Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2020.18 1 ST.2020.25
Entscheid
3. Juli 2020
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017
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hat sich ergeben:
A. Der 1951 geborene A und seine 1952 geborene Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) betrieben als Selbständigerwerbende einen Landwirtschaftsbetrieb (Liegenschaft Kat.-Nr. …, "D") in der Gemeinde E. Per Ende 2016 zogen sie sich altershalber aus dem Erwerbsleben zurück. Dabei übertrugen sie die landwirtschaftlich genutzte Liegenschaft inkl. Betriebsfläche mit Abtretungsvertrag vom … 2016 auf ihre Tochter F, wobei sie sich gleichzeitig ein Wohnrecht in der Erdgeschosswohnung einräumen liessen. Der Übernahmewert wurde auf Fr. 463'600.- festgelegt und im Umfang von Fr. 74'800.- mit dem Wohnrecht verrechnet.
In der Steuererklärung 2017 deklarierten die Pflichtigen aus den beiden letzten Geschäftsjahren 2016 und 2017 einen nach Art. 37b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011; DBG) bzw. § 37b Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (in der Fassung vom 5. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015; StG) separat zu besteuernden Liquidationsgewinn von Fr. 134'696.-. Auf dem entsprechenden Hilfsblatt Liquidationsgewinn errechneten sie dabei einen möglichen fiktiven Einkauf in die 2. Säule von Fr. 312'497.-. Unter dem Strich ergab sich damit ein "fiktiver Einkauf, steuerbar zum Vorsorgetarif" in der Höhe von Fr. 134'696.-.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 10. September 2019 sah die Steuerkommissärin vor, den per 2017 separat steuerbaren Liquidationsgewinn bzw. steuerbaren fiktiven Einkauf in die Vorsorge auf Fr. 273'926.- anzuheben. Grund für diese Erhöhung war, dass sie dem kapitalisierten Wohnrecht einen Wert von Fr. 229'500.- beimass (anstatt Fr. 74'800.- gemäss Abtretungsvertrag).
Die Pflichtigen liessen am 19. September 2019 mit einem Gegenvorschlag antworten, in welchem sie das Wohnrecht nunmehr mit Fr. 146'084.- bewertet haben wollten.
Die Steuerkommissärin blieb in der Folge bei ihrer Wohnrechtsbewertung und eröffnete den Pflichtigen mit Verfügung bzw. Entscheid vom 1. Oktober 2019 für die Steuerperiode 2017 die folgenden Steuerfaktoren:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 17'500.- 17'500.- Steuerbares Vermögen 731'000.- Steuerbarer Liquidationsgewinn 0.- 0.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn 0.- 0.- Steuerbarer fiktiver Einkauf in PK 273'900.- 1) 273'900.- 2) 1) Steuerbetrag = 1/5 des Tarifs von Art. 36 DBG 2) satzbestimmend 1/10 (Fr. 27'300.-)
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Oktober 2019 Einsprache erheben und beantragen, den Wert des Wohnrechts auf Fr. 146'084.- festzulegen. Auszugehen sei bei der Bewertung nämlich von einem jährlichen Mietwert von Fr. 9'240.- (entsprechend 70% des erzielbaren Mietwerts von Fr. 13'200.-). Dieses Jahresbetreffnis sei sodann nicht auf das (längere) Leben, sondern auf die Aktivität der Pflichtigen auszurichten und damit mit dem Faktor 15.81 zu kapitalisieren.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Dezember 2019 ab. Es erwog, dass bei der Bewertung des Wohnrechts einerseits die tatsächliche Miete massgeblich sei (also Fr. 13'200.- ohne Eigenmietwerteinschlag). Andrerseits sei praxisgemäss davon auszugehen, dass die Pflichtigen bis zu ihrem Ableben in der Wohnung bleiben würden, weshalb nicht der auf Aktivität, sondern der auf das Leben ausgerichtete Barwertfaktor von 17.39 massgeblich sei. Die im Abtretungsvertrag aufgeführte Eventualität der Unterbringung der Wohnberechtigten vor der Mortalität in einem Alters- oder Pflegeheim könne zwar eintreffen; die effektive Entwicklung sei indes nicht voraussehbar und könne deshalb nicht angemessen berücksichtigt werden.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 20. Januar 2020 liessen die Pflichtigen beantragen, den steuerbaren Liquidationsgewinn bzw. den steuerbaren fiktiven Einkauf auf Fr. 134'696.- bzw. eventualiter Fr. 198'851.- festzusetzen. Der Hauptantrag gründete dabei auf der Bewertung des Wohnrechts gemäss Abtretungsvertrag (Fr. 74'800.-),
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während dem Eventualantrag die Bewertung gemäss Einsprachebegründung (Fr. 146'084.-) zugrunde lag.
Das kantonale Steueramt schloss am 7. Februar 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist gemäss Art. 37b DBG die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven (der Liquidationsgewinn) getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG).
b) Im kantonalen Recht gilt die entsprechende Bestimmung von § 37b StG, wobei die separate Besteuerung tariflich dergestalt umgesetzt wird, als beim Steuersatz im Sinn von § 37 StG von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgegangen wird.
2. a) Die Pflichtigen deklarierten gemäss Berechnung im entsprechenden Hilfsblatt einen separat steuerbaren Liquidationsgewinn bzw. steuerbaren fiktiven Einkauf in die Vorsorge von Fr. 134'696.-.
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Das kantonale Steueramt korrigierte ihre Berechnung wie folgt:
Fr. Verkauf Betriebsmobiliar 122'978.- Veräusserung Liegenschaft 463'600.- Wohnrecht kapitalisiert 229'500.- ./. Wohnrecht laut Abtretungsvertrag -74'800.- ./. Buchwert Liegenschaft - 436'916.- Liquidationsgewinn vor AHV 304'362.- ./. 10% AHV -30'436.- Liquidationsgewinn 273'926.-
Angepasst wurde gegenüber der Berechnung der Pflichtigen damit allein der Wert des Wohnrechts als Teil des Erlöses aus der Veräusserung der landwirtschaftlichen Liegenschaft. Zu bemerken ist in diesem Zusammenhang noch, dass im Kanton Zürich aufgrund des monistischen Grundstückgewinnsteuersystems nur die Abschreibungsquote überhaupt zum Liquidationsgewinn gehört (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37b N 13 StG). Vorliegend sind auf der landwirtschaftlich genutzten Liegenschaft in der Vergangenheit Abschreibungen getätigt worden, welche den von der Steuerbehörde nach oben korrigierten Veräusserungsgewinn deutlich übersteigen (vgl. Beiblatt zur landwirtschaftlichen Buchhaltung für die Steuererklärung 2016); die Gewinnerfassung mit der Grundstückgewinnsteuer ist damit kein Thema.
b) Die Pflichtigen lassen beschwerde- und rekursweise geltend machen, im Rahmen einer Nachfolgeregelung das Wohnrecht im Abtretungsvertrag nach objektiven und nachvollziehbaren Kriterien bewertet zu haben. So basiere ihre Bewertung auf der landwirtschaftlichen Ertragswertschätzung, welche einen landwirtschaftlichen Mietwert pro Jahr von Fr. 6'246.- ergeben habe. Das Wohnrecht sei sodann nicht lebenslänglich, sondern auf die Aktivität im Ruhestand ausgelegt. Unter Berücksichtigung des Alters der Pflichtigen sowie des für die landwirtschaftliche Ertragswertschätzung massgebenden Kapitalisierungszinses von 4.2% ergebe sich ein Kapitalisierungsfaktor von 11.97 und damit Kapitalwert für das Wohnrecht von (Fr. 6'246.- x 11.97 =) Fr. 74'800.-. Von diesem Wert ausgehend rechtfertige sich eine steuerliche Aufrech-
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nung nur im Fall eines krassen Missverhältnisses zum effektiven Wert bzw. bei Vorliegen einer Steuerumgehung. Von einer solchen gehe das Bundesgericht im Zusammenhang mit einer unterpreislichen Vermietung etwa aus, wenn der bezahlte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmache. In letzterem Kontext erweise sich der im Abtretungsvertrag festgelegte Wert für das Wohnrecht als noch angemessen.
c) Vorliegend traten die Pflichtigen ihre landwirtschaftlich genutzte Liegenschaft zum Preis von Fr. 463'600.- unter gleichzeitiger Einräumung eines Wohnrechts in der Erdgeschosswohnung an die Nachfolgegeneration ab. Für die Frage, ob der dabei unter Nahestehenden vereinbarte Übernahmewert unter dem Aspekt einer Steuerumgehung einer Angemessenheitsprüfung standhält, ist die Bundesgerichtspraxis zur Verwandtenmiete nicht einschlägig, geht es hier doch um den Erlös aus einer Grundstückveräusserung. Diesbezüglich wird bei der Grundstückgewinnsteuer ein offensichtliches Missverhältnis angenommen, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25% (vom Verkehrswert) ausmacht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 103 StG mit Hinweisen). Die Messlatte für die Frage der Angemessenheit hätte sich damit eher an 25%, denn an 50% zu orientieren. Indes geht es vorliegend gar nicht die Frage einer Steuerumgehung infolge eines zu tief verurkundeten (landwirtschaftlichen) Abtretungspreises, sondern um die korrekte Bewertung der realisierten stillen Reserven im Rahmen der Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs.
Gemäss Abtretungsvertrag wurde für die landwirtschaftlich genutzte Liegenschaft inkl. Betriebsfläche ein Übernahmewert von Fr. 463'600.- vereinbart, wobei Fr. 74'800.- mit dem zugunsten der Veräusserer neu begründeten Wohnrecht verrechnet worden sind. Im Ergebnis erhielten die Pflichtigen also den Betrag von Fr. 388'800.- (was exakt dem landwirtschaftlichen Ertragswert der Grundstücke entspricht; vgl. Abtretungsvertrag S. 8, oben) sowie das Wohnrecht an der Erdgeschosswohnung in der abgetretenen Liegenschaft, dessen Wert sie gestützt auf eine landwirtschaftliche Bewertungsmethode auf Fr. 74'800.- festlegten. Hat das Wohnrecht einen höheren Verkehrswert, erhöhen sich die bei der Betriebsaufgabe realisierten stillen Reserven entsprechend.
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d) aa) Die Bewertung des Wohnrechts nach der landwirtschaftlichen Bewertungsmethode ist nicht sachgemäss. Zwar gelten in der Landwirtschaft in Bezug auf den Mietwert der Betriebsleiterwohnung eigene Bewertungsregeln, welche die schweizerische Steuerkonferenz im Merkblatt "Landwirtschaft 2012: Richtlinien zur Ermittlung des landwirtschaftlichen Mietwertes der Betriebsleiterwohnungen" zusammengefasst hat. Diese Bewertungsregeln betreffen allerdings nur die Betriebsleiterwohnung und nicht weitere fremdvermietete Wohnungen, wie insbesondere also das sogenannte "Stöckli" bzw. hier die Wohnung, welche nach der Betriebsübergabe weiterhin der sich in den Ruhestand begebenden Generation zur Verfügung steht. Insoweit bestimmt das besagte Merkblatt in Ziff. 2.6:
Vermieteter und mit einem Nutzungsrecht oder Wohnrecht belegter Wohnraum: hier wird der erzielte (vereinbarte) Mietertrag erfasst. Liegt eine Vorzugsmiete vor, ist diese dem (nichtlandwirtschaftlichen) Marktwert anzupassen.
bb) Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren schlug die Steuerkommissärin den Pflichtigen am 10. September 2019 demnach zurecht vor, bei der Bewertung des Wohnrechts in Bezug auf den Jahresmietwert des Wohnrechts nicht vom selbst errechneten landwirtschaftlichen Mietwert von Fr. 6'246.-, sondern vom erzielbaren Mietertrag von Fr. 13'200.- auszugehen. Der letztere Betrag ergibt sich aus dem Abtretungsvertrag selbst, wird doch in diesem erwähnt, dass die Erdgeschosswohnung, hinsichtlich welcher den Pflichtigen ein Wohnrecht eingeräumt wird, aktuell noch zu diesem Preis vermietet ist, weshalb die Wohnberechtigten bis zum gewünschten Wechsel noch in der Betriebsleiterwohnung im Ober- und Dachgeschoss verbleiben würden (Abtretungsvertrag, weitere Bestimmungen, Ziff. 8 und 11, S. 10 und 12).
Die Pflichtigen liessen in der Folge nicht mehr am landwirtschaftlichen Mietwert festhalten, jedoch verlangen, dass bei der Wertbestimmung des Wohnrechts nur der entsprechende Eigenmietwert von Fr. 9'240.- (= 70% des erzielbaren Mietzinses) zu berücksichtigen sei (vgl. deren Antwortschreiben an die Steuerkommissärin vom 19. September 2019). Auch beschwerde- und rekursweise wird die erzielbare Jahresmiete von Fr. 13'200.- ausdrücklich anerkannt. Wiederum wird jedoch die Gewährung eines 30%igen Eigenmietwerteinschlags verfochten. Begründet wird dies damit, dass es sich beim Wohnrecht um ein höchstpersönlich auszuübendes Recht handle; im Gegensatz zu einer Nutzniessung könne also keine Vermietung erfolgen. Damit dürfe für
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die Bewertung nicht der erzielbare Mietzins herangezogen werden. Sachgerechter sei es, wenn sich der Jahresertrag am Eigenmietwert orientiere. Alternativ wird der 30%- Einschlag schliesslich noch damit begründet, dass gestützt auf ein steuerbehördliches Merkblatt (dazu sogleich nachfolgend) bei der Bestimmung des Kapitalwerts ausgehend von der Marktmiete noch 30% als Unterhaltskosten abzuziehen seien.
cc) Praxisgemäss wird bei der Bewertung von Nutzniessungen und Wohnrechten vom tatsächlich erzielbaren Mietwert und nicht vom Eigenmietwert ausgegangen (vgl. "Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten" vom 6. September 2017, welches eine Zusammenstellung der Besteuerungspraxis beinhaltet; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 45 StG). Tatsächlich ist denn auch nicht einzusehen, wieso bei der Wertbestimmung eines Wohnrechts ein Eigenmietwerteinschlag gewährt werden sollte. Ohne das fragliche Wohnrecht hätte die Tochter der Pflichtigen die fragliche Erdgeschosswohnung weiterhin (gemäss dem mit einem Dritten bestehenden Mietverhältnis) für Fr. 13'200.- p.A. vermieten können. Hätten die Pflichtigen – um nach der Pensionierung auf dem Hof verbleiben zu können – die Wohnung übernehmen wollen, so hätten sie als Nachmieter eine entsprechende Miete bezahlen müssen. Dem ihnen bei der Abtretung eingeräumten Wohnrecht kommt deshalb pro Nutzungsjahr der Wert der eingesparten Jahresmiete zu. Daran ändert nichts, dass im Rahmen einer Mietvariante (statt Wohnrecht) die Pflichtigen mit ihrer Tochter eine Vorzugsmiete hätten vereinbaren können. Auch der Umstand, dass die Pflichtigen die Wohnung in der gewählten Wohnrechtsvariante nicht weitervermieten können, wirkt sich nicht auf deren Mietwert aus. Abgesehen davon, dass eine Weitervermietung in einer "Stöckli-Konstellation" (Verbleib der sich in den Ruhestand begebenden Generation auf dem Landwirtschafsgut) nicht zur Diskussion steht, würde die Möglichkeit der Weitervermietung lediglich bedeuten, dass diesfalls der Mietwert der Erdgeschosswohnung nicht nur durch Eigennutzung, sondern auch durch die Vereinnahmung einer Marktmiete bei Fremdnutzung konsumiert werden könnte. Die Marktmiete definiert damit in jedem Fall den jährlichen Nutzungswert der Wohnung.
dd) Das vorerwähnte Merkblatt enthält in der Fussnote 6 zu Ziff. 2.1. den folgenden Hinweis:
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Bei (teilweise) unentgeltlicher Einräumung einer Nutzniessung (d.h. ohne entsprechende Gegenleistung) ist der unentgeltliche Teil als Zuwendung von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zu erfassen (§ 3 ff. ESchG). Der Zinssatz zur Bestimmung des Kapitalwerts der Nettoerträgnisse (Marktmietwert minus Aufwendungen (Unterhaltskosten (30%), S-Zinsen)) beträgt 3% (§ 14 ESchG; Weisung ZStB 41/420; VGr, 31.8.1994, SR 93/0074).
Die Pflichtigen leiten daraus ab, dass auch bei der hier streitigen Bewertung des Wohnrechts (welche der Bewertung der Nutzniessung folge) 30% Unterhaltskosten zu berücksichtigen seien.
Der Hinweis im Merkblatt auf Unterhaltskosten (im Umfang von 30%) erklärt sich damit, dass bei der Nutzniessung grundsätzlich der Nutzniesser die Unterhaltskosten trägt (vgl. Art 764 Abs. 1 ZGB). Dies ist sodann auch beim Wohnrecht der Fall (vgl. Art. 778 Abs. 1 ZBG). Indes handelt es sich bei der Kostentragungspflicht um dispositives Recht. Vorliegend vereinbarten die Parteien im Abtretungsvertrag, dass die Wohnberechtigten lediglich "die Lasten des gewöhnlichen Unterhalts der Wohnung (analog eines Mieters)" zu übernehmen hätten; die "Unterhaltskosten, die Gebäudeversicherungsprämien sowie die Nebenkosten für Strom, Wasser, Abwasser und Heizung" trage demgegenüber die Eigentümerschaft (Abtretungsvertrag S. 12, Ziff. 11). Damit sind bei der der Berechnung des Wohnrechts keine Liegenschaftenunterhaltskosten zu berücksichtigen. Die Nettoerträgnisse im Sinn des Merkblatts belaufen sich hier auf Fr. 13'200.- und von diesem Jahresbetreffnis ist mithin bei der Bewertung des Wohnrechts auszugehen.
e) Zu prüfen bleibt damit noch der Kapitalisierungsfaktor:
aa) Die Steuerbehörde ermittelte gestützt auf die Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Nutzniessungen und von Ansprüchen auf periodischen Leistungen für Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 22. November 2001 (ZStB 41/420) einen Barwertfaktor von 17.39.
Der letzteren Weisung lässt sich einerseits entnehmen, dass bei Nutzniessungen ein Kapitalisierungssatz von 3% anwendbar ist. Im Übrigen enthält sie im Wesentlichen eine Auflistung der auf diesem Zinssatz basierenden Kapitalisierungsfaktoren
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gemäss den einschlägigen Barwerttafeln (Stauffer/Schätzle, Barwerttafeln, 5. A., Zürich 2001). Dabei wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich die aufgelisteten Barwerte auf sofort beginnende lebenslange Renten beziehe.
bb) Davon, dass in diesem Sinn der hier gesuchte Kapitalisierungsfaktor – auf Basis des auf Nutzniessungen/Wohnrechte abgestimmten Kapitalisierungssatzes von 3% – den Barwerttafeln Stauffer/Schätzle zu entnehmen ist, gehen auch die Pflichtigen aus (Beschwerde-/Rekursschrift Ziff. 10 und 11). Indes lassen sie dafürhalten, weil das zu bewertende Wohnrecht nicht auf die statistische Lebensdauer, sondern auf die Aktivität ausgerichtet sei, müssten nicht die Sterbetafeln, sondern die Aktivitätstafeln herangezogen werden, wo der Kapitalisierungsfaktor etwas tiefer sei.
cc) Im Abtretungsvertrag wurde in Ziff. 11 mit Bezug auf die Dauer des Wohnrechts Folgendes festgehalten: Bei einem dauernden Wegzug der Berechtigten oder falls es zu einer dauernden Unterbringung der Berechtigten in einer Pflegeanstalt oder einem Spital kommen sollte – und aus ärztlicher Sicht nicht davon auszugehen ist, dass die Berechtigten das Wohn- und Benutzungsrecht wieder ausüben können – hat die Grundeigentümerin einen obligatorischen Anspruch auf Löschung der vorstehenden Personaldienstbarkeit im Grundbuch, ohne dafür eine Entschädigung zu Schulden. Als dauernder Wegzug wird die selbstgewählte Abwesenheit von mehr als 6 Monaten vereinbart.
Tatsächlich ist damit das Wohnrecht durch diese obligatorische Bestimmung nicht auf das Leben der Pflichtigen ausgerichtet, sondern auf die sogenannte Aktivität. Mit dem Begriff Aktivität wird die Fähigkeit verstanden, autonom zu handeln und beispielsweise den eigenen Haushalt zu führen (Schätzle/Weber: Kapitalisieren, Handbuch zur Anwendung der Barwerttafeln, Zürich 2001, N 5.52).
dd) Dass im Bereich der Landwirtschaft Wohnrechte in jüngster Zeit offenbar vermehrt auf die Aktivität ausgestellt werden, hat gemäss einem in der Bauernzeitung veröffentlichen Aufsatz von Martin Goldenberger und Seraina Hartmann den folgenden nachvollziehbaren Hintergrund (vgl. Bauernzeitung, 29. Januar 2010: Wohnrecht / Begrenzt oder lebenslang? Überlegungen zur Frage, wie lange ein Wohnrecht dauern soll):
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Die genannten Autoren wiesen (aus der Sicht per 2010) darauf hin, dass Wohnrechte meist bis zum Ableben gewährt und grundbuchlich gesichert würden. Betrachte man indes die effektive Nutzung, zeige sich, dass die Ausnützung des Rechts meist vor dem Ableben ende bzw. aufgegeben werde. Die vorzeitige Aufgabe erfolge dabei meist infolge gesundheitlicher Umstände; wegen des fortgeschrittenen Alters könne man nicht mehr Treppen laufen, den Haushalt nicht mehr führen und die eigene Körperpflege nicht mehr ohne Hilfe bewerkstelligen. Immer häufiger werde deshalb frühzeitig ein Umzug in eine Alterswohnung oder in ein Alterszentrum mit Teil- oder Vollbetreuung in Erwägung gezogen. Komme der Wohnberechtigte zum Schluss, die Wohnung vorzeitig bei rechter Gesundheit freiwillig zu verlassen, bleibe das im Grundbuch eingetragene, meist bis zum Ableben abgeschlossene Wohnrecht bestehen. Solange alsdann die Rückkehr des Wohnberechtigten in die Wohnung nicht völlig ausgeschlossen werden könne, könne der Eigentümer nicht endgültig über die Wohnung verfügen. Solche Situationen können mehrere Jahre dauern und eine Umnutzung der Wohnung einschränken. Wohlverstanden, entspreche dies aber dem damaligen Vertragswillen und sei das Wohnrecht in der Regel bei der Hofübergabe finanziell ja auch entsprechend entschädigt worden. Der Eigentümer verliere in diesem Sinn also nichts, auch wenn er den Verlust an möglichen Mietzinseinnahmen bedaure. Müssten die alten Bauersleute die Wohnrechtswohnung infolge des fortgeschrittenen Alters verlassen bleibe die Problematik, dass das Wohnrecht bis zum Ableben Gültigkeit habe. Auf eine vorzeitige Löschung auf Wunsch des Wohnrechtsbelasteten/Grundeigentümers werde der Grundbuchverwalter in der Regel nicht eingehen. Das ZGB enthalte zwar Gründe für den vorzeitigen Untergang von Dienstbarkeiten wie die Unmöglichkeit der Ausübung. Die Schwierigkeit liege aber darin, dass die Letztere absolut zutreffen müsse. Niemand könne indes mit Sicherheit bestätigen, dass sich ein zurzeit pflegebedürftiger Altlandwirt nicht wieder erholen und in seine Wohnung zurückkehren könnte. Beide Ausgangssituationen, freiwillige Aufgabe oder Aufgabe des Wohnrechts infolge Alters, bewirkten also nicht automatisch die Aufgabe des Wohnrechts.
Es gebe nun aber die Möglichkeit, ein Wohnrecht einzuräumen, ohne dass dies bis zum Ableben gelte. So könne entweder eine feste Dauer vereinbart werden (z.B. 20 Jahre) oder es könne die Dauer auf die sogenannte Aktivität begrenzt werden. Die zeitliche Begrenzung sei dabei in der Umsetzung die einfachste Lösung, weil ein klares Datum massgebend sei. Jedoch wisse kaum jemand schon bei der Hofabtretung, wie lange er das Wohnrecht benötige. Naheliegender und empfehlenswert sei
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deshalb die Begrenzung der Wohnrechtsdauer auf die Aktivität. Diese bedeute für die Wohnberechtigten keinen Nachteil. Das Wohnrecht könne er auch so längstmöglich ausüben. Das Wohnrecht begrenzt auf die Aktivität erlösche in jedem Fall erst bei einem definitiven Wegzug, z.B. ins Alters- oder Pflegeheim. Weil Wohnrechte weder vererbt noch übertragen werden können, hätten sie nach dem definitiven Verlassen der Wohnung für den Berechtigten keinen Wert mehr. Werde aber vereinbart, dass zu diesem Zeitpunkt der Grundeigentümer berechtigt sei, das Wohnrecht zu löschen, könne die Wohnung definitiv einer neuen Nutzung zugeführt werden. Wie die einschlägigen Tabellen aufzeigten, lägen die durchschnittliche Lebenserwartung und die durchschnittliche Aktivität mehrere Jahre auseinander. Die Begrenzung auf die Aktivität verkürze beispielsweise die theoretische Dauer des Wohnrechts einer 85-jährigen Frau um 4.36 Jahre, ohne dass sie dadurch etwas von ihrem Recht aufgebe. Es eröffne aber dem Eigentümer die vorzeitige Neunutzung der Wohnung. Zudem erspare es hie und da unschöne Auseinandersetzungen mit den Geschwistern des Eigentümers, welche partout auf dem Wohnrecht der Wohnung beharrten.
ee) Die Steuerbehörde erwog im Einspracheentscheid, dass die im Abtretungsvertrag aufgeführte Eventualität der Unterbringung der Wohnberechtigten vor der Mortalität in einem Alters- oder Pflegeheim zwar eintreffen könne; die effektive Entwicklung sei indes nicht voraussehbar und damit nicht angemessen zu berücksichtigen.
Diese Argumentation greift zu kurz. Richtig ist, dass das Eintreffen des besagten Szenarios nicht voraussehbar ist; indes tritt es eben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit ein. Diese Wahrscheinlichkeit kann gestützt auf statistische Werte ermittelt werden. Wird vor diesem Hintergrund das Wohnrecht nicht auf das Leben ausgestellt, sondern auf die Aktivität (gewissermassen also auf die Dauer der gesundheitlich längst möglichen Nutzung), so ist die für den Kapitalisierungsfaktor massgebliche durchschnittliche Ausübungsdauer also etwas kürzer als bei einem lebenslangen Wohnrecht, welches grundsätzlich bestehen bleibt, selbst wenn die Autonomie zur selbstständigen Lebensführung verloren geht. Entsprechend ist bei der Wertbestimmung eines Wohnrechts auf Aktivität beim Kapitalisierungsfaktor auf die Aktivitätstafeln abzustellen, welche das einschlägige Regelwerk neben den gängigen Mortalitätstafeln enthält. Ausgehend von der jüngeren pflichtigen Ehefrau (Alter bei Wohnrechtseinräumung 64) ist gemäss den Barwerttafeln somit nicht der vom kantonalen Steueramt an-
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gewandte Kapitalisierungsfaktor von 17.39 (Mortalität, Barwerttafeln S. 283), sondern derjenige von 13.40 (Aktivität, Barwerttafeln S. 357) massgeblich. Aus der Punktedifferenz lässt sich dabei im Einklang mit dem Beispiel im vorerwähnten Aufsatz ableiten, dass eine 64-jährige Frau im Durchschnitt gegen vier Jahre des Lebensabends im Alters- und Pflegeheim verbringt.
Wie die Steuerbehörde festhält, kann es nun zwar ohne Weiteres vorkommen, dass ein Wohnrecht auf Aktivität bei guter Gesundheit gleichwohl bis zum Lebensende ausgeübt werden kann. Ebenso könnte es aber in die andere Richtung gehen und also passieren, dass der Verlust der Autonomie zur eigenen Haushaltsführung früher eintritt, als es statistische Durchschnittswerte erwarten liessen. Im Rahmen der Versicherungsmathematik werden genau diese Eventualitäten geglättet, indem für die Kapitalisierungssätze auf Durchschnittwerte abgestellt wird. Gleiches gilt ja auch in Bezug auf die Mortalitätstafeln, welche auf die durchschnittliche Lebenserwartung abstellen, obwohl der Tod im konkreten Einzelfall viel früher als erwartet oder aber auch erst im Alter von über 100 Jahren eintreten kann. Es gibt damit keinen Grund, nicht auf die Aktivitätstafeln abzustellen, da diese der effektiven Vereinbarung im Abtretungsvertrag vom … 2016 besser Rechnung tragen. Dass die zeitliche Begrenzung des Wohnrechts lediglich obligatorischen Charakter hat, steht dem Gesagten nicht entgegen. Somit ist im vorliegenden Fall der Kapitalisierungsfaktor 13.40 anzuwenden.
f) Die bei Betriebsaufgabe realisierten stillen Reserven berechnen sich damit wie folgt: Fr. Verkauf Betriebsmobiliar 122'978.- Veräusserung Liegenschaft 463'600.- Wohnrecht kapitalisiert (Fr. 13'200.- x 13.40) 176'880.- ./. Wohnrecht laut Abtretungsvertrag -74'800.- ./. Buchwert Liegenschaft - 436'916.- Liquidationsgewinn vor AHV 251'742.- ./. 10% AHV -25'174.- Liquidationsgewinn neu 226'568.statt deklariert 134'696.-. statt veranlagt/eingeschätzt 273'926.-.
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3. a) Nach alledem ist der in der Steuerperiode 2017 separat steuerbare Liquidationsgewinn bzw. der an dessen Stelle tretende steuerbare fiktive Einkauf in die Vorsorge auf den Betrag von Fr. 226'568.- zu reduzieren. Die ordentlichen Steuerfaktoren dieser Steuerperiode sind unbestritten und zu bestätigten.
b) Die Beschwerde und der Rekurs sind somit teilweise gutzuheissen.
c) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Den mehrheitlich unterliegenden Pflichtigen ist sodann keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2017 wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif):
Steuerbares Einkommen Fr. 17'500.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 0.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) Fr. 0.- Steuerbarer fiktiver Einkauf Vorsorge Fr. 226'500.- Satzbestimmender fiktiver Einkauf Vorsorge (1/5) Fr. 45'300.-
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2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2017 wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif):
Steuerbares Einkommen Fr. 17'500.- Steuerbares Vermögen Fr. 731'000.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 0.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/10) Fr. 0.- Steuerbarer fiktiver Einkauf Vorsorge Fr. 226'500.- Satzbestimmender fiktiver Einkauf Vorsorge (1/10) Fr. 22'600.-
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