Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.19 1 ST.2011.32
Entscheid
31. Mai 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C,
gegen
1. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, 2. Staa t Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2003 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2003
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 hat sich ergeben
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der D AG (nachfolgend D) und der E AG (nachfolgend E). Er wies bei der D hohe Ausstände aus; deren Saldo betrug nach einer Erhöhung 2002 um Fr. 4'985'093.- und 2003 um Fr. 3'285'222.- per 31. Dezember 2003 schliesslich Fr. 14'337'423.-. Per gleiches Datum verzichtete die E gegenüber der D auf Forderungen von Fr. 2'030'000.-.
Der Pflichtige und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2003 ein steuerbares Einkommen und Vermögen von Fr. 0.-. Am 8. – 11. August 2005 führte das kantonale Steueramt bei ihnen sowie den dem Pflichtigen gehörenden Gesellschaften Buchprüfungen durch, und am 8. Juli 2008 erstattete der Revisor seinen Bericht. Darin sah er u.a. vor, beim Einkommen die Darlehenserhöhung der D an die Pflichtigen von Fr. 3'285'222.- sowie den Forderungsverzicht der E von Fr. 2'030'000.- als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen; weiter kürzte er beim Vermögen die Schulden um Fr. 8'270'315.- (= Fr. 4'985'093.- + Fr. 3'285'222.-). Der Steuerkommissär übernahm diese Aufrechnungen und schätzte die Pflichtigen am 22. Juli 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 4'520'500.- (satzbestimmend Fr. 4'619'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'016'000.- (satzbestimmend Fr. 4'485'000.-) ein. Am gleichen Tag erging der entsprechende Hinweis direkte Bundessteuer 2003 mit einem vorgesehenen steuerbaren Einkommen von Fr. 4'619'000.-. Die Veranlagungsverfügung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer wurde am 8. August 2008 versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 8. September 2008 je Einsprache erheben und beantragen, auf die erwähnten Aufrechnungen zu verzichten. Am 12. Februar 2010 fand eine Besprechung statt, an welcher die Pflichtigen weitere klärende Vorbringungen in Aussicht stellten. Am 8. April 2010 wurde den Pflichtigen hierzu noch förmlich Frist angesetzt. Nach mehrmals erstreckter Frist reichten sie am 19. August 2010 eine Stellungnahme ein; darin machten sie insbesondere bisher noch nicht bekannte Wertreserven von Fr. 6'541'000.- auf den zahlreichen Liegenschaften der Pflichtigen geltend. Am 7. Dezember 2010 wurde eine weitere Besprechung durchgeführt.
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 6. Januar 2011 in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2003 teilweise gut, indem es das steuerbare und das satzbestimmende Vermögen auf je Fr. 0.- herabsetzte; im Übrigen wies es die Einsprachen ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 7. Februar 2011 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin. Die D habe den Pflichtigen kein Darlehen gewährt. Bei der neuen Forderung gegen den Pflichtigen habe es sich vielmehr um eine Folge der vertraglichen Konstruktion von 1987 gehandelt. Damals habe der Pflichtige zusammen mit einem weiteren Investor die D erworben, wobei der Kaufpreis über ein Darlehen von einer Bank finanziert und durch ein Drittpfand auf dem Grundstück der D sicher gestellt worden sei. 2002/03 habe das Grundstück verkauft werden können; der Gewinn sei von der D zur Ablösung des Drittpfands verwendet worden, wodurch sich der ausstehende Kontokorrentsaldo des Pflichtigen entsprechend erhöht habe. Darin liege keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern die Verwirklichung eines Kreditrisikos. Aber selbst bei Annahme eines Darlehens seien die Voraussetzungen einer Simulation nicht erfüllt. Die Pflichtigen hätten – unter Berücksichtigung der stillen Reserven – über ein Vermögen von gut Fr. 6 Mio. verfügt, sodass sie das angeblich simulierte Darlehen gut hätten zurückzahlen können. Beim ebenfalls aufgerechneten Forderungsverzicht der E handle es sich um eine Bereinigung, indem die E der D in der Vergangenheit weit überhöhte Rechnungen gestellt habe. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ergebe keinen Sinn, da der Pflichtige die D kurz darauf verkauft habe.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 22. Februar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Das Steuerrekursgericht zog die Einschätzungsakten der E und der D bei.
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2.; 115 Ib 274 E. 9b; ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob eine Leistung an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, ob sie ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Dazu ist ein Drittvergleich anzustellen, wobei in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind und davon ausgehend bestimmt werden muss, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 bb) Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhinderung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR).
cc) Die Rechtsprechung hat verschiedene Indizien entwickelt, die darauf schliessen lassen, dass ein zwischen Aktiengesellschaft und Aktionär abgeschlossenes Darlehensgeschäft simuliert ist (ASA 53, 54 ff.; StE 1989 B 24.4 Nr. 17; André Rouiller, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55, 3 ff.; alle auch zum Folgenden). Derartige Anhaltspunkte bilden beispielsweise folgende Tatsachen:
– fehlender schriftlicher Darlehensvertrag über Höhe und Rückzahlung des Darlehens sowie über dessen Verzinsung; – fehlende Bonität des Schuldners; – Kumulierung von Darlehen und Novation der Zinsen in eine zusätzliche Darlehensschuld; – fehlende effektive Rückzahlungen; – aussergewöhnliche Höhe des Darlehens; – laufende Erhöhung der Schuldsumme; – fehlende Dividendenzahlungen; – fehlender Zusammenhang des hohen Darlehens mit dem statutarischen Zweck der Gesellschaft.
All diese Elemente stellen bloss Teile der erforderlichen Gesamtbetrachtung des Einzelfalls dar. Diese hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646). Bei der Gesamtbetrachtung steht im Vordergrund, ob die Gesellschaft einem unbeteiligten Dritten unter den nämlichen Bedingungen das zur Diskussion stehende Darlehen ebenfalls gewährt hätte (vgl. VGr, 22. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 60). Ist dies auszuschliessen, ist davon auszugehen, die Darlehensgewährung bzw. -erhöhung
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 entspreche nicht einem betrieblichen Vorgang, sondern sei im Beteiligungsverhältnis zwischen Gesellschaft und Aktionär begründet.
dd) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wird sie beim Gesellschafter grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch für Darlehen der Gesellschaft an ihren Aktionär oder diesem nahestehende Personen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüttung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = StE 1993 B 24.4. Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmählich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger bzw. – bei Darlehen unter Schwestergesellschaften – beim gemeinsamen Aktionär in dem Zeitpunkt und in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem sich die Uneinbringlichkeit objektiv verwirklicht hat (vgl. StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043).
ee) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Gesellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59).
b) Die Pflichtigen schuldeten der D am 31. Dezember 2002 Fr. 11'052'201.-. 2003 erhöhte sich die Schuld um Fr. 3'285'222.- auf einen Endstand per 31. Dezember 2003 von Fr. 14'337'423.- (Revisionsbericht). Das kantonale Steueramt erfasste die gesamte Erhöhung 2003 als verdeckte Gewinnausschüttung; mithin geht es davon aus, dass die Erhöhung des Darlehens bereits bei Hingabe simuliert war.
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32
Das kantonale Steueramt beruft sich in erster Linie auf die fehlende Bonität der Pflichtigen. Dies zu Recht: Gemäss den Feststellungen des Steuerkommissärs in der Einschätzung 2002 waren die Pflichtigen per 31. Dezember 2002 mit Fr. 10'504'613.- überschuldet. Bei seinen Berechnungen liess er die von der D dem Pflichtigen 2002 gewährte Darlehenserhöhung um Fr. 4'985'093.- sogar nicht als Schuld zum Abzug zu, d.h. die Vermögenslage wird um diesen Betrag besser dargestellt als die Pflichtigen selbst deklarierten. Es ist auszuschliessen, dass bei einer solch schlechten Vermögenslage die D einem unbeteiligten Dritten ebenfalls ein ungesichertes Darlehen von Fr. 3'285'222.- gewährt hätte. Die finanzielle Situation der Pflichtigen war sogar derart krass schlecht, dass sich der Schluss auf eine Darlehenssimulation bereits allein deshalb aufdrängt.
Obschon die D im eigenen Einschätzungsverfahren zur Einreichung eines schriftlichen Darlehensvertrags aufgefordert wurde, hat sie keinen solchen vorgelegt. Auch im vorliegenden Verfahren haben die Pflichtigen keinen solchen produziert. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass kein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen wurde. Dies stellt einen weiteren Hinweis auf eine Darlehenssimulation dar.
Die Kreditgewährung stellte zudem für die D ein aussergewöhnlich hohes Klumpenrisiko dar. Ihre Bilanz per 31. Dezember 2002 wies ein Total der (bereinigten) Aktiven von rund 12'700'000.- auf, wovon Fr. 11'052'202.- auf die Position Darlehen Nahestehende entfiel. Nach eigenen Angaben der Pflichtigen betrug ihre Schuld gegenüber der D per 31. Dezember 2002 nur ungleich weniger, nämlich Fr. 10'700'000.-. Machte demnach die Schuld der Pflichtigen einen derart hohen Anteil der Aktiven aus, hätte eine unbeteiligte Drittgesellschaft – ungeachtet der effektiven Vermögenslage des Schuldners – eine weitere Erhöhung, wenn überhaupt, nur gegen Leistung einer Sicherheit gewährt.
Gestützt auf diese Umstände liegt der Schluss nahe, dass die D bei der 2003 gewährten Darlehenserhöhung mit grosser Wahrscheinlichkeit damit rechnen musste, der betreffende Betrag werde nicht zurückbezahlt, sodass die Gewährung nur mit der beherrschenden Stellung des Pflichtigen als Eigentümer erklärt werden kann.
c) Die Pflichtigen machen dagegen geltend, dass sie durchaus kreditwürdig gewesen seien. Dabei stellen sie auf den Vermögensstand per 31. Dezember 2003
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 gemäss Einschätzungsentscheid vom 22. Juli 2008 ab, womit ein satzbestimmendes Vermögen von Fr. 4'485'000.- festgesetzt wurde. Hierzu räumen sie zwar ein, dass der darin enthaltene Wert der D-Aktien von Fr. 5 Mio. tatsächlich auf Fr. 0.- zu setzen sei, sodass ein steuerbares Vermögen von Fr. – 515'000.- resultiere. Unter Hinzurechnung noch nicht berücksichtigter stiller Reserven von Fr. 6'541'000.- auf ihren Grundstücken ergebe sich aber ein Vermögen von Fr. 6 Mio.. Aus diesem hätte die Schuld von Fr. 3'285'222.- ohne weiteres zurückbezahlt werden können.
Eine sachgerechte Beurteilung der Vermögenssituation hat indessen zum massgeblichen Zeitpunkt vor der Darlehensvergebung zu erfolgen, somit per Ende 2002. Wie bereits erwähnt, waren die Pflichtigen zu diesem Zeitpunkt bereits um rund Fr. 10 Mio. überschuldet. Selbst bei Vorhandensein der behaupteten stillen Reserven hätte sich demnach an der schlechten wirtschaftlichen Lage der Pflichtigen nichts geändert.
Immerhin ergibt der Vergleich des von den Steuerbehörden im Einschätzungsentscheid vom 22. Juli 2008 errechneten Vermögensstands per 31. Dezember 2003 mit den Vorjahreszahlen tatsächlich eine erhebliche Verbesserung. Bei genauer Betrachtung ist sie indessen nur scheinbar. Der Vermögensstand per 31. Dezember 2003 beruhte nämlich eben gerade darauf, dass die Darlehenserhöhung 2003 von Fr. 3'285'222.- und diejenige von 2002 von Fr. 4'985'093.-, somit insgesamt Fr. 8'270'315.-, als simuliert qualifiziert und dementsprechend nicht als Schuld vom Vermögen abgezogen wurden. Wie die Pflichtigen selber geltend machen, traten die Darlehen der D an die Stelle eines ihnen gewährten Bankdarlehens, welches abgelöst wurde. Entsprechend bestand anfangs 2003 noch ein Darlehen der F AG von Fr. 3 Mio. Die scheinbare Verbesserung der Vermögenssituation ist demnach darauf zurückzuführen, dass die Bankdarlehen durch die simulierten und deshalb nicht berücksichtigten Darlehen der D substituiert wurden. Weiter waren die Aktien der D in der Aufstellung des Steuerkommissärs nicht – wie die Pflichtigen fälschlich behaupten – mit Fr. 5 Mio., sondern entsprechend der Deklaration im Wertschriftenverzeichnis 2003 mit Fr. 9'678'000.- eingesetzt worden; übernimmt man den Wert der Pflichtigen, nämlich Fr. 0.-, verringert sich das Vermögen sogar massiv, und liegt es auch unter Berücksichtigung der behaupteten stillen Reserven auf den Liegenschaften noch immer weit unter Fr. 0.-. Entsprechend hat das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.- herabgesetzt. Insgesamt können die Pflichtigen
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 aus der Einschätzung des Vermögens per 31. Dezember 2003 demnach nichts zu ihren Gunsten ableiten.
d) Die Pflichtigen halten weiter dafür, der Rechtsgrund für die Zahlung der D habe nicht in einem Darlehen, sondern in der Verwirklichung eines Kreditrisikos gelegen. Der Pflichtige habe 1987 die D (damals G AG) für Fr. 12 Mio. gekauft. Die H habe ihm ein entsprechendes Darlehen gewährt, wofür das Grundstück der D als Sicherheit zur Verfügung gestellt worden sei. 2002 und 2003 habe die D das auf ihrem Grundstück lastende Pfandrecht ablösen müssen, um das Grundstück überhaupt verkaufen zu können. Mit dieser Argumentation machen die Pflichtigen sinngemäss geltend, dass effektiv keine Darlehenserhöhung erfolgt sei, sondern es sich um einen Übergang des Forderungsrechts (Subrogation) kraft Befriedigung des Gläubigers durch die D als Pfandeigentümerin gehandelt habe.
aa) Da das kantonale Steueramt die rechtlichen Grundlagen einer Darlehenssimulation nach dem Gesagten dargetan und nachgewiesen hat, obliegt es beweisrechtlich den Pflichtigen, ihre Einwendungen substanziiert darzulegen und zu beweisen, da es sich um einen steuermindernden Umstand handelt.
bb) Ist der Grundeigentümer – wie hier – nicht Schuldner der Pfandforderung, so kann er das Pfandrecht unter den gleichen Voraussetzungen ablösen, unter denen der Schuldner zur Tilgung der Forderung befugt ist (Art. 827 Abs. 1 ZGB). Befriedigt er den Gläubiger, so geht das Forderungsrecht auf ihn über (Abs. 2). Dieses Recht ist von Gesetzes wegen bei Ablösung des Pfandrechts sowohl von Grundpfandverschreibungen wie von Schuldbriefen vorgesehen (Art. 845 ZGB; Bernhard Trauffer, in: Basler Kommentar, 3. A., 2007, Art. 827 N 1f. ZGB).
Im Anhang zur Jahresrechnung der D wurde jeweils eine Schuldbriefbestellung zugunsten Dritter im Umfang von Fr. 12'000'000.- ausgewiesen. Gemäss Ziff. 11 des öffentlich beurkundeten Verkaufsvertrags vom 1. April 2003 sind die auf dem Kaufobjekt lastenden drei Schuldbriefe "nach den Angaben der Verkäuferin" unbelastet. Sie verpflichtete sich, diese Pfandtitel am selben Tag ins unbelastete Eigentum der Käuferin zu übertragen. Daraus ist zu schliessen, dass der Verkauf des Grundstücks tatsächlich mit einer Ablösung der Pfandhaft verbunden war.
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 Der Ablauf der Transaktionen geht indessen aus der Sachdarstellung der Pflichtigen nicht hervor. Zuerst fragt es sich, wie denn die Schuldbriefe unbelastet am Tag des Vertragsabschlusses an die Käuferin herausgegeben werden konnten, wenn diese doch an eine Bank (H) verpfändet waren und der Kaufpreis nach der Sachdarstellung der Pflichtigen eben gerade zur Ablösung des Pfandrechts verwendet wurde. Von Interesse wäre aber insbesondere eine lückenlose Darstellung des Geldflusses, sodass nachverfolgt werden kann, wer genau bei der Bank mit welchem Geld den Schuldbrief herausgelöst hat. Über den Ablauf der Transaktionen liegt aber keine substanziierte Sachdarstellung vor, noch irgendwelche Dokumente wie Kontoblätter, Verträge mit der kreditgebenden Bank, Banküberweisungen und Zahlungsbelege, noch werden solche als Beweise angeboten. Dies obschon der Steuerkommissär mit Auflage vom 8. April 2010 die Pflichtigen aufgefordert hatte, die näheren Umstände im Zusammenhang mit dem Darlehen darzulegen. Bei dieser Sachlage ist offen, ob es tatsächlich die D war, welche das Darlehen bei der Bank ablöste. Falls dem nicht so war, lag aber auch keine Subrogation vor und ist der Argumentation der Pflichtigen von vornherein der Boden entzogen. Die Gründe für die Auszahlung des erhaltenen Kaufpreises an den Pflichtigen müssen anderswo gesucht werden.
cc) Selbst wenn aber tatsächlich eine Subrogation vorliegt, ist den Pflichtigen damit nicht geholfen. Diesfalls wäre zwar die Erhöhung des Darlehens als notwendige Folge der Drittpfandbestellung anzuerkennen. Indessen stellt sich die Frage, ob die dem zugrunde liegende Situation dem Drittvergleich standhält:
Vorab ist nicht ersichtlich, weshalb die D diese Transaktionen überhaupt vorgenommen hat. Es ist offenkundig, dass sich ihre finanzielle Situation durch den Verkauf der Liegenschaft erheblich verschlechtert hat, bestehen ihre Aktiven damit doch nur noch aus einer noch weiter erhöhten, ungesicherten Darlehensforderung gegenüber den Pflichtigen. Über die Motive des Verkaufs machen die Pflichtigen keinerlei Ausführungen, insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es sich hierbei um einen zwangsweisen Verkauf auf Druck der Gläubiger gehandelt hätte. Es ist deshalb nicht nachvollziehbar, weshalb die D zu einer solchen ausschliesslich im Interesse ihres Alleinaktionärs liegenden Transaktion durch Begleichung dessen Schulden hätte einwilligen sollen.
Zudem beruhte die Situation 2003 darauf, dass zwischen der D und dem Pflichtigen der Grundsatz des Drittvergleichs seit langem konsequent missachtet wor-
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 den war. Das Drittpfand wurde bereits 1987 für eine Schuld von Fr. 12 Mio. begründet, aber nie abgelöst. Die verpfändete Liegenschaft stellte das Hauptaktivum der D dar. Wie bereits dargelegt, hatte sie ihrem Alleinaktionär unabhängig davon zudem aussergewöhnlich hohe Kredite gewährt. Diese kamen dadurch zustande, dass die D auch die Darlehenszinsen auf dem abgesicherten Darlehen bezahlte, unter Belastung des Aktionärs. Irgendwelche Rückzahlungen von diesen erfolgten nie. Per Mitte 1998 schuldete der Pflichtige der D dadurch aufgelaufene Zinsen von Fr. 4'069'776.-. Im Rechtmittelverfahren betreffend die Einschätzung der D für die Steuerperiode 2002 wurde zudem die Pfandbestellung zugunsten des Pflichtigen von allen Rechtsmittelinstanzen bis zum Bundesgericht als Verstoss gegen den Drittvergleich beurteilt (StRK II, 12. Mai 2006, 2 ST.2006.73/2 DB.2006.46; VGr, 15. November 2006, SB.2006.00041; BGr, 18. Juni 2007, 2A.775/2006). Insbesondere wurde festgestellt, dass die D eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Pflichtigen erbrachte, indem sie für die Pfandbestellung keine Pfandkommission verlangt hatte.
Es kann ausgeschlossen werden, dass unter unabhängigen Dritten eine Gesellschaft eine derartige Kumulation von Risiken akzeptiert hätte, musste sie doch nicht nur mit dem Verlust der Liegenschaft, sondern aufgrund der hohen Darlehensschuld des Alleinaktionärs auch mit der Unerhältlichkeit des ihm gewährten Darlehens rechnen, und dies alles, ohne dass sie hierfür je effektiv eine Entschädigung erhalten hätte. Für die D bestand demnach grosse Gefahr, bei einer Verwertung der Liegenschaft die wirtschaftliche Existenzgrundlage zu verlieren. Mithin hätte sie längst vom Pflichtigen die Rückzahlung der ausstehenden Aktionärsdarlehen und die Ablösung des Drittpfands verlangen müssen. Entsprechende Schritte wurden offenkundig 1998 unternommen, ergibt sich doch aus der Sachdarstellung der Pflichtigen, dass sich die Schuld gegenüber der Bank 1998 von Fr. 12 Mio. auf Fr. 7,5 Mio. reduziert hatte. In der Folge stieg indessen der Ausstand aufgrund kumulierter Zinsen wieder an, was sich die D offenbar ohne weiteres gefallen liess.
Wenn nun – wie die Pflichtigen behaupten – die D bei Verkauf der Liegenschaft tatsächlich die Verkaufssumme zur Ablösung des Pfandrechts hat einsetzen müssen und ihr deshalb kraft Subrogation eine weitere Forderung gegen den Pflichtigen erwuchs, handelt es sich um eine direkte Konsequenz der zugrunde liegenden, gegen den Drittvergleich verstossenden Situation. Damit ist aber die Bezahlung der Schulden ihres Alleinaktionärs als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, was zur Aufrechnung des Betrags beim Pflichtigen führt.
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2. a) Streitig ist ferner eine verdeckte Gewinnausschüttung der ebenfalls dem Pflichtigen gehörende E an ihn. Die E wies per 31. Dezember 2003 gegen die D eine Forderung von Fr. 2'030'518.- aus, auf welcher sie per dieses Datum eine Wertberichtigung auf Fr. 0.- vornahm. Die Pflichtigen begründeten dies damit, dass die Forderung aus Dienstleistungen resultiert habe, welche die E der D im Zusammenhang mit den verkauften Grundstücken erbracht habe, und für welche Erstere weit überhöhte Rechnungen gestellt habe. Diese seien nach dem Verkauf der Grundstücke, der die Überhöhung aufgezeigt habe, bereinigt worden.
b) Verdeckte Gewinnausschüttungen können auch darin bestehen, dass Schwestergesellschaften einander verdeckte Vorteile zuwenden. Dies setzt voraus, dass dies nicht geschäftlich motiviert, sondern ausschliesslich im gemeinsamen Beteiligungsverhältnis begründet ist. Konstruktiv wird der Vorgang im Recht der direkten Steuern durch die so genannte Dreieckstheorie bewältigt, nach der davon ausgegangen wird, dass die Zuwendung einerseits eine verdeckte Gewinnausschüttung der einen Schwestergesellschaft an den gemeinsamen Aktionär und andererseits eine verdeckte Kapitaleinlage des Aktionärs in die andere Schwestergesellschaft darstellt (StE 1991 B 24.4 Nr. 27; Reich, ASA 54, 635 f.). Zumindest dort, wo die Beteiligung zum Privatvermögen zählt, ist die verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär steuerlich stets als Vermögensertrag zu erfassen.
c) Die Sachdarstellung der Pflichtigen erklärt die Wertkorrektur auf den Forderungen in keiner Weise:
aa) Entgegen der Wortwahl handelt es sich offenkundig nicht um eine Wertberichtigung:
Der Wert eines Aktivpostens in der Bilanz kann mittels Abschreibungen oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden (Art. 28 DBG; § 27 Abs. 2 lit. a StG). Unterschiede bestehen insoweit, als unter einer Abschreibung die gewinnmindernde Herabsetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den massgebenden Bilanzwert zu verstehen ist (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Dergestalt ist die Abschreibung also dazu bestimmt, Wertminderungen auszugleichen, wobei angenommen wird, die Entwertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten; damit hat sie definiti-
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 ven Charakter (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 28 N 3, auch zum Folgenden). Mit der Wertberichtigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden Wertveränderungen auf Anlage- und Umlaufvermögen Rechnung getragen (VGr, 25. Juni 2008, SB.2007.00084). Wegen ihres vorübergehenden Charakters werden sie in der steuergesetzlichen Terminologie zu den Rückstellungen gezählt (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. b und c DBG; Locher, Art. 29 N 25 ff.; Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 28 N 44 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 28 N 17 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 87 StG).
Nach Sachdarstellung der Pflichtigen sind die Forderungen gegen die Schwestergesellschaft herabgesetzt worden, weil sie als überhöht beurteilt worden sind. Damit handelt es sich offenkundig um eine definitive Herabsetzung des Betrags im gegenseitigen Einvernehmen. Insbesondere machen die Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde nicht geltend, die Herabsetzung sei aufgrund mangelnder Bonität der Schuldnerin (D) erfolgt. Damit liegt aber – wenn überhaupt eine Wertkorrektur in Frage kommt – eine Abschreibung vor.
bb) Aus der Sachdarstellung der Pflichtigen geht nicht hervor, weshalb die Forderungen der E überhöht gewesen sein sollen. Die Gründe für die Wertkorrektur werden nicht dargetan. Zwar wird geltend gemacht, der Verkauf der Grundstücke habe die Überhöhung aufgezeigt. Diese Behauptung ist indessen derart unbestimmt, dass sie für die Überprüfung der Wertkorrektur auf ihre geschäftliche Begründetheit hin untauglich ist. Auch die Akten helfen nicht weiter. Daraus ergibt sich, dass die Forderungen der E gegen die D auf dem Konto Nr. der D gutgeschrieben wurden, wobei es sich offenkundig um ein Kontokorrent der E bei der D handelte. Bei den Akten liegen zwei Rechnungen der E vom 14. Januar bzw. 16. Juni 2002 im Betrag von Fr. 689'194.bzw. Fr. 635'092.-, insgesamt Fr. 1'324'286.-. Gemäss Text betrafen diese diverse Abklärungen, Projektstudien, Kostenerfassung, diverse Studien gemäss Protokoll; die in Rechnung gestellten Beträge ergaben sich aus dem Produkt von nach Mitarbeitern aufgeschlüsselten Arbeitsstunden, multipliziert mit Stundenansätzen. Es ist nicht ersichtlich, worin der Zusammenhang zwischen der Höhe der Rechnungen und dem Verkaufspreis der Liegenschaft bestehen soll. Weiter ist rätselhaft, wie von bloss "überhöhten" Rechnungen auszugehen ist, wenn der darauf basierende Saldo aller Forderungen von Fr. 2'030'518.- auf Fr. 0.- herabsetzt wird. Dem Rekursgericht ist es
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1 DB.2011.19 1 ST.2011.32 deshalb nicht möglich, anhand der Ausführungen der Pflichtigen die geschäftliche Notwendigkeit der Wertkorrektur zu beurteilen. Damit erweist sich der Rekurs bzw. die Beschwerde in einem wesentlichen Punkt nicht substanziiert.
cc) Würde man die Ausführungen der Pflichtigen zudem zum Nennwert nehmen, würde dies sogar zu einem Verdacht auf strafbare Handlungen führen. Die E und die D müssen sich das Wissen des Pflichtigen als ihr Eigentümer anrechnen lassen. Wenn nun die E für ihre Leistungen überhöhte Rechnungen gestellt hätte, musste dies der D bekannt gewesen sein. Zieht man überdies in Betracht, dass der gesamte Forderungssaldo auf Fr. 0.- reduziert worden ist, lässt die Sachdarstellung keinen anderen Schluss zu, als dass die Rechnungen nicht nur "überhöht", sondern von Anfang an Nonvaleurs waren. Die beiden erwähnten Rechnungen der E im Betrag von insgesamt Fr. 1'324'286.- wurden von der D indessen bei der Veranlagung der Grundstücksteuern im Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstücks als Anlagekosten steuermindernd geltend gemacht und von der Kommission für die Grundsteuern Zürich im Veranlagungsbeschluss vom 17. August 2004 auch akzeptiert. Wenn nun diese Rechnungen von Anfang an ohne Wert gewesen sein sollen, so hätten sie offenkundig einem Steuerbetrug bei den Grundstücksgewinnsteuern gedient.
dd) Bei dieser Sachlage stellt das Rekursgericht auf die verbuchten Sachverhalte ab. Demnach ist davon auszugehen, dass die E der D über Leistungen Rechnung gestellt und 2003 ihr die Bezahlung des aufgelaufenen Saldo erlassen hat, ohne hierfür substanziierte geschäftsmässige Gründe anzuführen. Damit hat sie der Schwestergesellschaft Leistungen erbracht, die ausschliesslich im gemeinsamen Beteiligungsverhältnis begründet sind und deshalb in Anwendung der Dreieckstheorie bei den Pflichtigen zur Aufrechnung führen.
3. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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