Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2012.154 1 ST.2012.175
Entscheid
15. Oktober 2012
Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA lic.iur. Hans Hegetschweiler, Stampfenbachstrasse 151, Postfach 205, 8042 Zürich,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der Pflichtige bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2009 neben ihren Einkünften aus Haupterwerb von Fr. 174'195.- (Pflichtiger) und Fr. 75'270.- (Pflichtige) auch einen Verlust aus nebenberuflicher Tätigkeit des Pflichtigen als Wertschriftenhändler in der Höhe von Fr. 68'658.-. In letzterem Zusammenhang reichten sie einen Kontoauszug 2009 der C Bank SA ein.
Mit Auflage vom 25. Januar 2011 unterzog der Steuerkommissär diesen Verlust bzw. die deklarierte Wertschriftenhändlertätigkeit einer näheren Untersuchung, wobei er diverse Aufzeichnungen 2009 (Einnahmen/Ausgaben, Aktiven/Passiven, Privateinlagen/-entnahmen) sowie Angaben zum Nachweis der Gewerbsmässigkeit verlangte (z.B. betreffend Fachkenntnisse, Anlagefinanzierung und Anlagerisiko).
Die Pflichtigen liessen die Auflage mit Schreiben vom 16. Mai 2011 beantworten; dies u.a. unter Hinweis auf früher vom Pflichtigen bereits ausgeübten Wertschriftenhandel sowie unter Einreichung von diversen Unterlagen, enthaltend auch Daten auf einer CD.
In einer weiteren Auflage vom 1. Juli 2011 wies der Steuerkommissär zunächst darauf hin, dass der Pflichtige in einem früheren Verfahren erklärt habe, den Wertschriftenhandel im Jahr 2001 endgültig aufgegeben zu haben. Nun zeige sich, dass er auf dem schon früher benutzten Depot bei C per 2009 wiederum Verluste geltend mache, ohne dass dieses Konto in den vergangenen Jahren je deklariert worden wäre. Vor diesen Hintergrund seien die Kontoauszüge 2002 bis 2008 einzureichen. Letzterem kamen die Pflichtigen mit Eingabe vom 5. August 2011 nach.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 6. Dezember 2011 anerkannte der Steuerkommissär den geltend gemachten Verlust aus Wertschriftenhandel nicht und schätzte die Pflichtigen (unter Vornahme von weiteren hier nicht mehr interessierenden Korrekturen) wie folgt ein:
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Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Steuerbares Einkommen Fr. 212'600.- Fr. 201'400.- Steuerbares Vermögen Fr. 129'000.-.
B. Die hiergegen am 4. Januar 2012 erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen insbesondere die Anerkennung des Verlusts aus Wertschriftenhändlertätigkeit beantragte hatten, wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 28. Mai 2012 ab. Es erwog, dass in Beachtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels von der privaten Vermögensverwaltung eine Prüfung der einschlägigen Kriterien ergebe, dass der Pflichtige nicht als Wertschriftenhändler qualifiziere und damit von einem privaten Kapitalverlust auszugehen sei.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. Juni 2012 beantragten die Pflichtigen erneut, den Verlust aus Wertschriftenhändlertätigkeit in Höhe von Fr. 68'658.- zu anerkennen und die Einkommenssteuerfaktoren entsprechend zu reduzieren. Zudem verlangten sie eine Parteientschädigung.
Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 17. Juli 2012 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Nach Erhalt der Beschwerde-/Rekursantwort zur freigestellten Vernehmlassung reichten die Pflichtigen am 6. September 2012 eine weitere Eingabe ein, zu der sich das kantonale Steueramt am 19. September 2012 vernehmen liess.
Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlungen, die Begründung der angefochtenen Entscheide sowie die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist, ob der vom Pflichtigen im Jahr 2009 getätigte Handel mit Wertschriften als selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) qualifiziert, so dass der dabei erzielte Verlust mit anderem Einkommen verrechnet werden kann, oder ob im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG ein steuerlich nicht absetzbarer privater Kapitalverlust vorliegt.
2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen "alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte (BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, www.bger.ch, auch zum Folgenden).
b) Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit, namentlich aus Liegenschaften- oder Wertschriftenhandel, im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermö-
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gens, ausgedehnt hat, während sie nach bisherigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c, S. 121 f. mit Hinweis).
Nach bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen – namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGE 125 11 113 E. 5 S. 120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123; Urteile 2A.486/2002 vom 31. März 2003 E. 2.4, in: StE 2003 B 23 .1 Nr. 55; 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a, in: ASA 69 S. 788; je mit Hinweisen).
Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach der langjährigen Praxis des Bundesgerichts etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. dazu Urteil 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a, in: ASA 69 S. 788 mit Hinweisen). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen (vgl. zur Gewichtung der einzelnen Kriterien jedoch BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008 E. 2.7, www.bger.ch). Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.; Urteile 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a,
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in: ASA 69, S. 788; 2A.425/2001 vom 12. November 2002 E. 3.3, in: ASA 73 S. 299; 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 473 sowie 2A.486/2002 vom 31. März 2003 E. 2.4, in: StE 2003 B 23.1 Nr. 55).
Nicht von entscheidender Bedeutung ist im Übrigen, ob der Steuerpflichtige die Wertschriftengeschäfte selber oder durch einen bevollmächtigen Dritten abwickelt; das Wertschriftengeschäft erfordert in der Regel ohnehin den Beizug fachkundiger Personen, deren Verhalten dem Steuerpflichtigen zugerechnet wird (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis).
c) Nachdem das Verwaltungsgericht diese langjährige Rechtsprechung des Bundesgerichts zum gewerbsmässigen Wertpapierhandel im Entscheid vom 22. Oktober 2008 (SB.2007.00127) kritisiert hatte, hielt Letzteres im Entscheid vom 23. Oktober 2009 (2C_868/2008, www.bger.ch) an dieser fest, erachtete dabei aber gewisse Anpassungen und Präzisierungen für erforderlich. Dabei erwog es:
aa) Die Frage, ob schlichte (gewöhnliche) Verwaltung des privaten Vermögens oder gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, sei weiterhin aufgrund mehrerer Indizien und unter Würdigung sämtlicher konkreter Umstände des Einzelfalls zu beantworten. Das schematische Vorgehen verschiedener kantonaler Steuerverwaltungen, wonach beim Vorliegen bestimmter Kennzahlen auf eine Gesamtwürdigung verzichtet werde bzw. selbständige Erwerbstätigkeit als ausgeschlossen gelten könne, führe nur in denjenigen Fällen zu einem sachgerechten Ergebnis, bei denen die Verhältnisse klar und eindeutig seien. In den übrigen Fällen sei die Tätigkeit jeweils nach wie vor in ihrem gesamten Erscheinungsbild rechtlich zu beurteilen.
In der Literatur sei teilweise Kritik geäussert worden, wonach die bisherige bundesgerichtliche Praxis weder Rechtssicherheit noch Gleichbehandlung gewährleiste, da sie mehr auf subjektiven als auf objektiven Kriterien beruhe. Als Lösung sei darum etwa vorgeschlagen worden, quantifizierbare Alternativkriterien zu formulieren. Dagegen könnte grundsätzlich eingewendet werden, dass sich jeder Versuch, ein für allemal "eindeutige" Abgrenzungskriterien für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit zu entwickeln, als problematisch erweise. Allerdings sei durchaus einzuräumen, dass in den letzten Jahren bestimmte Kriterien durch eine dynamische Entwicklung an den Finanzmärkten, welche in immer schnellerem Rhythmus neue und moderne Fi-
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nanzprodukte anbieten würden, an Bedeutung verloren hätten, derweil sich andere Kriterien oder Indizien gleichzeitig als gewichtiger und entscheidender erwiesen hätten: So sei nicht von der Hand zu weisen, dass sich das Kriterium der "systematischen und planmässigen Vorgehensweise" bei näherer Betrachtung als nicht mehr sehr zeitgemäss erweise; diese Voraussetzung erfülle heute nämlich wohl fast jede Person, die sich – privat oder gewerbsmässig – mit Wertschriftenhandel befasse. Das Gleiche gelte für die "speziellen Fachkenntnisse". Diese beiden Kriterien könnten bei der Beurteilung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben, namentlich im Sinne von Ausschlusskriterien. Dagegen träten die beiden Kriterien der "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und Verkäufe) sowie der "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte" in den Vordergrund und seien fortan stärker zu gewichten. Diese beiden Kriterien beruhten auf objektiven und quantifizierbaren Gegebenheiten, was ihre Anwendung wesentlich erleichtere. Zudem würden diese beiden Voraussetzungen von der Praxis – wenn auch mit Vorbehalten – als die tauglichsten erachtet (vgl. etwa Fritz Müller, Der Quasi-Wertschriftenhandel, StE 2007 S. 406).
bb) Im konkreten Fall schloss das Bundesgericht alsdann auf gewerbsmässigen Wertschriftenhandel, weil der Steuerpflichtige im betroffenen Steuerjahr 2004 insgesamt mindestens 184 Transaktionen (d.h. jeden zweiten Tag eine Transaktion) durchgeführt und dabei ein Volumen von Fr. … Mio. umgesetzt hatte, was dem zehnfachen Wert seines Vermögen entsprach. Durchgeführt worden seien dabei in erster Linie kurzfristige Wertschriftengeschäfte. Der Handel mit Derivaten habe dabei weniger der Absicherung des Aktienvermögens gedient, sondern sei spekulativer Natur gewesen und im Verhältnis zum Gesamtvermögen sei ein grosses Volumen umgesetzt worden. Auch seien die getätigten Transaktionen mit Devisen mit beträchtlichen Risiken verbunden gewesen, hätten sehr kurzfristig stattgefunden und der Umsatz von Fr. … Mio. erscheine im Verhältnis zum Vermögen als sehr hoch. Dazu komme, dass auch Fremdmittel (Erhöhung der Hypothek) eingesetzt worden seien. Es erhelle damit ohne Weiteres, dass die oben erwähnten Kriterien, insbesondere ein sehr hohes Transaktionsvolumen, für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung erfüllt seien. Daran ändere auch nichts, wenn nach Auffassung des Verwaltungsgerichts zutreffe, dass Derivate und strukturierte Produkte ebenso wie Anteile an Hedge Fonds mittlerweile auch bei Privatanlegern weit verbreitet seien, wie die umfangreiche einschlägige Werbung in seriösen Tages-
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zeitungen zeige, und Optionen auch in ein "normales" Portefeuille gehören dürften. Der Optionshandel könne auf gewerbsmässiges Vorgehen hindeuten, wenn die Optionen nicht in erster Linie zur Absicherung von Risiken verwendet würden, was vorliegend gerade nicht der Fall gewesen sei (vgl. Urteil 2A.486/2002 vom 31. März 2003 E. 3, in: StE 2003 B 23.1 Nr. 55). Entscheidend sei hier aber, dass es sich um ein sehr hohes Transaktionsvolumen gehandelt und recht zahlreiche spekulative und kurzfristige Geschäfte getätigt worden seien.
Das Festhalten an der bisherigen Praxis bedeute aber nicht, dass es etwa einem Steuerpflichtigen nicht möglich sein sollte, in seiner Freizeit neben der Ausübung der (im vollen Pensum verrichteten) Haupterwerbstätigkeit sein Vermögen nach modernen Anlagestrategien und mithilfe moderner Anlageformen zu verwalten, ohne als selbstständig Erwerbstätiger qualifiziert zu werden. Die private Vermögensverwaltung beschränke sich nicht auf Obligationen und Beteiligungsrechte und unterliege nicht einem Gebot, diese in aller Regel zu halten oder nur selten zu verkaufen (vgl. dazu etwa Andri Mengiardi, Die Besteuerung der Investition in derivative Anlageprodukte ["strukturierte Anlageprodukte"] nach Schweizer Recht, 2008, S. 144).
3. a) Speziell ist im vorliegenden Fall zunächst, dass der Pflichtige vor rund 10 Jahren schon einmal nebenberuflich als Wertschriftenhändler tätig war, wobei er auch steuerlich als solcher qualifiziert wurde und deshalb die schon damals erzielten Verluste mit Einkommen aus Haupterwerb hat verrechnen können.
Hat er seinerzeit gegenüber der Steuerbehörde erklärt, die verlustbringende Tätigkeit definitiv aufzugeben, konnte ihn dies grundsätzlich nicht daran hindern, es Jahre später noch einmal zu wagen, über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehend gewerbsmässigen Wertschriftenhandel zu betreiben. Der Umstand der vom Pflichtigen bereits gemachten Erfahrung, dass im Wertschriftenhandel auch längere Verlustphasen möglich sind, lässt mit Blick auf das der selbstständigen Erwerbstätigkeit immanente Kriterium der Gewinnstrebigkeit indes in dieser Konstellation eine besonders planmässige Art und Weise des Vorgehens erwarten, welche insbesondere auf eine längerfristige Geschäftstätigkeit und das Überstehen von längeren Verlustphasen ausgerichtet ist.
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b) Ein solches planmässiges Vorgehen mit Ausrichtung auf eine langfristig gewinnbringende Tätigkeit ist hier aber gerade nicht auszumachen. Wie der Kontoauszug der C aufzeigt, dauerte das Börsenengagement des Pflichtigen lediglich 7 Monate, wobei sich unter dem Aspekt der getätigten Geschäfte zwei Phasen unterscheiden lassen:
aa) Der Pflichtige reaktivierte zunächst einfach ein über Jahre hinweg unbenütztes Konto der Bank C, indem er dort am ... Januar 2009 einen Betrag von Fr. 17'000.- einzahlte und dann am … Januar 2009 für Fr. 9'820.- 200 Aktien "D" kaufte. Bis Mitte März tätigte er bei weiteren Privateinlagen von Fr. 38'500.- 22 Käufe von Aktienpaketen, wobei er all diese Aktien in dieser Zeit auch wieder verkaufte. Insgesamt ergaben sich 47 Transaktionen, wobei er aber lediglich mit zehn Titeln handelte. Die Summe der Käufe und Verkäufe erreichte dabei jeweils rund Fr. 165'000.-. Nachdem der Pflichtige insgesamt Fr. 55'500.- eingezahlt hatte, betrug der Kontostand – nach Verkauf aller Aktientitel – gemäss Valuta vom ... März 2009 Fr. 52'568.-, woraus sich für diesen Zeitraum somit ein geringfügiger Verlust von rund Fr. 3'000.- ergab.
Mit Bezug auf diese zwei Monate anfangs 2009 kann in Anbetracht des Transaktionsvolumens und der wenigen gehandelten Titel ungeachtet der jeweils kurzen Haltedauer noch nicht von gewerbsmässigem Handel gesprochen werden, zumal der Pflichtige die Anlagen nach eigenen Angaben aus eigenen privaten Mitteln und nicht etwa mit Fremdkapital finanzierte. Der Aufbau- und Wiederabbau eines Aktienportfeuilles mit 10 Titeln im zwischenzeitlich maximalen Gesamtwert des einbezahlten Kapitals von Fr. 55'500 qualifiziert für sich betrachtet in den finanziellen Verhältnissen der Pflichtigen (2009: steuerbares Einkommen [ohne angegebenen Verlust] rund Fr. 210'000.-; steuerbares Vermögen rund Fr. 130'000.-) zweifelsfrei noch als private Vermögensverwaltung.
bb) Nachdem der Pflichtige am ... März 2009 seinem C-Konto rund Fr. 12'000.- wieder entnommen hatte und auf diesem damit noch rund Fr. 40'500.verblieben waren, änderte er seine Anlagestrategie komplett. Aktienkäufe erfolgten gemäss Kontoauszug keine mehr. In Letzterem vermerkt sind ab dem ... März 2009 allein noch Positionen mit der Bezeichnung "Verkauf Open FSMI", "Verkauf Close FSMI", "Purch. Open FSMI" und "Purch. Close FSMI"; dies jeweils im Umfang von 1 bis 8 Einheiten, terminiert auf Juni 2009 oder September 2009. Bei all diesen
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Positionen sind dem Konto des Pflichtigen jeweils lediglich bescheidene Gebühren per Verkauf oder Kauf ("Purch." = purchase = Kauf) von rund Fr. 2.- pro Einheit belastet worden. Belastungen von mehreren tausend Franken sowohl zugunsten, als auch zulasten des Pflichtigen erscheinen jedoch zwischen diesen Verkäufen und Käufen, dies jeweils unter der Bezeichnung "Variation Margin FSMI".
Nachdem der Pflichtige in dieser zweiten Phase – zeitlich gestaffelt – mehrere weitere Einlagen aus privaten Mitteln in Höhe von insgesamt rund Fr. 57‘000.- geleistet hatte und sich der Kontostand, nach Entnahme von rund Fr. 32‘000.-, per ... Juli 2009 auf Fr. 0.- belief, stellte er alle Börsengeschäfte ein. Insgesamt erlitt er damit nach 174 Transaktionen (Käufe und Verkäufe) einen weiteren Verlust von rund Fr. 65'500.- (= Fr. 40‘500.- + Fr. 57‘000.- – Fr. 32‘000.-) und erhöhte sich damit der Gesamtverlust 2009 auf den streitbetroffenen Betrag von Fr. 68'657.95.
c) Nach dem Gesagten stellt sich allein die Frage, ob der Pflichtige aufgrund der zwischen Ende März und Mitte Juli getätigten zahlreichen Börsengeschäfte als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler qualifiziert werden kann. Zu untersuchen ist dabei zunächst, um was es bei diesen Transaktionen genau ging:
aa) Die Pflichtigen liessen dazu in der Auflageantwort vom 16. Mai 2011 erklären, dass Futures auf den Swiss Market Index (SMI) gekauft und verkauft worden seien. Dabei seien diese Futures nicht bezahlt worden. Hingegen habe, wenn sich der SMI ungünstig entwickelt habe, eine Marge nachbezahlt werden müssen; wenn er sich günstig entwickelt habe, sei eine Marge gutgeschrieben worden. Verbucht worden seien diese Margen als "Variation Margin". Wenn also der Pflichtige beispielsweise Futures auf den SMI leer verkauft habe und der SMI gestiegen sei, sei ihm die Erhöhung der Marge von seinem C-Konto abgebucht worden; sei der SMI gefallen, sei ihm eine Reduktion der Marge gutgeschrieben worden. Damit lägen hier eindeutig spekulative Geschäfte vor. Mit den Futures habe der Pflichtige weit über seinen Kontostand hinaus spekuliert, weshalb er auch immer wieder Geld habe nachschiessen müssen. Zu beachten sei, dass der Pflichtige wegen der Hebelwirkung von solchen Futures effektiv mit weit höheren Summen spekuliert habe, als er Geld auf dem Konto gehabt habe. Das hohe Risiko und die Anzahl der Transaktionen deuteten auf Gewerbsmässigkeit hin. Kein Mensch würde sein Privatvermögen so riskant und so intensiv bewirtschaften. Hätte ein Gewinn resultiert, wäre dieser mit Sicherheit besteuert worden.
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Im Schreiben vom 21. Februar 2012, welches im Einspracheverfahren eingereicht worden war, wurde zudem geltend gemacht, dass der Pflichtige insgesamt Futures für ca. … Millionen verkauft habe. Zwar habe er dafür nur eine Marge einschiessen müssen, das Risiko habe aber über die ganze Zeit … Millionen betragen. Zeitweise habe ein Risiko von Fr. 500'000.- bestanden, was viel höher sei, als es ein normaler Investor eingehen würde.
bb) Die Vorinstanz hielt dem entgegen, dass der Pflichtige in der Phase nach dem Handel mit ein paar Aktien allein den Kurs des SMI ins Visier genommen und darauf gesetzt habe, dass dieser fallen würde. Hierfür habe er keine speziellen Fachkenntnisse benötigt. Es lägen reine Spekulationsgeschäfte vor, wie sie jeder kleine Privatanleger auch tätigen könne. Die investierten Beträge und das Anlagevolumen seien verhältnismässig gering gewesen. Die Anlagen hätten kaum einmal den Realwert von Fr. 50'000.- überstiegen, was nur rund einem Fünftel der Nettolohneinkünfte beider Ehegatten im Jahr 2010 entspreche. Die Anlagen seien ohne fremde Mittel aus den Lohneinkünften finanziert worden. Das von Seiten der Pflichtigen behauptete erhebliche Risiko sei zu relativeren. Das Risiko beim Spekulieren mit Futures auf den SMI liege darin, dass dieser zum Kaufzeitpunkt einen höheren Wert aufweise als im Zeitpunkt des Investitionsentscheids. Bei Börsenindizes fielen allfällige Kurssteigerungen nicht ruckartig, sondern eher stetig und in kleinen Sprüngen an. Die von Seiten der Pflichtigen erwähnten Risikobeträge seien rein theoretischer Natur. Der Pflichtige habe auch nicht aufgezeigt, wie er diesem behaupteten hohen Risiko begegnet wäre, weshalb angenommen werden dürfe, er habe nicht mit einem solchen gerechnet. Insgesamt lägen damit zwar viele Transaktionen vor, aber äusserst bescheidene Beträge und kein hohes Transaktionsvolumen. Sodann habe der Pflichtige weder Fremdkapital aufnehmen müssen, noch sei das Risiko der Anlagen besonders hoch gewesen. Weiter habe der in der E tätige Pflichtige nicht über ein spezifisches Fachwissen für die Spekulation mit SMI-Futures verfügen müssen. Wer sich sodann gewerbsmässig an der Börse betätigen wolle und hauptsächlich mit einem Börsenindex spekuliere, höre nicht nach einem halben Jahr wieder auf. Ein solches Vorgehen erscheine nicht planmässig und erwecke den Eindruck, der Pflichtig habe nicht wirklich beabsichtigt, Wertschriftenhändler zu werden, sondern sei nur auf den schnellen Gewinn aus gewesen. Die erlittenen Verluste seien damit nicht als Ergebnis einer gewerbsmässigen Tätigkeit zu würdigen, sondern als private Kapitalverluste.
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cc) Beschwerde- und rekursweise wird zunächst geltend gemacht, das Kriterium der Branchennähe sei beim Pflichtigen, der heute F für Banken erbringe, vorhanden. Nach seiner Lehre auf einer Bank sei dieser nämlich mehr als 16 Jahre als G bei Banken tätig gewesen. Sodann habe er in der Zeit der hier zur Diskussion stehenden Börsengeschäfte rund 30% seiner Arbeitskraft für den Wertschriftenhandel eingesetzt. Erfüllt seien weiter auch die von Bundesgericht neuerdings besonders gewichteten Kriterien betreffend die Höhe des Transaktionsvolumens und der Fremdfinanzierung der Anlagen. Insgesamt seien im fraglichen Halbjahr nämlich 482 Transaktionen im Betrag von mehr als Fr. … Mio. getätigt worden (241 SMI-Kontrakte, welche je zwei Mal gehandelt worden seien, weshalb von 482 Transaktionen auszugehen sei). Die hohe Zahl der Transaktionen zeige, dass der Pflichtige als Day-Trader mit kurzfristigen Gewinnzielen tätig gewesen sei; Day-Trader seien aber Händler und keine Anleger. Die fehlende Diversifikation spreche sodann gerade für professionellen Handel, denn ein Händler könne nur einen oder zwei Indizes intensiv beobachten.
Soweit die Einsprachebehörde von offenen Verträgen im Maximalwert von Fr. 50'000.- ausgehe, habe sie sodann die Verträge zu ihrem Margenwert, statt zum Nominalwert berechnet. Gehe man von einer 10%-Marge aus, die der Käufer von Future-Kontrakten tatsächlich einschiessen müsse, dann bedeute dies, dass 90% ungedeckt seien. Ein SMI-Future Kontrakt habe den 10-fachen SMI-Punktwert. Wenn also der SMI auf 5000 Punkte steigt, habe der Kontrakt einen Wert von Fr. 50'000.-. Müsse beim Kauf eine Marge von 10% eingeschossen werden, so “koste“ der Vertrag den Käufer also Fr. 5'000.-. Zu beachten sei nun, dass der Kontrakt bei Verfall zu erfüllen sei. Wenn als beispielsweise jemand am 28. Juni 2012 versprochen habe, den 10-fachen Punktestand des SMI am 31.3.2013 zu Fr. 60'000.- zu verkaufen, und der Punktestand des SMI betrage 5000, dann verkaufe er Fr. 50'000.- für Fr. 60'000.- und mache also einen Gewinn von Fr. 10'000.-, während der Käufer einen Verlust von Fr. 10'000.- erleide. Weil der Käufer beim Kauf nur 10% als Marge eingeworfen habe, müsse er demzufolge aus der eigenen Tasche noch Fr. 5'000.- nachzahlen. Damit es aber bei der Schlussabrechnung wegen möglicher Insolvenz des Verkäufers oder Käufers keine unliebsamen Überraschungen gebe, achteten die Banken darauf, dass die Marge, die ihre Händlerkunden einschiessen, immer die Differenz zwischen Vertragspreis und tatsächlichem Indexstand decke. Wenn der Käufer also für Fr. 50'000.- gekauft und eine Marge von Fr. 5'000.- eingeschossen habe, werde die Bank, wenn der SMI auf 4600 Punkte falle und der Vertrag noch einen Wert von Fr. 46'000.- habe, eine
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Erhöhung der Marge verlangen und den Kontrakt verkaufen, wenn diese nicht innert kurzer Frist geleistet werde. Der Käufer habe also die Wahl, bei einer Index- Abwärtsbewegung entweder nachzuschiessen und auf Erholung zu hoffen, oder aber einen sofortigen Totalverlust oder Beinahetotalverlust seines Investments in Kauf zu nehmen. Der theoretische Maximalverlust sei für einen Verkäufer nach oben unbegrenzt; für einen Käufer entspreche er dem Vertragspreis und nicht etwa nur der Marge. Damit sei hier davon auszugehen, dass zur gleichen Zeit 12 Kontrakte im Wert von fast Fr. 600'000.- offen gewesen seien; die Steuerbehörde gehe zu Unrecht nur von der Höhe der 10%-Marge aus.
Der von der Marge ungedeckte Kontraktpreis entspreche sodann einem Fremdkapitaleinschuss; der Quotient zwischen Vertragspreis und Marge definiere dabei den Hebel. Wirtschaftlich sei es einerlei, ob ein Händler mit Marge kaufe oder ob er bei einem Dritten ein Darlehen aufnehme, um den ganzen Vertrag zu bezahlen. Aufgrund der Hebelwirkung, welche der Einsatz von Fremdkapital erzeuge, könne die Investition in SMI-Futures den Investor ruinieren. Die Kriterien "hohes Transaktionsvolumen" und "Fremdkapital" seien damit bestens erfüllt.
Das Salär 2010 der Pflichtigen habe im Übrigen nur 150'000.- betragen. Im Verhältnis dazu sei das Risiko von 600'000.- bei 12 offenen Kontrakten sehr hoch gewesen. Dies zeige auf, dass es hier nicht um ein Hobby gegangen sei; auch der Halbjahresverlust, welcher praktisch dem Halbjahreseinkommen 2010 entspreche, sei enorm und deute auf Erwerbstätigkeit hin.
Dass der Pflichtige nur auf Baisse spekuliert habe, treffe nicht zu. Tatsächlich sei er mit 160 Kontrakten eine Baisse-Position und mit 81 Kontrakten eine Hausse- Position eingegangen. Dazu habe er den Markt täglich beobachten müssen. Wer auf den SMI spekuliere, müsse im Übrigen alle diesem zugrunde liegenden Titel genau verfolgen, was der Pflichtige im Rahmen von 30% seiner Arbeitszeit denn auch getan habe. Einen solchen Aufwand betreibe ein Privater nicht.
Soweit die Steuerbehörde von reinen Spekulationsgeschäften, die jeder Kleinanleger tätigen könne, spreche, sei sie widersprüchlich. Zwar habe heute tatsächlich jedermann Zugang zur Börse; dass aber "reine Spekulationsgeschäfte" die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausschliessen sollten, sei im Licht der
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neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine gewagte Aussage. Die Steuerbehörde könne sodann nicht reine Spekulationsgeschäfte als privat bezeichnen und gleichzeitig dem Pflichtigen vorwerfen, er sei zu wenig Risiko eingegangen.
Dass Indizes weniger volatil als Einzeltitel seien, treffe zu; ein Absturz von 10% und damit der Totalverlust der Marge liege aber immer im Bereich des Möglichen, namentlich, seit die europäische Finanzkrise begonnen habe.
Das Transaktionsvolumen habe insgesamt Fr. … Mio. betragen. Die Vorinstanz qualifiziere dieses als bescheiden, weil sie nur auf die jeweils gleichzeitig offenen Kontrakte abstelle. Dabei verkenne sie, dass ein durchschnittlicher Gewinn oder Verlust auf dem einzelnen Kontrakt erzielt werde. Je mehr Kontrakte gehandelt würden, desto höher seien also die Gewinnchancen. Gehe man von einer realistischen durchschnittlichen Volatilität des Index von 2% über eine Dauer von 1-2 Tage aus, könne der perfekte Händler auf einem Volumen von Fr. … Mio. in einem halben Jahr den schönen Gewinn von Fr. 250'000.- einstreichen. Kein Privater werde je ein solches Volumen in so kurzer Zeit handeln. Dazu wäre der Beobachtungsaufwand viel zu hoch.
Dass es kein spezifisches Fachwissen brauche, um mit SMI-Futures zu handeln, treffe nicht zu; es genüge nicht, alle paar Stunden einen Blick auf Reuters zu werfen. Aufgrund des erlittenen Verlusts könne sodann dem Pflichtigen nicht fehlende Fachkenntnis vorgeworfen werden. Die Börse bringe es mit sich, dass auch der Beste bei einer Pechsträhne einmal verlieren könne.
Zusammenfassend lasse sich festhalten, dass es keinen Grund gebe, einen Steuerpflichtigen, welcher einst 16 Jahre bei einer Bank als G gearbeitet habe und 30% seiner Zeit dafür aufgewendet habe, um in einem halben Jahr 2 x 241 Transaktionen mit Future-Kontrakten zu tätigen, nicht als Selbstständigerwerbenden zu qualifizieren, nur weil seine Geschäfte "in die Hosen gegangen" seien. Hätte er die Geschäfte weitergeführt, hätte man steuerlich eher an der Ernsthaftigkeit zweifeln können. Die Tatsache, dass er sein Versagen eingestanden habe, zeige, dass es ihm um den kommerziellen Erfolg gegangen sei und nicht einfach um ein Hobby. Ein Gewinn wäre mit Sicherheit besteuert worden.
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d) Fest steht zunächst, dass auch die Pflichtigen das Vorliegen von gewerbsmässigem Wertschriftenhandel allein aus der dreieinhalbmonatigen Phase ableiten, in welcher allein noch mit SMI-Futures spekuliert worden ist.
aa) Futures sind Terminkontrakte auf ein bestimmtes Gut. Terminkontrakte auf Aktien, Anleihen, Indizes und Währungen werden Financial Futures genannt. Sie verpflichten je nach Ausgestaltung als Short- oder Long-Positionen den Erwerber des Kontraktes, eine bestimmte Menge und Qualität des zugrunde liegenden Basiswerts zu einem bestimmten, in der Zukunft liegenden Zeitpunkt zu einem bei Abschluss festgelegten Preis zu liefern oder zu kaufen. Der Verkäufer des Kontraktes unterliegt den gleichen Pflichten spiegelbildlich. Diesen Pflichten können sich die Parteien nur durch Weiterverkauf des Kontraktes entziehen; dabei spricht man vom Glattstellen der Position. Futures werden üblicherweise auf Marge erworben. Dies bedeutet, dass der Erwerber nicht den vollen Wert des Kontraktes bezahlt, sondern lediglich eine Anzahlung leistet, der als Einschusszahlung oder Sicherheitsleistung bezeichnet wird. Diese Sicherheitsleistung ist variabel. Steigt während der Laufzeit des Kontraktes die Marge, also das Verhältnis von Sicherheitsleistung zum Kontraktwert, erhält der Erwerber üblicherweise eine Gutschrift. Sinkt die Marge, so kann der Broker in der Regel Nachschusszahlungen verlangen oder die Position glattstellen (http://boersenlexikon.faz.net/ future.htm). Zur Abwicklung wird ein sogenanntes Margenkonto eingerichtet, dessen Eigenkapital stets der Summe der Einschusszahlung/Sicherheitsleistung zuzüglich der Summe aller täglichen Gewinne abzüglich der Summe aller täglichen Verluste über alle gehaltenen offenen Positionen entspricht (http://www.godmode-trader.ch/wissen/ index.php/Futures:Futures).
Der SMI-Future (FSMI) ist dementsprechend ein Terminkontrakt, der sich ausschliesslich auf den Leitindex der Schweizer Börse bezieht; demnach handelt es sich beim SMI-Future um eine Wette auf den Stand des Index - der 20 größten Titel des schweizerischen Aktienmarktes - zu einem im Vorfeld festgelegten, in der Zukunft liegenden Datum (vgl. www.finanzen.net/futures/SMI-Future). Quantitativ wird der Wert durch Multiplikation des aktuellen SMI-Kurses mit CHF 10.- ermittelt. Liegt also der SMI bei 6'000 Punkten, so hat ein Kontrakt einen aktuellen Wert von CHF 60‘000.-. Die kleinste Handelsgrösse ist ein Punkt, wobei ein Punkt einen Wert von CHF 10.- hat. Gehandelt wird der FSMI an der EUREX (vgl. "the investor", 29.2.2008 [www.cosmopolitan.ch/newswriter_files/infocenter/080229_Der%20SMI-Futures.pdf]). http://boersenlexikon.faz.net/aktie.htm http://boersenlexikon.faz.net/anleihe.htm http://boersenlexikon.faz.net/financia.htm http://boersenlexikon.faz.net/longposi.htm http://boersenlexikon.faz.net/kontrakt.htm http://boersenlexikon.faz.net/basiswer.htm http://boersenlexikon.faz.net/broker.htm
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bb) Der SMI-Future eignet sich einerseits zur Absicherung von Aktienportfolios mit Schweizer Werten gegen kurzfristige Kursschwankungen. Andrerseits können Anleger mithilfe des Index-Futures auf steigende oder fallende Kurse des SMI spekulieren (vgl. www.boerse.de/futures/SMI-Future/CH0008616432SMI-Futures). Letzteres erscheint anlagetechnisch prima vista recht einfach und lässt (ähnlich "rot/schwarz" bei Roulette oder "Kopf/Zahl" beim Münzenwurf) an eine 50%ige Gewinnchance, aber auch ein 50%iges Verlustrisiko denken. Ob ein professioneller Wertschriftenhändler dank seinem Wissen und seinen ständigen Marktbeobachtungen die Aufwärts- oder Abwärtsbewegungen mit einer höheren Wahrscheinlichkeit als 50% voraussehen und damit die Gewinnchancen bei der Spekulation erhöhen kann, entzieht sich dem Wissen des Rekursgerichts; immerhin ist naheliegend, dass die SMI-Tagesbewegungen im Rahmen von Day-Trading wohl schwerer voraussehbar sind als längerfristige Tendenzen.
cc) Der Pflichtige hat in den fraglichen dreieinhalb Monaten 174 Transaktionen getätigt. Dabei wurden insgesamt 482 FSMI-Kontrakte ("sell" oder "buy" bzw. "long" oder "short") umgesetzt. Den Wert aller gehandelten Kontrakte beziffern die Pflichtigen auf rund Fr. … Mio.
Diese Zahlen vermögen im Rahmen der vom Bundesgericht hervorgehobenen quantifizierbaren Abgrenzungskriterien durchaus für eine gewerbsmässige Anlagetätigkeit sprechen. Zu beachten ist nun aber, dass die Positionen andauernd glattgestellt worden sind; unter dem Strich waren deshalb gleichzeitig nie mehr als 12 Kontrakte ("short") bzw. 10 Kontrakte ("long") offen. Der Wert der offenen Positionen betrug aufgrund des beschriebenen 10fach-Hebels bisweilen nahezu Fr. 600‘000.-. Ein Verlustrisiko in dieser Höhe hat allerdings nicht bestanden. Wie die Pflichtigen selber ausführen, achten die Banken aus nachvollziehbaren Gründen darauf, dass die auf dem Konto vorhandene Marge stets die Differenz zwischen Vertragspreis und tatsächlichem Indexstand deckt, ansonsten entsprechende Positionen umgehend glattgestellt werden. Das Risiko ist damit auf die als Sicherheit dienende Marge und nicht auf den Wert der gehandelten Kontrakte beschränkt. Der Pflichtige konnte folglich maximal die jeweils selber eingeschossene Marge verlieren und hatte dergestalt das Risiko bzw. die Höhe des maximal möglichen Kapitalverlusts jederzeit unter Kontrolle. Ein Verlustrisiko auf den 90% des Kontraktwerts ausserhalb der Marge bestand in dieser Konstellation nicht, weshalb der Behauptung, wirtschaftlich liege insoweit eine Fremdfinanzierung
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vor, bei der Gewichtung der Abgrenzungskriterien keinerlei Bedeutung zukommen kann.
Im Ergebnis hat der Pflichtige mit eigenen Mitteln, welche den hauptberuflichen Einkünften entstammten, zwar aufgrund des 10fach-Hebels hochspekulative Anlagen getätigt, doch war das Anlagerisiko auf den Verlust der jeweils eingesetzten Mittel beschränkt. Dergestalt hat er mit selber gewählten Geldeinsätzen über dreieinhalb Monate hinweg im Durchschnitt rund 2 x pro Werk- bzw. Börsentag auf ein Ansteigen oder Absinken des SMI-Index spekuliert, was seine Tätigkeit in eine gewisse Nähe zu Glücksspielen rücken lässt. Solche Spekulationsgeschäfte mit der schnellen Aussicht auf (gehebelten) Gewinn – oder eben auch auf entsprechenden Verlust – werden heute aufgrund des einfachen Zugangs zur Börse und der Vermarktung entsprechender Anlageprodukte durchaus auch von Privaten getätigt. Dank dem einfachen Börsenzugang via Internet kann dabei ein Privater solche Börsengeschäfte ohne weiteres auch mehrmals täglich abschliessen, weshalb dem Argument der Pflichtigen, "Day-Trading" qualifiziere immer als gewerbsmässig, nicht gefolgt werden kann. Das auf die gehandelten Kontrakte abstellende (gehebelte) Transaktionsvolumen kann in der vorliegenden Konstellation deshalb nicht als Hauptkriterium gewichtet werden. Mit Bezug auf quantifizierbare Kriterien rückt stattdessen das jeweils eingesetzte Risikokapital in den Vordergrund, welches hier einerseits kein Fremdkapital beinhaltet und sich andrerseits – maximal – auf die jeweils auf dem Margenkonto vorhandene Summe beschränkt (Höchststand ... Juli 2009: Fr. 61‘192.95; die Differenz zu den bis dahin gesamthaft eingesetzten Mitteln von rund Fr. 97'500.- [= Fr. 40‘500 + Fr. 57‘000.-] rührt daher, dass zuvor bereits Verluste realisiert wurden) und sich somit in einem Rahmen bewegt, in welchem in den finanziellen Verhältnissen der Pflichtigen durchaus privat spekuliert werden konnte.
Ob nach dem Gesagten noch von Vermögensanlage im herkömmlichen Sinn gesprochen werden kann, wenn mit einem begrenzten Risikokapital (ähnlich einem Wetteinsatz) ein schneller Hebelgewinn angepeilt wird, oder ob diesfalls nicht eher Lebenshaltungskosten für Spiel und Wette bzw. Liebhaberei/Hobby vorliegen, kann dahin gestellt bleiben. Eine Gesamtbetrachtung führt jedenfalls zum Schluss, dass der Pflichtige allein dadurch, dass er in dreieinhalb Monaten mit zeitlich gestaffelten Privateinlagen von insgesamt rund Fr. 97'500.- (= Fr. 40‘500 + Fr. 57‘000.-) letztlich erfolglos immer wieder auf ein Ansteigen oder Absinken des SMI-Index wettete, nicht als ge-
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werbsmässiger Wertschriftenhändler qualifiziert. Eine planmässige Vorgehensweise mit dem Ziel einer langfristigen und anhaltenden Gewinnerzielung ist nicht erkennbar. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass der Pflichtige über frühere Bankerfahrung verfügt und er für die in Frage stehenden Spekulationsgeschäfte angeblich 30% seiner Arbeitskraft eingesetzt hat. Entscheidend ist, dass eine Würdigung aller Umstände das Bild eines typischen Privatanlegers hinterlässt, der einen limitierten Teil seines Privatvermögens dazu verwendete, um an der Börse mit hochriskanten Anlagen dank Hebelwirkung einen schnellen hohen Gewinn zu erzielen und dies im Bewusstsein, dass die Möglichkeit des Verlusts des eingesetzten (Risiko-) Kapitals mit Blick auf ebendiesen Hebel entsprechend hoch ist. Eine solche Strategie ist nicht auf langfristiges regelmässiges Einkommen im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgerichtet.
Dementsprechend qualifiziert der vom Pflichtigen an der Börse erlittene Verlust als privater Kapitalverlust und ist eine Verrechnung mit übrigem Einkommen ausgeschlossen.
4. a) Die §§ 16 und 18 StG entsprechen im Wesentlichen Art. 16 und 18 DBG. Daraus folgt, dass die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten.
b) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung fällt ausser Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 12. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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