RVJ / ZWR 2026 81 ATC (Cour de droit fiscal) du 4 juin 2025 – F1 24 106 Impôt sur le revenu ; traitement fiscal d’une indemnité reçue en contrepartie de la constitution d’une servitude de non-bâtir - L’exonération des gains en capital privés (art. 16 al. 3 LIFD) est une exception au principe de l’imposition d’après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l’accroissement du patrimoine (art. 16 al. 1 LIFD ; consid. 2.1 à 2.3). - L’exigence d’harmonisation fiscale verticale impose, dans l’interprétation de l’art. 16 al. 3 LIFD, de tenir compte de la pratique relative à l’art. 12 LHID (consid. 2.4). - Panorama de jurisprudence rendue en application de l’art. 12 al. 2 LHID ; distinction entre atteintes essentielles et non essentielles à la propriété foncière (consid. 2.5 et 2.6). - En l’espèce, il s’agit d’un gain en capital exonéré (consid. 3). Demeure réservée l’imposition distinction du montant en question sous l’angle des gains immobiliers (consid. 4). Einkommenssteuer; steuerliche Behandlung einer Entschädigung, die als Gegenleistung für die Einräumung einer Dienstbarkeit mit Bauverbot erhalten wird - Die Steuerbefreiung von privatem Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), der durch das Prinzip des Einkommenszugangs konkretisiert wird (Art. 16 Abs. 1 DBG; E. 2.1 bis 2.3). - Das Erfordernis der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet es, bei der Auslegung von Art. 16 Abs. 3 DBG die Praxis zu Art. 12 StHG zu berücksichtigen (E. 2.4). - Überblick über die in Anwendung von Art. 12 Abs. 2 StHG ergangene Rechtsprechung; Unterscheidung zwischen wesentlichen und unwesentlichen Beeinträchtigungen des Grundeigentums (E. 2.5 und 2.6). - Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn (E. 3). Vorbehalten bleibt die Besteuerung der Unterscheidung des fraglichen Betrags unter dem Aspekt der Grundstückstückgewinnsteuer (E. 4).
Considérants (extraits)
2. Est litigieux le traitement fiscal de l’indemnité de 40’000 fr. que les recourants ont reçue pour la constitution de la servitude de non-bâtir grevant 400 m2 de leur terrain et le transfert de densité correspondant en faveur d’un fonds voisin. L’autorité attaquée a considéré que cette contre-prestation consistait dans un revenu imposable au titre des art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD, ce que les recourants contestent. A leur sens,
82 RVJ / ZWR 2026 l’indemnité de 40’000 fr. consiste au contraire dans un gain en capital exonéré d’impôt fédéral sur le revenu au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. 2.1 En matière d’imposition du revenu des personnes physiques, l’art. 16 LIFD exprime le concept de l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net («Konzept der Reinvermögenszugangstheorie»). Ainsi, tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, sont considérés comme des revenus imposables en vertu de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et du catalogue exemplatif des art. 17 à 23 LIFD. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD). Demeurent réservés les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les autres cas de figure exhaustivement énumérés à l’art. 24 LIFD (ATF 148 II 378 traduit in RDAF 2023 II 89 consid. 3.1, 146 II 6 consid. 4.1, 139 II 363 traduit in RDAF 2013 II 607 consid. 2.1 et les nombreuses références citées). 2.2 L’accroissement du patrimoine, tel que défini à l’art. 16 al. 1 LIFD, consiste en un montant net. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l’ensemble des sorties au cours de la même période fiscale. En d’autres termes, il est question d’accroissement du patrimoine fiscalement déterminant lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause (ATF 148 II 378 consid. 3.2, 143 II 402 consid. 5.2, 139 II 363 consid. 2.2). Si le montant des entrées correspond à celui des sorties, l’on se trouve en présence d’un échange d’actifs non imposable. Si la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait, en revanche, effectivement apparaître un excédent patrimonial (ou plus-value conjoncturelle), il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable au sens des art. 16 ss LIFD, comme un gain en capital exonéré d’impôt sur le revenu au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD ou comme un autre cas dont l’exonération est expressément prévue à l’art. 24 LIFD (ibidem). 2.3 L’exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l’imposition d’après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l’accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d’économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue. Dans
RVJ / ZWR 2026 83 un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent s’interpréter restrictivement (ATF 148 II 378 consid. 3.3, 143 II 402 consid. 5.3, 139 II 363 consid. 2.2). Selon la jurisprudence rendue en application de l’art. 16 al. 3 LIFD, les accroissements de patrimoine nets qui apparaissent comme la conséquence naturelle et typique (adéquate) d’une diminution de fortune sont considérés comme des gains en capital. La condition préalable indispensable à l’exonération du gain en capital tient ainsi dans l’aliénation totale ou partielle de droits réels ou personnels. Ceuxci quittent la fortune de la personne concernée et en diminue temporairement la substance jusqu’à la réception de la contreprestation (ATF 148 II 378 consid. 3.3 et les références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_903/2013 et 2C_902/2013 du 11 juillet 2014 consid. 4.2 traduit in RDAF 2014 II 477). L’art. 16 al. 3 LIFD doit être distingué de l’art. 23 let. d LIFD qui prévoit l’imposition de l’indemnité perçue pour la renonciation à l’exercice d’un droit. Cette seconde disposition ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l’art. 16 al. 3 LIFD. Pour faire application de l’art. 23 let. d LIFD, encore faut-il donc que l’indemnité perçue ait le caractère d’un revenu, respectivement d’un rendement (ATF 143 II 402 consid. 5.3 et 6.5 où le Tribunal fédéral a jugé que le fait pour un contribuable de renoncer à son droit d’usufruit sur un immeuble ne devait pas être appréhendé sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD, mais uniquement de l’art. 16 al. 3 LIFD, faute pour l’indemnité reçue en contrepartie de consister dans un revenu ou un rendement de sa fortune). 2.4 Selon la jurisprudence, l’exigence d’harmonisation fiscale verticale impose, dans l’interprétation de l’art. 16 al. 3 LIFD, de tenir compte de la pratique relative aux dispositions correspondantes du droit harmonisé. Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’un immeuble faisant partie de la fortune privée d’un contribuable sont soumis à l’impôt sur les gains immobiliers selon le droit harmonisé (cf. art. 12 LHID). Il est donc nécessaire d’interpréter la notion de gain en capital (exonéré) provenant de l’aliénation d’immeubles détenus dans la fortune privée à la lumière de l’art. 12 LHID, également pour l’impôt fédéral direct, afin de parvenir à une concordance entre les différents niveaux d’imposition (ATF 148 II 378 consid. 3.4 et les références citées, 141 II 326 consid. 4, 139 II 363 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_903/2013, 2C_902/2013 précité consid. 4.3).
84 RVJ / ZWR 2026 2.5 L’art. 12 al. 2 LHID assimile certaines opérations à l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble, dont en particulier la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (let. c, cf. ég. art. 45 al. 2 let. c LF). Le Tribunal fédéral s’est penché à plusieurs occasions sur la portée de cette disposition. Dans l’ATF 139 II 363 (traduit in RDAF 2013 II 607), il a jugé que la radiation de deux servitudes de non-bâtir inscrites en faveur du bienfonds de la contribuable (fonds dominant) s’assimilait à une aliénation au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID. En acceptant cette radiation, la contribuable avait cédé un droit réel limité et réduit ses propres droits dans la même mesure que si elle avait constitué une servitude sur son propre bien-fonds. La rémunération perçue en contrepartie consistait donc dans un gain en capital exonéré d’impôt sur le revenu en vertu de l’art. 16 al. 3 LIFD. Dans une affaire tessinoise (ATF 141 II 326 traduit in RDAF 2015 II 469), le Tribunal fédéral a considéré qu’en dépit du texte de la loi fiscale cantonale (à interpréter conformément à l’art. 12 al. 2 let. c LHID), la constitution d’un droit de superficie distinct et permanent, même inscrit comme immeuble au registre foncier, ne pouvait être assimilée à une aliénation, au motif que l’atteinte causée au fonds grevé était limitée dans le temps (le droit de superficie avait une durée maximale de 60 ans), respectivement qu’il n’y avait pas de consommation de la fortune du propriétaire grevé, puisque la propriété des constructions érigées par le superficiaire lui ferait retour à l’extinction du droit (cf. art. 779c CC). Cela étant, il a confirmé l’imposition de l’indemnité reçue en contrepartie de la constitution de ce droit à l’impôt sur le revenu, plutôt qu’à l’impôt sur les gains immobiliers. Dans une affaire traitant de la constitution d’une servitude de passage (arrêt du Tribunal fédéral 2C_903/2013, 2C_902/2013 du 11 juillet 2014), le Tribunal fédéral a jugé qu’il n’y avait pas d’aliénation partielle au sens des art. 16 al. 3 LIFD et 12 al. 2 let. c LHID de la part du propriétaire du fonds grevé. Il a considéré en l’espèce que le faible montant de l’indemnité perçue pour l’octroi du droit de passage (5 % par rapport au prix d’acquisition de l’immeuble) constituait, parmi d’autres circonstances, un indice important de ce que l’atteinte causée
RVJ / ZWR 2026 85 au bien-fonds du contribuable n’était pas essentielle au sens exigé par l’art. 12 al. 2 let. c LHID. Il a, au surplus, retenu comme déterminant le fait que le droit de passage litigieux existait déjà dans les faits lorsque le contribuable avait acquis le bien-fonds en cause, de sorte que sa régularisation formelle n’avait concrètement pas entraîné de consommation de sa fortune. Dans une autre affaire portant sur la constitution d’une servitude de restriction à la hauteur des plantations et des constructions (ATF 148 II 378), le Tribunal fédéral a clarifié ce qu’il fallait entendre par atteinte essentielle à l’exploitation illimitée d’un immeuble («unter der wesentlichen Beeinträchtigung der unbeschränkten Bewirtschaftung eines Grundstücks») au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID. Il a rappelé que les interdictions complètes de construire ou d’usage induisaient, en tous les cas, une telle atteinte (consid. 3.6.1). S’agissant des restrictions à la hauteur des plantations et des constructions en cause, il a mentionné les avis de la doctrine majoritaire les considérant comme insignifiantes (consid. 3.6.2). Il a également rappelé que dans certaines circonstances, une restriction à la hauteur des constructions pouvait, comme une interdiction de bâtir, entraîner une restriction limitant l’exploitation d’un immeuble de manière essentielle, lorsque des parties essentielles du bien-fonds devenaient inconstructibles. Dans le cas d’espèce, il a toutefois considéré que le faible montant de la rémunération perçue pour la constitution de la servitude litigieuse montrait que les parties elles-mêmes n’avaient pas considéré l’atteinte au bien-fonds grevé comme essentielle, alors que selon l’expérience générale de la vie, le propriétaire grevé fixait cette rémunération essentiellement en fonction de la gravité de l’atteinte à l’usage et à la valeur de son bien-fonds. La contribuable ne faisait au demeurant pas valoir qu’elle aurait été proche de l’ayant droit, ni d’autres circonstances particulières susceptibles d’avoir influencé la fixation du prix entre les parties (consid. 3.6.4), de sorte que la règle d’expérience précitée devait s’appliquer. La rémunération prévue, inférieure aux 2 % de la valeur vénale du bien-fonds grevé, consistait donc dans un indice important que l’atteinte causée à celui-ci n’était pas essentielle au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID. Partant, elle ne pouvait pas être qualifiée de gain en capital et devait être imposée en tant que revenu ou rendement de la fortune immobilière au sens des art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD (consid. 3.7).
86 RVJ / ZWR 2026 2.6 Il n’existe pas de pratique établie concernant la distinction entre les atteintes essentielles à la propriété foncière au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID et celles qui ne le sont pas (cf. HUNZIKER/SEILER in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4ème éd. 2022, n° 69 ad art. 12 LHID ; SEILER, Grenzen des kantonalen Gestaltungsspielraums bei der Grundstückgewinnsteuer, StR 75/2020 p. 725 ss, p. 732). S’agissant de la cession de droits à bâtir, certains auteurs citent cette opération parmi les cas d’atteintes essentielles ou, en d’autres termes, d’aliénations partielles soumises à l’impôt sur les gains immobiliers (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 149, n. 158-159 ; voir également RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4ème éd., 2021, n. 128 ad. § 216). D’autres, sans se référer spécifiquement à ce cas de figure, préconisent un examen au cas par cas des servitudes foncières constituées contre rémunération, tout en relevant qu’une interdiction absolue de construire ou une limitation drastique de la construction emporte généralement une atteinte essentielle au sens de l’art.12 al. 2 let. c LHID (YILDIRIM/KLÖTI-WEBER in : Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5ème éd., Berne 2023, n. 44 ad § 96 ; OBRIST, Note sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_902/2013, 2C_903/2013 précité, in RDAF 2015 II p. 15 ss, p. 19). D’une manière plus générale, il est proposé d’admettre le caractère essentiel d’une atteinte lorsque la constitution d’une servitude induit une diminution de valeur de 10 % du bien-fonds grevé (cf. HUNZIKER/ SEILER in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4ème éd. 2022, n° 69 ad art. 12 LHID ; SEILER, op. cit., p. 732). 3. 3.1 En l’espèce, l’opération litigieuse consiste dans un transfert d’une partie des droits à bâtir rattachés à la parcelle des recourants à une parcelle voisine se situant dans la même zone. Contre rémunération (40’000 fr.), les recourants ont plus particulièrement cédé l’indice brut d’utilisation du sol (IBUS) de 0,5 existant sur 400 m2 de leur bien-fonds à un fonds voisin, sous le contrôle de la commune qui, par attestation du 1er octobre 2020, a confirmé la conformité de l’opération au droit cantonal et communal de l’aménagement du territoire et des constructions. Cela étant, les contribuables ont donc consenti à
RVJ / ZWR 2026 87 aggraver la restriction légale à la propriété résultant des règles en matière d’indices d’utilisation du sol, moyennant la constitution d’une servitude foncière de non-bâtir (cf. art. 730 al. 1 CC), respectivement d’une servitude personnelle en faveur de la commune (cf. art. 781 CC), conformément à la procédure prévue à l’art. 20 LC. Par ce transfert d’indice, ils ont ainsi renoncé à la constructibilité d’une partie de leur terrain, pour augmenter dans la même proportion celle d’un bien-fonds voisin (pour une description de ce mécanisme, cf. p. ex. ZUFFEREY, Droit public de la construction, 2024, n. 718 ss ; PIOTET, Le transfert du coefficient d’utilisation ou d’occupation du sol et le droit privé fédéral, in DC 2000 p. 39, p.40). 3.2 Il n’est pas contesté que l’opération en cause a induit une atteinte durable au bien-fonds des recourants – une servitude foncière étant par essence de durée illimitée –, ni que le bien-fonds frappé par cette atteinte appartient à leur fortune privée. Reste donc à déterminer si cette atteinte est essentielle au point de devoir être assimilée à une aliénation (partielle) de leur immeuble au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD et 12 al. 2 let. c LHID. Le SCC a considéré que le faible montant perçu par les recourants en contrepartie de la cession de leurs droits à bâtir consistait dans un indice fort et décisif du caractère non essentiel de cette atteinte, en application de la jurisprudence mentionnée ci-dessus (cf. supra consid. 2.5). Force est toutefois de constater que le cas d’espèce revêt des spécificités qui nécessitent de le distinguer des précédents jugés par le Tribunal fédéral. 3.3 3.3.1 D’abord, et contrairement à la constitution d’un droit de passage (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_903/2013, 2C_902/2013 précité), un transfert d’indice d’utilisation du sol consiste dans la cession d’un attribut essentiel de la propriété foncière (soit dans la cession du droit d’ériger des constructions dans la mesure prévue par le droit public de l’aménagement du territoire et des constructions) qui en influence directement la valeur marchande et, partant, vénale. Cette opération équivaut ainsi à une interdiction de bâtir (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, op. cit., n. 128 ad. § 216). Dans l’affaire de la servitude de passage précitée, le Tribunal fédéral ne s’est, au demeurant, pas contenté d’examiner l’affaire sous le seul angle du montant de l’indemnité perçue par le contribuable en contrepartie de la servitude concédée, mais a également considéré que celle-ci existait de facto déjà lorsque l’intéressé avait acquis le bien-fonds concerné (et en avait
88 RVJ / ZWR 2026 accepté le prix). A l’aune de toutes ces circonstances, l’on pouvait donc considérer que l’atteinte subie à l’occasion de la formalisation du droit de passage n’était pas essentielle. L’autre affaire citée par le SCC (l’ATF 148 II 378) ne peut pas non plus être transposée à la présente cause, dans la mesure où elle portait sur une servitude de restriction à la hauteur des constructions, alors qu’il s’agit ici d’une servitude de nonbâtir au sens propre du terme, dont les effets s’apparentent, comme indiqué plus haut, à une interdiction totale de construire. Dans cette affaire, il était au demeurant justifié d’apprécier la gravité de l’atteinte subie par le bien-fonds grevé à l’aune du seul montant de l’indemnité perçue en contrepartie, puisque aucun élément du dossier n’indiquait précisément si et dans quelle mesure la servitude grevant le bien-fonds de la contribuable avait concrètement eu pour effet d’empêcher ou de restreindre considérablement l’utilisation de droits à bâtir préexistants. Dans un tel contexte, le montant négocié par les parties, qui s’avérait très faible par rapport à la vénale de la parcelle (moins de 2 %), pouvait donc être valablement interprété comme un signe fort de ce que la servitude litigieuse ne restreignait pas, de manière importante, l’utilisation de ces droits à bâtir au point d’équivaloir à leur aliénation. 3.3.2 La situation d’espèce n’est pas comparable. Certes, l’indemnité qui a été perçue par les recourants en contrepartie de la constitution de la servitude foncière de non-bâtir grevant leur parcelle s’avère modeste (environ 4 %) en comparaison de la valeur vénale de leur bien-fonds estimée à 921’793 francs. Cette circonstance pourrait s’interpréter comme le signe que l’atteinte en résultant pour leur bien-fonds n’était, subjectivement, pas essentielle. Tel n’est cependant pas le cas à l’examen. Les recourants ont expliqué avoir accepté l’offre du propriétaire et promoteur du fonds dominant sans avoir consulté de professionnel de la branche et avoir ainsi cédé leurs droits à bâtir à des conditions qu’ils ignoraient être particulièrement avantageuses. Savoir quelle était l’intention subjective des recourants lors de la cession des droits à bâtir litigieuse est une circonstance particulièrement difficile à établir. Cette question souffre toutefois de demeurer indécise, dans la mesure où plusieurs éléments du dossier, de nature objective, contredisent la thèse selon laquelle la cession des droits à bâtir en cause n’aurait pas induit d’atteinte essentielle à la valeur de leur bienfonds, ni n’en aurait limité les possibilités d’exploitation de manière importante.
RVJ / ZWR 2026 89 En effet, tant le rapport d’estimation établi par l’expert de la commune que l’avis recueilli par les recourants auprès d’un bureau d’architectes à la suite des premières décisions de taxation retiennent que le juste prix des droits à bâtir qui ont été cédés s’élevait en l’occurrence à 225 fr./m2, plutôt qu’à celui de 100 fr./m2 accepté par les recourants. Il apparaît donc que si les droits à bâtir litigieux avaient été cédés à leur véritable valeur vénale, telle qu’attestée par deux professionnels de la branche, l’indemnité reçue en contrepartie se serait élevée à 90’000 fr. et n’aurait alors rien eu de modeste par rapport à la valeur du bienfonds grevé. Elle aurait du reste avoisiné la limite de 10 % à partir de laquelle certains auteurs proposent de considérer une atteinte à la propriété foncière comme essentielle (cf. supra consid. 2.6). Par ailleurs, ces deux sources convergent pour reconnaître que l’opération en cause a très fortement réduit les droits à bâtir existants sur la parcelle des recourants, respectivement a considérablement diminué les possibilités constructives qui lui étaient initialement attachées. Le plan d’architecte produit par les recourants (cf. p. 40 du dossier du TC), comparant la situation de la parcelle avec ou sans cession des droits à bâtir litigieux, le démontre de manière particulièrement parlante et achève de convaincre de l’importance de la dépréciation (qualifiée d’énorme par l’expert de la commune) que le bien-fonds a subi. Ces éléments objectifs ne sauraient être occultés au seul profit du montant de l’indemnité que les contribuables ont perçue. Ils apparaissent au contraire déterminants pour admettre que la servitude de non-bâtir constituée sur leur parcelle a causé une atteinte essentielle à leur bienfonds au point d’équivaloir à une aliénation partielle de ce dernier. L’indemnité de 40’000 fr. apparaît ainsi comme la conséquence naturelle et typique de la diminution de fortune qu’ils ont, manifestement, sous-évaluée mais néanmoins effectivement subie. Elle consiste par conséquent dans un gain en capital exonéré de l’impôt sur le revenu, conformément à l’art. 16 al. 3 LIFD. C’est donc en violation du droit que le SCC a retenu que la somme de 40’000 fr. devait être imposée en tant que revenu des recourants. Le recours, en tant qu’il porte sur l’IFD, doit donc être admis et la décision sur réclamation annulée. La cause est renvoyée au SCC afin qu’il détermine le montant d’IFD dû par les recourants sans tenir compte du montant de 40’000 fr. précité.
90 RVJ / ZWR 2026 III. Impôts cantonaux et communaux 4. Exception faite de la réserve en faveur des dispositions concernant l’imposition distincte des gains immobiliers (art. 12 al. 3 LF), les art. 12 et 17 LF sont identiques aux art. 16 et 21 al. 1 LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est donc également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 et les références citées). Ainsi, il peut être renvoyé à la motivation développée ci-dessus en matière d’IFD s’agissant des ICC. La décision sur réclamation doit donc être également annulée en la matière et la cause renvoyée au SCC afin que celui-ci détermine le montant d’ICC dû par les recourants sans tenir compte, dans le revenu de ceux-ci, de la somme de 40’000 fr. Une imposition sous l’angle des art. 12 LHID et 44 ss LF traitant de l’impôt sur les gains immobiliers demeure réservée. IV. Conclusion, frais et dépens 5. 5.1 Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours tant en matière d’IFD que d’ICC. La décision sur réclamation du 9 février 2024 doit être annulée et la cause renvoyée au SCC pour nouvelle décision dans le sens des considérants 3.3 et 4 (art. 150 al. 3 LF, art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).