Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
Entscheid
27. Januar 2012
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
Erbin des B, , nämlich:
A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch BKK Audit AG, Technikumstrasse 79, 8400 Winterthur, diese vertreten durch RA Dr.iur. Roger Groner, Tödistrasse 52, 8002 Zürich,
gegen
1. Schw ei zer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
- 2 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend der Pflichtige) und seine Ehefrau A (nachfolgend die Pflichtige) gründeten im 19. April 2006 die C AG. Mit Aktienanteilen von 50% bzw. 49% waren beide im Verwaltungsrat und in der Geschäftsführung dieser eine Sprachschule betreibenden Gesellschaft. Der Pflichtige verfügte dort über ein Aktionärskontokorrent, welches per Ende 2007 bereits einen Stand zu seinen Ungunsten von Fr. 72'047.aufwies. Im Jahr 2008 erhöhte sich die Aktionärsschuld auf Fr. 165'401.-.
Mit Auflage vom 28. Juli 2010 untersuchte die Steuerkommissärin im Einschätzungsverfahren der Pflichtigen für die Steuerperiode 2008, ob diese Entwicklung des Kontokorrents auf einem simulierten Darlehen gründet. Dabei verlangte sie die Vorlage des Kontokorrentvertrags und eine detaillierte Zinsabrechnung; im Fall eines mündlichen Vertrags sei sodann darüber Auskunft zu geben, was mit Bezug auf den Zinssatz, die Zinszahlungen, den Rückzahlungszeitpunkt sowie die Sicherheiten vereinbart worden sei.
Die Pflichtigen liessen am 7. September 2010 antworten, dass der Vertrag betreffend das Kontokorrent lediglich mündlich abgeschlossen worden sei. Der per 2008 bezahlte Zins von Fr. 3'250.- sei nach der Formel "3.25% vom durchschnittlichen Saldo von Fr. 100'000.-" berechnet worden; der Zinssatz sei dabei aufgrund der Vorgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) festgelegt worden. Die Zinsen seien dem Kontokorrent belastet worden. Die Rückzahlung des Darlehens werde in den nächsten drei Jahren erfolgen. Sicherheiten seien keine gestellt worden.
Mit Einschätzungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Veranlagungshinweis (direkte Bundessteuer) jeweils vom 30. September 2010 setzte die Steuerkommissärin die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2008 wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 267'100.- Fr. 259'000.davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 93'400.-
Steuerbares Vermögen Fr. 0.-.
- 3 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 Dabei ging sie insbesondere davon aus, dass die Erhöhung der Kontokorrentverschuldung um Fr. 93'354.- als simuliertes Darlehen qualifiziere. Gegenüber der Selbstdeklaration rechnete sie infolgedessen diesen Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung der C AG auf; zudem korrigierte sie im entsprechenden Umfang die vermögensseitig deklarierten Schulden und damit einhergehend die steuermindernd geltend gemachten Schuldzinsen.
Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 11. Oktober 2010 formell eröffnet.
B. Die hiergegen am 29. Oktober 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen die Vornahme der Veranlagung und Einschätzung unter Anerkennung des Aktionärsdarlehens beantragt hatten, wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 26. November 2010 abgewiesen. In der Begründung wurde jeweils am Vorliegen eines simulierten Darlehens festgehalten.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16. Dezember 2010 liessen die Pflichtigen ihre Einspracheanträge wiederholen und zudem die Zusprechung von Parteientschädigungen verlangen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 19. Januar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die ESTV liess sich nicht vernehmen.
D. Nachdem das Steuerrekursgericht erfahren hatte, dass der Pflichtige am 9. Dezember 2010 verstorben war, wurde das Verfahren mit Präsidialverfügung vom 8. Februar 2011 bis zur Feststellung der Erben sistiert. In der Folge zeigte sich, dass die Pflichtige als einzige Erbin des Verstorbenen verblieben war, worauf mit Verfügung vom 7. Dezember 2011 das Verfahren unter entsprechender Vormerkung des Parteiwechsels wieder aufgenommen wurde.
- 4 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden.
Geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit
- 5 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhinderung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls dereinst verzichten zu müssen. Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR).
Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt hätte, fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen, die Gewährung des Darlehens steht mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang, die Verwendung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. BGr Urteile vom 30. April 2002 = StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1 und vom 27. Januar 2003 = ASA 72, 736, E. 2 .2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 114 DBG, je mit Hinweisen).
Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Gesamtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles entscheidenden Kriterium erhoben werden (so ausdrücklich: BGr, 23. August 2007, 2C_72/2007, unter Bezugnahme auf einen die Schuldnerbonität zu stark gewichtenden Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. Mai 2006 [SB.2006.00008]).
c) Die gebotene Gesamtbetrachtung hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646). Bei der in diesem Sinn anzustellenden Gesamtbetrachtung
- 6 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 steht im Vordergrund, ob die Gesellschaft einem unbeteiligten Dritten unter den nämlichen Bedingungen das zur Diskussion stehende Darlehen ebenfalls gewährt hätte (vgl. VGr, 22. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 60). Ist dies auszuschliessen, ist davon auszugehen, die Darlehensgewährung bzw. -erhöhung entspreche nicht einem betrieblichen Vorgang, sondern sei im Beteiligungsverhältnis zwischen Gesellschaft und Aktionär begründet.
d) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinnkorrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 86 mit Hinweisen). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang an als simuliert erweist, weil etwa mit der Rückzahlung der Darlehenssumme aufgrund der gegebenen besonderen Verhältnisse nicht ernsthaft gerechnet werden kann. Diesfalls hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft somit erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichtigung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17 mit Hinweisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch für Darlehen der Gesellschaft an ihren Aktionär oder diesem nahestehende Personen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüttung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = StE 1993 B 24.4. Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmählich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger bzw. – bei Darlehen unter Schwestergesellschaften – beim gemeinsamen Aktionär in dem Zeitpunkt und in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem sich die Uneinbringlichkeit objektiv verwirklicht hat (vgl. StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043).
e) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25; Reimann/ Zuppinger/Schärrer, § 45 N 82). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der
- 7 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Gesellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 83 f.). Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 84).
2. a) Ende 2007 betrug die Kontokorrentschuld des Pflichtigen bei der C AG Fr. 72'047.-. Bis zu diesem Stand tolerierte die Steuerbehörde die Aktionärsverschuldung bzw. stellte sie die Frage nach dem Vorliegen einer Darlehenssimulation noch nicht. Letzteres änderte sich, als der Pflichtige per 2008 seinem Aktionärskonto weitere Fr. 93'354.- belastet hatte und die Gesamtschuld am 31. Dezember 2008 damit auf einen Betrag von Fr. 165'401.- angewachsen war.
Nach der vor diesem Hintergrund im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren durchgeführten Untersuchung präsentierte sich die Darlehenserhöhung per 2008 im Licht der einschlägigen Beurteilungskriterien wie folgt:
aa) Auszugehen war zunächst davon, dass die Vergabe von Darlehen nicht zum Zweck der eine Sprachschule betreibenden C AG gehört. Allerdings ist es geschäftsüblich, dass bei personenbezogenen Aktiengesellschaften der Hauptaktionär über ein Kontokorrent verfügt, dessen Saldo in die eine oder andere Richtung ausschlagen kann, über die Jahre hinweg aber auch immer wieder ausgeglichen wird. Unter Berücksichtigung der Grösse der erst im Jahr 2006 gegründeten Gesellschaft ("Ehepaar-AG" mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-) kann von einer Kontokorrentverschuldung im letzteren Sinn bei einem Saldo zu Ungunsten des Aktionärs im Bereich von Fr. 165'000.- indes keine Rede mehr sein. Wenn die Sprachschule ihrem Hauptaktionär ein solches Darlehen gewährte, lag dies folglich ausserhalb ihres Gesellschaftszwecks.
- 8 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 bb) Der Anteil des Aktionärsdarlehens am gesamten Umlaufvermögen betrug im hier betroffenen Geschäftsjahr 2008 rund 51,55% (vgl. Jahresrechnung 2009 der C AG mit Vorjahreszahlen im Anhang von T-act. 20). Die Zurverfügungstellung von mehr als der Hälfte der liquiden Mittel an einen einzigen Schuldner ist aussergewöhnlich und beinhaltet ein Klumpenrisiko, welches das Mass der Geschäftsüblichkeit bei weitem sprengt. Hinzu kommt, dass die erst seit 2006 existierende Sprachschule noch gar keine eigenen liquiden Mittel mit entsprechendem Anlagebedarf im Umlaufvermögen erwirtschaftet hatte; das Eigenkapital betrug per Bilanzabschluss 2008 lediglich Fr. 103'677.71. Wie die passive Bilanzposition "Übrige Forderungen von Dritten: Fr. 174'118.89" aufzeigt, war die Sprachschule dementsprechend auf Fremdkapital angewiesen, um ihrem Aktionär das fragliche Darlehen von Fr. 165'401.32 zur Verfügung stellen zu können (vgl. Bilanz 2009 mit Vorjahreszahlen 2008; T-act. 20, Beilage 4). Damit riskierte sie mit Blick auf die Möglichkeit, dass das Darlehen dereinst nicht zurückbezahlt würde, eine Überschuldung bzw. den Konkurs (vgl. Art. 725 f. OR), was im Drittvergleich schlicht undenkbar ist.
cc) Dividenden richtete die C AG im Geschäftsjahr 2008 keine aus, was nahelegt, dass womöglich Gewinn in Darlehensform verdeckt ausgeschüttet worden ist. Allerdings hatte die Gesellschaft nach dem vorstehend Gesagten in ihren ersten Geschäftsjahren bis und mit 2008 erst einen Bilanzgewinn von rund Fr. 3'000.- erwirtschaftet und entstammten die Mittel für das Aktionärsdarlehen damit dem Eigen- und Fremdkapital. Wenn aber das Guthaben gegenüber dem Aktionär die offenen, frei verwendbaren Reserven der C AG überstiegen hat, wurde damit auch gegen das zivilrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr im Sinn von Art. 680 Abs. 2 OR verstossen. Nach der letzten Norm steht dem Aktionär nämlich kein Recht zu, den (für die Liberierung seiner Aktien) einbezahlten Betrag zurückzufordern, woraus die Rechtsprechung ein Kapitalrückzahlungsverbot ableitet, welches auch die Gesellschaft bindet (BGE 61 I 147; Urteil 1P.573/1999 vom 3. Januar 2000, E. 4b). Die Missachtung des Verbots der Einlagenrückgewähr steht indes bei der Frage, ob ein Darlehen als simuliert erscheint, nicht im Vordergrund. Wenn ein simuliertes Darlehen den Bereich des Verbots tangiert, liegt vielmehr ein Sonderfall vor, welcher mit Bezug auf die Steuerfolgen beim Aktionär an die Möglichkeit der steuerfreien Rückzahlung von einbezahltem Kapital denken liesse. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber indes nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 745 OR) steuerfrei; nicht da-
- 9 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 gegen die faktische Rückzahlung des Aktienkapitals durch ein simuliertes Darlehen (StE 1997 B. 24.4, Nr. 43, E. 5a).
dd) Ein schriftlicher Darlehensvertrag existiert nicht. Bei einem Darlehensbetrag von rund Fr. 165'000.- ist das im Drittvergleich ungewöhnlich. Wenn die Sprachschule einem unabhängigen Dritten (wie z.B. einem angestellten Lehrer) ein Darlehen in dieser Höhe gewährt hätte, läge auf der Hand, dass die Modalitäten betreffend Höhe, Verzinsung, Amortisation, Kündigungsfrist, Rückzahlung und Sicherheiten mittels eines schriftlichen Vertrags geregelt worden wären.
ee) Sicherheiten wurden gemäss Angaben der Pflichtigen nicht gestellt; auch dies widerspricht in Anbetracht der Darlehenssumme geschäftlicher Usanz. Die Schwere dieses Kriteriums hängt dabei aber auch von der generellen Kreditfähigkeit des Schuldners bzw. dessen Bonität ab. Deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares Vermögen im Negativbereich (- Fr. 263'391.-; vgl. Steuererklärung 2008 in T-act. 4), so deutete nichts auf eine generelle Kreditwürdigkeit und eine unproblematische Rückzahlung des Darlehens hin. Bei solchen Vermögensverhältnissen hätte die Sprachschule einem unabhängigen Dritten ohne Einräumung von entsprechenden Sicherheiten mit Bestimmtheit kein Darlehen in der hier in Frage stehenden Höhe gewährt.
ff) Das Darlehen wurde auch im Folgejahr 2009 nicht amortisiert, sondern im Gegenteil noch weiter erhöht (Stand Ende 2009 = Fr. 187'443.26; vgl. Bilanz 2009; T-act. 20, Beilage 4). Sodann gab der Pflichtige in der Auflageantwort vom 7. September 2010 an, dass zwar ein Zins von 3.25% abgemacht gewesen, dieser aber wiederum dem Kontokorrent belastet worden sei. Dass die C AG bei einem unabhängigen Dritten die fehlende Amortisation, die Zusatzverschuldung und die Novation der Zinsen hingenommen hätte, ist schwer vorstellbar.
b) Im Licht all dieser einschlägigen Kriterien konnte die Einschätzungs- und Veranlagungsbehörde in sachgerechter Würdigung des Untersuchungsergebnisses nur zum Schluss kommen, dass das 2008 gewährte zusätzliche Aktionärsdarlehen einem Drittvergleich nicht standhält und damit als simuliert zu betrachten ist, was auf Stufe des Aktionärs die einkommensseitige Erfassung des Darlehensbetrags als Beteiligungsertrag und die Nichtanerkennung der entsprechenden Schuld samt Schuldzinsen nach sich zog.
- 10 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 c) Zu prüfen bleibt, ob es den Pflichtigen gelungen ist, im Rahmen der Einsprachen bzw. der Beschwerde und des Rekurses den Gegenbeweis zu erbringen bzw. das Vorliegen eines einem Drittvergleich standhaltenden Darlehens nachzuweisen.
3. a) Einspracheweise liessen die Pflichtigen zunächst vorbringen, dass das fragliche Darlehen nicht der Bestreitung ihres privaten Lebensaufwands gedient habe. Mit per 2008 erzielten Nettoeinkünften von Fr. 108'051.- (Ehemann) bzw. Fr. 96'102.- (Ehefrau) hätten sie diesbezüglich über genügend Mittel verfügt; diese hätten auch dazu gereicht, die Zinsen des Darlehens zu bezahlen und dieses zu amortisieren. Weiter seien sie Eigentümer der C AG, welche in den Geschäftsjahren 2009 und 2010 Reingewinne von Fr. 62'000.- bzw. Fr. 250'000.- erwirtschaftet habe; dies bei einem Substanzwert der Gesellschaft von Fr. 165'000.-. Nach der Praktikermethode errechne sich damit ein Unternehmenswert von Fr. 600'000.-. Schliesslich seien sie auch noch Eigentümer einer Liegeschaft mit einem Verkehrswert von Fr. 2'480'000.-, welche lediglich mit Fr. 1'050'000.- belehnt sei. Diese Liegenschaft solle denn auch in den nächsten Tagen für Fr. 2.5 Mio. verkauft werden. Von einer fehlenden Bonität bzw. einem vorhandenen Klumpenrisiko könne damit keine Rede sein. Ungeachtet des Fehlens einer Rückzahlungsvereinbarung liege demzufolge auch kein fehlender Rückzahlungswille bzw. keine objektive Unmöglichkeit der Rückzahlung vor. Wenn die Pflichtigen nach dem Gesagten zusammen über ein Kapital von ca. Fr. 1.5 Mio. verfügten, sei mit Blick auf die Höhe des Darlehens auch kein Missverhältnis auszumachen. Das Fehlen eines Darlehensvertrags ändere sodann nichts daran, dass für die Aktionäre, welche das Darlehen bezogen hätten, immer klar gewesen sei, dass dieses verzinst und zurückbezahlt werden müsse.
In Ergänzung zu diesen Ausführungen wurde eine vom 10. Oktober 2010 datierende Bestätigung des Darlehensnehmers (des Pflichtigen) eingereicht (T-act. 20, Beilage 5). In dieser ist festgehalten, dass Letzterer von der C AG einen Kontokorrentkredit von Fr. 165'401.- (Stand Ende 2008) erhalten hat, wobei folgende Vertragsmodalitäten vereinbart worden seien:
- Darlehenszins: 3.25% pro Jahr - Sicherheiten: keine - Amortisation: CHF 50'000 pro Jahr, erstmals im April 2011
- 11 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 Die Bestätigung – betitelt mit "zu Handen der Steuerverwaltung des Kantons Zürich" – schloss mit der Bemerkung, dass bei Nichteinhaltung dieser Modalitäten bereits in Rechtskraft erwachsene Veranlagungsverfügungen aufgehoben würden.
b) Wie bereits erwähnt, ist für die Frage, ob einem Aktionärsdarlehen eine Simulation zugrunde liegt, grundsätzlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Darlehenshingabe abzustellen und ist Zukunftsentwicklungen nur Rechnung zu tragen, soweit diese damals schon absehbar waren. Ist den Steuerbehörden der Nachweis gelungen, dass bereits die Darlehensgewährung simuliert ist und eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, so ergibt sich daraus zwangsläufig, dass allfällige spätere Darlehensrückzahlungen durch den Darlehensschuldner steuerlich nicht als solche betrachtet werden können, sondern als (verdeckte) Kapitaleinlagen zu qualifizieren sind (vgl. Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 291; StRK II, 7. Februar 2007, 2 DB.2006.150). Ein simuliertes Darlehen bzw. die damit einhergehende verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär kann demzufolge nicht nach der Entdeckung durch die Steuerbehörden mittels nachträglichen Dispositionen wieder rückgängig gemacht werden. Gleichermassen kann über eine bei Darlehenshingabe fehlende Bonität des Schuldners nicht hinweggesehen werden, wenn sich diese zwischen der Hingabe und dem Zeitpunkt der Bonitätsprüfung (z.B. aufgrund eines Lottogewinns) verbessert hat.
aa) Bei dieser Lage der Dinge vermochte den Pflichtigen die in der vom 10. Oktober 2010 datierenden Bestätigung in Aussicht gestellte Darlehensrückzahlung ab 2011 nicht zu helfen und gibt es keinen Grund, spätere Entwicklungen abzuwarten, um dannzumal über die Darlehensqualifikation zu befinden und gegebenenfalls auf rechtskräftige Veranlagungen zurückzukommen. Sodann konnten sich die Pflichtigen mit Blick auf das Kriterium der Bonität des Aktionärs auch nicht auf den Wert der C AG per 2009 bzw. 2010 berufen, wobei sie dem diesbezüglich behaupteten Wert aber ohnehin keine fundierte Unternehmensbewertung zugrunde legten, sondern bloss eine rudimentäre, nicht transparente Eigenberechnung. Massgebend für die Bonitätsprüfung wäre aber so oder anders der Wert der C AG per Darlehenshingabe, d.h. per 2008. Bis dahin, d.h. in ihren beiden ersten Geschäftsjahren, hatte die Gesellschaft aber gerade einmal eine Gewinnreserve von insgesamt rund Fr. 3'000.- erwirtschaftet (vgl. Bilanz 2009 mit Vorjahreszahlen 2008; T-act. 20, Beilage 4), so dass mit Blick auf das Fehlen von aussagekräftigen Ertragswerten von einem Unternehmenswert im Bereich des Substanzwerts bzw. des Eigenkapitals (= rund Fr. 100'000.-) auszugehen wäre. Davon
- 12 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 gehörten dem Pflichtigen 50%, womit von einem Haftungssubstrat für das streitige Darlehen keine Rede sein kann.
bb) Als Sicherheiten für Letzteres eignen sich im Übrigen primär Vermögenswerte des Darlehensnehmers ausserhalb der darlehensgebenden Gesellschaft, denn es kann grundsätzlich nicht in deren Interesse sein, die Rückzahlung vom eigenen Verkauf bzw. einem Wechsel der Beteiligungsverhältnisse abhängig zu machen. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung sind im Rahmen des Drittvergleichs zwar alle Vermögenswerte des Darlehensnehmers einzubeziehen und damit auch die Aktien der darlehensgebenden Gesellschaft; der Umstand, dass diese dem Aktionär ein erhebliches Darlehen eingeräumt hat, darf aber in geeigneter Weise in die Bewertung der Aktien einfliessen (VGr, 10. Mai 2006 = StE 2006 B.24.4 Nr. 73). Letzteres kann etwa dadurch geschehen, dass vom ausgewiesenen Wert der Gesellschaft das in Frage stehende Darlehen abgezogen wird, was im vorliegenden Fall zu einem Negativwert führen würde. Weiter ist zu berücksichtigen, dass bei der Frage der Kreditwürdigkeit auch die Liquidität des Darlehensnehmers eine entscheidende Rolle spielt. Weil vorliegend für die Rückzahlung des Darlehens weder ein bestimmter Termin, noch Kündigungsfristen, noch der Verfall auf beliebige Aufforderung hin vereinbart worden sind, gilt gemäss Art. 318 OR eine Rückzahlungspflicht von sechs Wochen von der ersten Aufforderung an. Hätte demzufolge die C AG den ihrem Aktionär gewährten Kontokorrentkredit mit Blick auf die eigene Liquidität auf sechs Wochen hin zurückgefordert, so hätte der Aktionär die Aktien der noch jungen Gesellschaft mit Blick auf das für die Rückzahlung benötigte Geld in einer solch kurzen Zeitspanne kaum zu einem guten Preis verkaufen können.
cc) Was sodann die Liegenschaft der Pflichtigen anbelangt, haben diese es unterlassen, den behaupteten Verkehrswert von Fr. 2.5 Mio. mit geeigneten Unterlagen zu belegen. Deklariert wurde ein vermietetes Einfamilienhaus in Dübendorf (Eigentumsverhältnis 2/3 Ehemann, 1/3 Ehefrau) mit einem Steuerwert von Fr. 911'000.-, was der Anzeige der Stadt Dübendorf betreffend die Neubewertung 2009 entspricht (vgl. Beilagen in T-act. 11). In der hier streitigen Steuerperiode 2008 galt noch ein Steuerwert gemäss Bewertung 2004 von Fr. 773'000.-, was die Steuerbehörde zugunsten der Pflichtigen denn auch korrigiert hat. Wieso dieser Liegenschaft per 2008 bereits ein Verkehrswert von Fr. 2'480'000.- hätte zukommen sollen, wäre von den Pflichtigen zu belegen gewesen. Indes haben sie ihre diesbezügliche blosse Behauptung weder mit einer Schätzung noch mit Unterlagen betreffend den angeblich anstehenden Verkauf
- 13 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 für Fr. 2.5 Mio. untermauert. Der Letztere hat, wie die im Rekurs- und Beschwerdeverfahren eingereichten Akten aufzeigen, denn auch nicht stattgefunden (vgl. Vertrag betreffend subjektiv-partielle Erbteilung vom 9. März 2011 in R-act. 13). Die vorstehenden Erwägungen betreffend die Liquidität des Darlehensnehmers gelten sodann auch für die Liegenschaft; auch diese wäre im Fall der Darlehensrückforderung kaum innert sechs Wochen zu verkaufen gewesen, und wenn doch, jedenfalls nicht zum bestmöglichen Preis.
dd) Die Kreditwürdigkeit des Pflichtigen wurde mit den Hinweisen auf die Werte der C AG und der Liegenschaft in Dübendorf demzufolge nicht nachgewiesen. Der Hinweis auf ein für den privaten Lebensaufwand genügendes Salär beider Pflichtigen hilft diesbezüglich auch nicht weiter, zumal trotz dieser Saläre ja eben weder Zinszahlungen noch Amortisationen erfolgten. Auch sonst wurden einspracheweise keine Argumente vorgebracht, welche im Licht der einschlägigen Kriterien gegen eine Darlehenssimulation sprechen könnten. Die eingereichte Bestätigung des Pflichtigen über den Inhalt des mündlichen Darlehensvertrags ändert daran auch nichts. Zum einen wurde sie nämlich erst nach der steuerbehördlichen Entdeckung der Darlehenssimulation abgefasst, weshalb die Beweiskraft stark eingeschränkt ist; zum andern ist selbst der bestätigte Inhalt nicht geeignet, die gewichtigen Kriterien der nicht nachgewiesenen Bonität und der fehlenden Sicherheiten in ein anderes Licht zu rücken. Demzufolge hat die Vorinstanz die Einsprachen zu Recht abgewiesen.
4. a) Beschwerde- und rekursweise wird zunächst vorgebracht, dass beide Pflichtigen im Verwaltungsrat der C AG gewesen seien, wobei der Pflichtige am 22. November 2010 ausgetreten sei; seither sei die Pflichtige alleinige Verwaltungsrätin. Schon per 2008 habe der Pflichtige aber die C AG nicht nach Belieben vertreten können, denn alle Geschäfte seien im Verwaltungsrat vorbesprochen worden und Entscheide seien nur bei Einstimmigkeit zustande gekommen. Daraus folge, dass der Pflichtige das Einräumen eines Darlehens nicht habe diktieren können; dieses sei folglich zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt worden.
Der erwähnten Einstimmigkeit im Verwaltungsrat bezüglich aller Entscheide der Gesellschaft ist zunächst entgegenzuhalten, dass der Pflichtige gemäss Handelsregistereintrag über die Einzelunterschrift bei der C AG verfügte und er denn auch die nachträgliche Bestätigung betreffend die Vertragsmodalitäten allein unterzeichnet hat
- 14 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 (vgl. T-act. 20, Beilage 5). Eheleute, welche gemeinsam eine Aktiengesellschaft führen, sind sich im Übrigen nahestehend. Wenn die Pflichtige als Verwaltungsrätin dem Darlehen an ihren Ehemann zugestimmt hat, so folgt daraus nicht, dass sie bei einem ihr nicht nahestehenden Dritten in gleichen finanziellen Verhältnissen zur Darlehenshingabe ebenfalls Hand geboten hätte. Aus dem Umstand, dass neben dem Darlehensnehmer auch dessen Ehefrau im Verwaltungsrat der Darlehensgeberin sass, kann damit nicht allen Ernstes gefolgert werden, das fragliche Darlehen halte einem Drittvergleich stand und sei zu marktgerechten Bedingungen abgewickelt worden.
b) Weiter wird vorgebracht, dass insbesondere auch der vereinbarte und durchsetzbare Zins von 3.25% marktüblich gewesen sei.
Ob dem so ist, kann dahingestellt bleiben, denn die Zinshöhe ist unter den hier vorliegenden Umständen nicht entscheidend. Hielte nur der vereinbarte Zins einem Drittvergleich nicht stand, so erschöpfte sich die verdeckte Gewinnausschüttung auf den Umfang der Differenz zwischen dem vereinbarten und dem marktkonformen Zins. Vorliegend ist gestützt auf die einschlägigen Beurteilungskriterien indes davon auszugehen, dass die per 2008 erfolgte Erhöhung des Aktionärsdarlehens als solche dem Drittvergleich nicht standhält und mithin als steuerbares Einkommen zu erfassen ist. Im Übrigen wurden die Zinsen nach Angaben der Pflichtigen nicht bezahlt, sondern bloss dem Darlehen hinzugeschlagen. Wenn dergestalt das Risiko der Nichtrückzahlung des Darlehens auf die Darlehenszinsen ausgedehnt wurde, kommt dem Zinsfuss keine besondere Bedeutung mehr zu. Der Zinssatz von 3.25% ist im Übrigen nicht einmal gesichert, wurde doch im Schuldenverzeichnis die Gesamtschuld per Ende 2008 mit Fr. 165'401.- und der Zins mit Fr. 3'250.- angegeben; Belege zum Kontokorrent, welche eine entsprechende Zinskalkulation bzw. eine Prüfung des behaupteten Durchschnittssaldos von Fr. 100'000.- erlaubten, wurden nie vorgelegt.
c) Was die ins Gewicht fallenden Beurteilungskriterien anbelangt, vermag die Pflichtige beschwerde- und rekursweise die Beweislage nicht zu ihren Gunsten zu ändern:
aa) Zum Thema Bonität und Sicherheiten wird einerseits auf die diesbezüglichen Vorbringen der Einsprache bzw. auf ein vorhandenes Vermögen des Darlehensnehmers von Fr. 750'000.- verwiesen (= ½ des in der Einsprache auf Fr. 1.5 Mio. bezif-
- 15 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 ferten Vermögens beider Pflichtigen). Diese Vorbringen wurden bereits geprüft (vgl. E. 3.c vorstehend), wobei sie sich als unbehelflich erwiesen haben.
bb) Neu wird vorgebracht, das Aktionärsdarlehen sei zwar "formell ohne Pfandsicherheit" gewährt worden, jedoch sei von Anfang an klar gewesen, dass der Aktionär mit Fr. 108'051.- netto per 2008 über ein genügendes Einkommen verfügt habe, um das Darlehen samt Zins zurückzubezahlen. Das Einkommen der pflichtigen Ehefrau von Fr. 96'102.- habe nämlich vollends genügt, um den Lebensaufwand zweier Personen zu decken.
In letzterem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass der Pflichtige auch noch Unterhaltszahlungen für einen ausserhalb seines Haushalts lebenden Sohn zu bezahlen hatte (vgl. Steuererklärung 2008, S. 1 und 3). Wenn sodann – wie bloss behauptet und durch keinerlei konkreten Zahlen untermauert – für die Lebenshaltungskosten 2008 beider Pflichtigen schon das Einkommen 2008 der Ehefrau gereicht hätte, wäre zu erwarten gewesen, dass der Pflichtige seine Kontokorrentschuld bei der C AG per 2008 reduziert hätte; dies z.B. durch Verrechnung mit seinem ebenfalls von der Darlehensgeberin ausgerichteten Geschäftsführerlohn. Stattdessen wurde aber das Darlehen im Kalenderjahr 2008 von Fr. 72'047.- auf Fr. 165'401.- erhöht. Wieso der Pflichtige neben dem ihm angeblich ausserhalb von Lebenshaltungskosten zur Verfügung stehenden Lohn von gut Fr. 100'000.- noch ein Zusatzdarlehen in annähernd gleicher Höhe benötigte, wurde nicht erklärt. Damit ist auch in keiner Weise nachvollziehbar, wie dessen Geschäftsführerlohn als (nicht formelle) Sicherheit für das Darlehen hätte qualifizieren sollen. Entscheidend ist letztlich allein der Drittvergleich: Einem unabhängigen Dritten ohne nachgewiesenes Vermögen hätte die C AG ein Zusatzdarlehen in der Höhe von mehr als Fr. 93'000.- gewiss nicht ohne die schriftliche Einräumung von Sicherheiten bzw. allein mit Blick auf ein Jahressalär von gut Fr. 100'000.gewährt.
cc) Weiter wird darauf verwiesen, dass die C AG per 2009 und 2010 mit Nettogewinnen von Fr. 62'000.- bzw. rund Fr. 250'000.- profitabel gewesen sei; der Aktionär hätte sich folglich eine Dividende auszahlen lassen und damit das Darlehen problemlos zurückzahlen können.
Dem steht indes erneut entgegen, dass die Verhältnisse bei Darlehensgewährung (hier 2008) entscheidend sind. Zu diesem Zeitpunkt waren die Gewinne 2009 und
- 16 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 2010 noch nicht bekannt und konnten diese folglich die Kreditwürdigkeit des Aktionärs und dessen Rückzahlungsmöglichkeiten nicht verbessern. Im Übrigen wurde per 2009 trotz Gewinn von Fr. 59'152.64 eben keine Dividende ausgerichtet und wurde das Darlehen per 2009 sogar noch weiter erhöht (um rund Fr. 22'000.-) und nicht amortisiert (R-act. 3/6). Die weitere Entwicklung des Kontokorrents stützt die Behauptung der problemlosen Rückzahlung folglich nicht.
dd) Schliesslich wird noch geltend gemacht, dass die C AG per 2008 und 2009 Umsätze von Fr. 2'067'000.- bzw. Fr. 3'300'000.- sowie per 2009 und 2010 Gewinne von Fr. 62'000.- bzw. Fr. 250'000.- erzielt habe. Angesichts solcher Umsatz- und Gewinnzahlen erscheine ein ausstehendes Darlehen von Fr. 93'379.- (recte: Fr. 93'354.- = Erhöhung per 2008) als gering und habe kein Klumpenrisiko bestanden. Das Darlehen habe denn auch nur einen Drittel der Bilanzsumme 2008 von Fr. 366'000.bzw. einen Fünftel der Bilanzsumme 2009 von Fr. 496'000.- ausgemacht. Selbst bei einem Ausfall des Darlehensnehmers wäre die Darlehensgeberin demzufolge nicht in Konkurs gefallen. Mit den vorhandenen Aktiven habe das Risiko aufgefangen werden können bzw. seien Umsatz und Gewinn genügend gross gewesen, um einen solchen Ausfall zu verkraften.
Umsatz- und Gewinnzahlen sind zunächst keine Bezugsgrössen im Zusammenhang mit der Frage eines vorhandenen Klumpenrisikos. Bei letzterem geht es um den Anteil, welche das (gesamte) Darlehen an den liquiden Mitteln der Gesellschaft ausmacht. Dieser betrug im hier betroffenen Geschäftsjahr 2008 rund 51,55%, was weit ausserhalb eines geschäftsüblichen Rahmens liegt (vgl. vorn, E. 2.bb). Sodann trifft es auch nicht zu, dass die Gesellschaft den Ausfall des Darlehens verkraftet hätte. Die Pflichtigen sehen darüber hinweg, dass die Gesellschaftaktiven zum grossen Teil fremdfinanziert waren und das Aktivdarlehen das vorhandene Eigenkapital überstiegen hat. Ein Ausfall hätte damit in die Überschuldung und nach Art. 725 f. OR letztlich in den Konkurs geführt.
d) Zusammenfassend bleibt es dabei, dass die dem Pflichtigen von der C AG per 2008 gewährte Darlehenserhöhung von Fr. 93'354.- als simuliert qualifiziert. Denn die Sprachschule gewährte ihrem Hauptaktionär dieses Darlehen ohne betrieblichen Grund, unter Aufnahme von Fremdkapital sowie ohne jegliche Sicherheiten, obwohl sie in Kenntnis der negativen Vermögensdeklaration der Pflichtigen damit rechnen musste, auf eine Rückzahlung womöglich verzichten zu müssen. Die Darlehensvergabe per
- 17 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 2008 ist dementsprechend allein mit dem Nahestehendenverhältnis zu erklären. Im entsprechenden Umfang wurde das Darlehen mithin zu Recht als steuerbarer Beteiligungsertrag des Pflichtigen erfasst; ebenfalls als korrekt erweist sich die vermögensseitige Nichtanerkennung der deklarierten Darlehensschuld und die damit einhergehende (anteilsmässige) Aufrechnung der deklarierten Schuldzinsen.
Die angefochtenen Einspracheentscheide bzw. die mit diesen festgelegten Steuerfaktoren sind demzufolge zu bestätigen.
5. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen weder im Beschwerde- noch im Rekursverfahren zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]