Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.133
Entscheid
22. November 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A AG , c/o B AG Beschwerdeführerin, vertreten durch RA Dr.iur. Oliver Untersander, Tappolet & Partner, Steuerberatung, Asylstrasse 77, Postfach, 8032 Zürich,
gegen
Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2008
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1 DB.2011.133 hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt im Wesentlichen die Beteiligung und Verwaltung von D an E aller Art; sie gehört der F AG. Diese erwarb mit öffentlichem Übernahmeangebot vom … 2008 nahezu sämtliche Aktien der G AG, C, einer börsenkotierten Investmentgesellschaft, und zwar im Tausch gegen Anteile eines neu liberierten Anlagefonds in H. Der Vollzug der Übernahme erfolgte am … 2008. Am selben Tag erwarb der Anlagefonds sämtliche Anlagen der G AG und setzte deren bisherige Anlagepolitik fort. Per … 2008 wurde die G AG in I AG umbenannt und am … 2008 auf der Basis des Zwischenabschlusses per … 2008 mit der Pflichtigen fusioniert, indem diese die Aktiven und Passiven von jener übernahm. Gemäss dem Zwischenabschluss wies die G AG zu diesem Zeitpunkt einen Verlustvortrag von Fr. ….- auf. Im Hinblick auf die Transaktion war am 16. November 2007 ein Ruling von der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie vom kantonalen Steueramt eingeholt worden.
In ihrer Steuererklärung 1.1. – 31.12.2008 brachte die Pflichtige Vorjahresverluste von Fr. ….- (inklusive diejenigen der G AG) zur Verrechnung und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'954'450.- sowie ein Eigenkapital von Fr. ….-. Am 22. – 26. März 2010 führte das kantonale Steueramt bei ihr eine Buchprüfung durch. Im Revisionsbericht vom 16. Dezember 2010 kam der Bücherrevisor zum Schluss, dass die Verrechnung der von der G AG stammenden Verluste nicht zugelassen werden könne, da Letztere vor der Übernahme in liquide Form gebracht worden sei. Entsprechend wurde die Pflichtige am 9. März 2011 für die direkte Bundessteuer 1.1. – 31.12.2008 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ….- und einem Eigenkapital von Fr. ….- veranlagt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 8. April 2011 Einsprache erheben und beantragen, sie gemäss Steuererklärung zu veranlagen. Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel am 29. Juni 2011 ab.
C. Mit Beschwerde vom 29. Juli 2011 wiederholte die Pflichtige den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegne-
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1 DB.2011.133 rin. Mit dem Ruling habe das kantonale Steueramt zumindest implizit festgestellt, dass keine Liquidation der übernommenen Gesellschaft (G AG) stattgefunden habe; dieser Entscheid sei verbindlich. Damit sei implizit auch die Verlustverrechnung als zulässig erklärt worden. Weiter sei im Rahmen des Vorbescheids die Transaktion hinsichtlich der Stempelsteuern eingehend durchleuchtet und nicht als Liquidation beurteilt worden; gemäss einschlägiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei diese rechtliche Würdigung auch für die direkten Steuern massgeblich. Selbst wenn aber das kantonale Steueramt nicht an das Ruling gebunden wäre und der Sachverhalt bundessteuerrechtlich materiell geprüft würde, sei zu schliessen, dass keine Liquidation stattgefunden habe. Zudem sei fraglich, ob ausserhalb der Fälle von Steuerumgehung überhaupt die Verlustverrechnung verweigert werden könne.
Das kantonale Steueramt schloss am 5. September 2011 auf Abweisung der Beschwerde, ebenso am 6. Oktober 2011 die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Obwohl es im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion
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1 DB.2011.133 zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG wird bei einer Fusion entsprechend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen nicht zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert bzw. eingestellt wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. In einem solchen Fall erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (BGr, 31. Januar 2005, 2A.583/2003; VGr, 18. November 2009, SB.2008.00120, www.vgrzh.ch; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss, S. 272; BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 = StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5 mit Hinweisen; a.M. Saupper/Weidmann, in: Fusionsgesetz, Basler Kommentar, 2005, vor Art. 3 N 83 und Brülisauer/Helbing, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 67 N 14 f. DBG).
Art. 5 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StAG) stellt den Handwechsel der Mehrheit der Aktien (…) an einer inländischen Gesellschaft (…), die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist, der (steuerauslösenden) Begründung von Beteiligungsrechten gleich. Die Umschreibung des Begriffs der liquiden Form entspricht im Wesentlichen demjenigen der direkten Bundessteuer, weshalb die diesbezügliche Praxis zur Auslegung herangezogen werden kann (Duss/von Ah/Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/3, 2006, Art. 5 N 85 StAG; Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, StG Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 5 N 61 ff.).
Allgemein ist eine Gesellschaft faktisch liquidiert, wenn sie den Geschäftsbetrieb einstellt, ihre Aktiven veräussert oder verwertet und den Erlös nicht wieder investiert, sondern unter den Beteiligten verteilt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 125 ff DBG, auch zum Folgenden). Indessen
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1 DB.2011.133 gilt sie dies nicht nur dann, wenn ihr sämtliche Aktiven entzogen werden, sondern auch dann, wenn ihr zwar einige Aktiven (wie z.B. Bankguthaben, flüssige Mittel oder Guthaben gegenüber Aktionären) verbleiben, im Übrigen aber die wirtschaftliche Substanz entzogen wird. Besondere Abgrenzungsprobleme ergeben sich bei Vermögensverwaltungsgesellschaften (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 708; Eckert/Piguet, Art. 5 N 68 ff zur nachstehend wiedergegebenen Praxis bei der Stempelsteuer). Diese können ihrer Natur nach bereits ausschliesslich liquide Aktiven aufweisen. Indessen sind die Aktiven einer Vermögensverwaltungsgesellschaft etwa dann nicht liquid, wenn ein komplex strukturiertes Portefeuille gehalten wird, die Zweckerfüllung der Gesellschaft die Pflege und Verwaltung von Aktiven voraussetzt oder dieselben wegen den damit verbundenen Risiken aufwendig überwacht werden müssen. Eine solche Gesellschaft kann ungeachtet der Zusammensetzung ihrer Aktiven als wirtschaftlich liquidiert qualifiziert werden, wenn sie im Anschluss an eine aktive Bewirtschaftung ihres Portefeuilles diese Tätigkeit vollständig oder erheblich reduziert, um sich fortan auf ein passives Halten von Titeln zu beschränken. Die Unterscheidung zwischen einer aktiven Verwaltung und dem passiven Halten von Aktiven beruht auf Kriterien, die durch die Rechtsprechung zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel entwickelt wurden. Demnach ist insbesondere abzustellen auf die Häufigkeit der Transaktionen, die Kurzfristigkeit der Investitionen, die Komplexität der Transaktionen und die damit verbundenen Risiken sowie eine allfällige Fremdfinanzierung. Dieser für die Stempelsteuer entwickelten Betrachtungsweise ist auch für die direkte Bundessteuer zuzustimmen. Die Vermögensverwaltungsgesellschaft kann sich mit anderen Worten nicht darauf berufen, dass das Halten von Vermögenswerten ohnehin zu ihrem Geschäftsbereich gehört; vielmehr ist davon auszugehen, dass das blosse passive Halten liquider Vermögenswerte auch bei ihr keine Geschäftstätigkeit mehr darstellt und sie damit als faktisch liquidiert zu betrachten ist.
Zulässig ist die Verlustverrechnung allerdings, wenn eine Gesellschaft nach einer Phase der Inaktivität mit einem neuen Zweck reaktiviert wird, sofern die neue Geschäftstätigkeit durch die gleiche Gesellschaft unter den gleichen Beherrschungsverhältnissen erfolgt (BGr, 17. März 2008, 2A.129/2007).
c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausserdem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots. So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung vorliegt, was insbesondere beim so genannten Mantel-
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1 DB.2011.133 handel der Fall ist (vgl. Brülisauer/Helbling, Art. 67 N 14 f. DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2).
2. Zu prüfen ist, ob die G AG vor der Übernahme durch die Pflichtige wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht worden war.
a) Die G AG diente als Vermögensanlage für Investoren im Bereich J. Die Geschäftsführung bzw. das Portfoliomanagement erfolgte durch eine beauftragte externe Gesellschaft. Mithin war sie als eine Gesellschaft zu betrachten mit komplex strukturiertem Portefeuille, welches aktiv verwaltet und überwacht werden musste. Dieses Anlagegeschäft sollte neu von einem K Anlagefonds wahrgenommen werden, wobei auch der Vertrag mit der externen Geschäftsführung/dem Portfoliomanagement auf diesen überging. Zu diesem Zweck wollte man offenkundig nicht nur die Vermögensanlagen, sondern auch den Kreis der bisherigen Investoren möglichst unverändert in den Anlagefonds überführen. Hierzu musste notwendigerweise auch ein Tausch auf der Ebene der Anteilsinhaber stattfinden; ein blosser Kauf der Anlagen von der G AG hätte nicht genügt. Demnach war die G AG bis zum Zeitpunkt des Vollzugs der Transaktion noch aktiv im Anlagegeschäft tätig; mit der koordinierten Übernahme dieses Geschäfts und dem Aktienkauf am … 2008 wurde sie letztlich durch einen Akt erworben und – soweit es die bisherige Geschäftstätigkeit betrifft – stillgelegt. Entscheidend für die Frage der faktischen Liquidation ist, ob die G in der Folge eine neue vergleichbare wirtschaftliche Aktivität entwickelte oder ob sie als blosse Vermögensmasse ohne eigentliche Anlagetätigkeit in der Pflichtigen aufging.
Gemäss dem öffentlichen Umtauschangebot der F AG in Bezug auf die G AG verkaufte diese per Vollzugstag … 2008 sämtliche Anlagen und flüssigen Mittel an den Anlagefonds für rund Fr. [mehrere hundert Millionen]. In der Fusionsbilanz der G AG per … 2008 sind folgende Aktiven enthalten:
Fr. Bankguthaben B AG Sicht 5'333'940.- Bankguthaben B AG Zeit [mehrere hundert Millionen] Wertschriften Handelsbestand 5'000'000.-
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1 DB.2011.133 Andere Forderungen 531'064.- Aktive Rechnungsabgrenzungen 242'615.- Total Umlaufvermögen (= Total Aktiven) ….-.
Auf der Passivseite befindet sich ausser einer Position Passive Rechnungsabgrenzungen von Fr. 36'458.- nur Eigenkapital.
Aus dieser Gegenüberstellung zeigt sich, dass die G AG sich fortan auf ein passives Halten von Titeln beschränkte. Sie legte den erhaltenen Kaufpreis auf Bankguthaben bzw. in Festgelder ("Bankguthaben Zeit") an und beliess ihn dort. Weder trat sie als Investorin auf, indem sie etwa neue Beteiligungen erworben hätte, noch ist eine Tätigkeit im Bereich Konzernfinanzierung ersichtlich. Die Komplexität ihrer Anlagen war gering, Fremdfinanzierungen fanden nicht statt. Anhaltspunkte für eine geschäftliche Tätigkeit mit unabhängigen Dritten liegen nicht vor. Zwar wird auch ein Wertschriften- Handelsbestand angeführt; die Pflichtige macht hierzu indessen keine Angaben. Gestützt auf die vorhandenen Angaben spricht nichts dafür, dass dieser Position eine intensive Portfolio-Bewirtschaftung zugrunde liegt, ist doch zum Einen der Betrag im Vergleich zum Gesamtbestand sehr gering, und zum Anderen aufgrund des runden Betrags zu schliessen, dass es sich hierbei nicht um die Summe einer Vielzahl von Einzelpositionen handelt. Insgesamt präsentiert die G AG das Bild einer inaktiven Gesellschaft mit sehr hohen bei ihr "parkierten" Vermögenswerten, mithin einer wirtschaftlich (faktisch) liquidierten Gesellschaft.
Damit erweist sich die Verrechnung ihrer Verluste nach der Übernahme als unzulässig.
b) Was die Pflichtige dagegen einwendet, ist nicht stichhaltig:
aa) Sie macht geltend, dass gestützt auf den neuen bundesgerichtlichen Entscheid BGr, 16. Juni 2010, 2C_79/2010 die stempelsteuerliche Sicht auch für die direkte Bundessteuer massgebend sei. Die für die Stempelsteuer zuständige Abteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung habe hier durch ihr Einverständnis zur Rulinganfrage entschieden, dass keine "stellvertretende Liquidation" erfolgt sei, und dieser Entscheid sei demnach nach der neuesten Bundesgerichtspraxis auch für die übrigen Steuerbehörden verbindlich.
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1 DB.2011.133 Vorweg ist dem entgegenzuhalten, dass das Bundesgericht im erwähnten Entscheid nur verlangt hat, dass auf ein entsprechendes Ruling, welches von der ESTV bestätigt wurde, auch bei der Beurteilung der direkten Bundessteuer eingegangen werde; von einer Verbindlichkeit des Entscheids bezüglich der Stempelsteuern für die anderen Bundessteuern ist dort nicht die Rede. Aber selbst wenn man hier versucht, im Interesse einer "einheitlichen und kohärenten Behandlung der verschiedenen Bundessteuern" am Entscheid der Stempelsteuern anzuknüpfen, läuft man damit im vorliegenden Fall ins Leere:
Art. 5 Abs. 2 lit. b StAG stellt den Handwechsel der Mehrheit der Aktien (…) an einer inländischen Gesellschaft (…), die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist, der (steuerauslösenden) Begründung von Beteiligungsrechten gleich. Art. 5 Abs. 2 lit. b StAG versteht unter Handwechsel nur eine zivilrechtliche Handänderung, mithin einen Mantelhandel; eine "Mantelfusion" wird davon nicht erfasst (Duss/von Ah/Sieber, Art. 5 N 82 und 94 f StAG).
Vorliegend liegen zwei voneinander abzugrenzende Transaktionen vor: In einem ersten Schritt wurde die G AG von der F AG erworben und gleichzeitig ihre Unternehmenstätigkeit an den K Anlagefonds übertragen, und in einem zweiten Schritt wurde sie mit der Pflichtigen als ihre Schwestergesellschaft fusioniert. Welche Gründe die für die Stempelsteuern zuständigen Steuerbehörden der ESTV dazu bewogen haben, beim ersten Schritt von einer Unterstellung der Transaktion unter die Stempelsteuer abzusehen, ist nicht bekannt. Es kann durchaus auch sein, dass die Frage der liquiden Form gar nicht zu prüfen war, weil die Gesellschaft bis zur Handänderung ja aktiv tätig und schon von daher kein Mantelhandel anzunehmen war. Auf dieser unklaren Grundlage lassen sich demnach schlechterdings keine Schlüsse für eine einheitliche Praxis ziehen. Was den zweiten Schritt betrifft, stellte sich dort die Frage der Stempelsteuerpflicht gar nicht. Bei der Übernahme der G AG durch die Pflichtige handelte es sich eben gerade nicht um einen Mantelhandel.
bb) Ebenfalls nicht weiter hilft der Pflichtigen, dass sie selbst unbestritten nicht als faktisch liquidierte Gesellschaft zu betrachten ist. Massgebend sind die Verhältnisse bei der G AG zwischen dem Datum der Aufgabe ihres Anlagegeschäfts am … 2008 und der am … 2008 vollzogenen Übernahme per … 2008. Da die Pflichtige vor der Übernahme keine Geschäftstätigkeit mehr ausübte, trug sie an die Unternehmenstätig-
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1 DB.2011.133 keit nach der fusionsweisen Übernahme lediglich durch ihren Wert bei; an einer irgendwie gearteten unternehmerischen Kontinuität fehlte es.
3. Es stellt sich damit die Frage, ob das erwähnte Ruling der Verweigerung der Verlustverrechnung entgegen steht.
a) aa) Die Bundesverfassung statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben einerseits in Art. 5 Abs. 3 als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 387 mit Hinweisen).
bb) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 473, 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat diese Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend damit aus, wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörden genannt – festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwägung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig herausstellen sollte (Ziff. C. IV. Abs. 2 des Merkblatts vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid entfaltet seine Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist.
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1 DB.2011.133 cc) Anfragen auf einen solchen Vorentscheid müssen einen Antrag enthalten, woraus sich die zu klärenden Rechtsfragen ergeben, und eine Schilderung des massgebenden Sachverhalts. Der Sachverhalt muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden (Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz in: ASA 68, 115 f.; Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, in: ST 2008, S. 814 Ziff. 4.2.1; vgl. auch Verhaltenskodex für Steuerbehörden, Steuerzahler und Steuerberater, ST 2003, 1113). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen schriftlichen Rulinganfragen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, S. 813 ff.).
dd) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftserteilung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 696 mit Hinweisen).
b) Mit Eingabe vom 16. November 2007 unterbreiteten die G AG und die L-Gruppe die streitbetroffene Transaktion (Übernahme der Ersteren durch die L-Gruppe) der ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Abteilung Aufsicht Kantone, sowie dem kantonalen Steueramt zur Genehmigung, welche auch erteilt wurde. Die Pflichtige stützt sich für die streitige Frage der Verlustverrechnung nach der fusionsweisen Übernahme auf Ziff. 4.6 "Sperrfrist" der Anfrage:
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1 DB.2011.133 "Die geplante Transaktion sowie die Umsetzung der Absichten von L stellen insbesondere keine indirekte Teilliquidation, keine Steuerumgehung und keine stellvertretende Liquidation der G AG dar. Eine stellvertretende Liquidation liegt jedoch nur dann nicht vor, wenn die F AG die G AG (…) innerhalb von fünf Jahren seit dem Stichtag nicht absorbiert und die G AG an die F AG keine offenen oder stillen Reserven, welche im Zeitpunkt des Umtausches bereits vorhanden waren, aktienrechtlich formell ausschüttet. In diesem Sinne wird der F AG und der G AG eine fünfjährige Sperrfrist auferlegt. Sollte gegen diese Sperrfrist verstossen werden, würde die geplante Transaktion als stellvertretende Liquidation qualifiziert und hätte jene Steuerfolgen, die mit einer formellen Liquidation der G AG vor Vollzug des Umtauschangebots in Anwendung der im Zeitpunkt des Verstosses anwendbaren rechtlichen Bestimmungen verbunden gewesen wäre.
Abgesehen vom Absorptions- und Ausschüttungsverbot im Rahmen dieser Sperrfrist werden der G AG (bzw. der Gesellschaft, welche die G AG mit einer Barabfindung übernimmt) keine weiteren Auflagen gemacht. Im Sinne einer Klarstellung wird somit festgestellt, dass insbesondere folgende Handlungen zulässig sind:
- Die G AG ist auch während dieser Sperrfrist frei, mit anderen Tochtergesellschaften der F AG zu fusionieren. Wird die übernommene Gesellschaft mit der [Pflichtigen] fusioniert, ist die Entnahme der am Fusionsstichtag bestehenden offenen Reserven der A AG und der stillen Reserven (…) der von der A AG gehaltenen Portfoliobeteiligungen (…) jederzeit zulässig. - (…)
c) aa) Wie erwähnt, muss im Rahmen des Antragserfordernises zumindest der steuerrechtliche Tatbestand, unter welchen der Sachverhalt subsumiert werden soll, hinreichend klar hervorgehen, denn es kann nicht Aufgabe der Steuerbehörde sein, einen unterbreiteten Sachverhalt auf alle möglichen Steuerfolgen hin zu analysieren. Wird der Steuerbehörde als Teil einer umfangreichen Eingabe ein Sachverhalt unterbreitet und diese um Beurteilung ganz bestimmter Steuerfolgen des Sachverhalts ersucht, kann aus der oppositionslosen Unterzeichnung der Anfrage durch die Steuerbehörde nicht gefolgert werden, sie habe damit alle sonst noch denkbaren steuerrechtlichen Folgerungen abgesegnet. Eine entsprechende steuerrechtliche Beurteilung hat diesfalls nämlich gar nicht stattgefunden.
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1 DB.2011.133 Die Rulinganfrage enthält keine Anfrage im Bezug auf die Zulässigkeit der Verlustverrechnung bei der Pflichtigen nach der fusionsweisen Übernahme der G AG. Die bestehenden Vorjahresverluste der G AG und die diesbezüglichen Absichten der Pflichtigen werden vielmehr mit keinem Wort erwähnt. Die Pflichtige legt nicht dar, weshalb die für die direkte Bundessteuer zuständige Behörde deshalb diese Frage überhaupt hätte prüfen sollen. Aus der Unterzeichnung des Rulings durch die Steuerbehörde kann damit nicht abgeleitet werden, sie habe der streitigen Verlustverrechnung zugestimmt. Damit stellt das Ruling insofern aber auch keine taugliche Vertrauensgrundlage dar.
bb) Daran ändert auch der Passus über die "stellvertretende Liquidation" unter der Überschrift "Sperrfrist" nichts.
Wie aus dem Zusammenhang hervorgeht, ging es dort um die Frage, ob die Transaktion (Erwerb der G AG durch die F AG gegen Anteile am Anlagefonds sowie Übernahme des Anlagegeschäfts durch diesen) zur Ausschüttung von Reserven der G AG in Form einer Liquidationsdividende an die Anteilsinhaber führt, was unter den dort angeführten Voraussetzungen verneint wurde. Dies ergibt sich unmittelbar aus der Rechtsfolge bei Verletzung der Sperrfrist, nämlich Eintritt der (Verrechnungs-) Steuerfolgen wie bei formeller Liquidation der G AG vor Vollzug des Umtauschangebots. Der dort verwendete Begriff der Liquidation hat demnach mit dem Zustand der "faktischen Liquidation", welcher eine hier zu beurteilende Verlustverrechnung ausschliesst, nichts zu tun; die beiden Begriffe beziehen sich auf ganz andere rechtliche Problemkreise. Die Verneinung einer Liquidationsdividende sagt überhaupt nichts darüber aus, ob bei der betreffenden Gesellschaft von einem faktisch liquidierten Zustand auszugehen war oder nicht. Es kann deshalb auch nicht die Rede davon sein, dass die Annahme einer "faktischen Liquidation" vorliegend zu einem widersprüchlichen Ergebnis führt. Soweit die Pflichtige dennoch entsprechende Folgerungen zieht, ist ihr nicht zu folgen.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen und sind die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung an sie nicht erfüllt (Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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1 DB.2011.133 Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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