TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 octobre 2023
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2022 (ICC; IFD; période fiscale 2011)
Vu les faits suivants:
A. Depuis 2011, A.________ est retraité. Il travaillait auparavant auprès du ********. En 2011, feu son épouse était sans activité. Le couple habitait ********, dans un appartement qu'il louait. Il était par ailleurs propriétaire d'une résidence secondaire en Valais.
B. Le 30 mars 2012, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011. Ils ont annoncé un revenu imposable de de 71'300 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement un revenu imposable de 30'900 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).
C. Le 5 novembre 2013, l'office d'impôt a requis des époux A.________ et B.________ les attestations bancaires et postales de l'intégralité de leurs comptes pour les années 2008 à 2011.
En novembre et décembre 2013, A.________ a fait parvenir à l'autorité de taxation les relevés pour les années 2004 à 2008 d'un compte courant ******** auprès du Crédit suisse, qui n'avait jamais été déclaré jusqu'alors, les extraits du même compte au 31.12.2009, au 30.09.2010, au 31.12.2011 et au 31.12.2012, les relevés pour les années 2004 à 2012 du compte-épargne ******** auprès de la Banque Raiffeisen du ********, les relevés pour les mêmes années du compte-épargne "caution loyer" ******** auprès du même établissement bancaire.
Considérant que les pièces produites étaient incomplètes, l'office d'impôt a réitéré sa demande le 16 décembre 2013.
Le 18 décembre 2013, A.________ a répondu qu'il n'avait pas d'autres pièces bancaires à produire.
D. Par décision de taxation du 11 mars 2015, l'office d'impôt a arrêté les éléments imposables du couple pour la période fiscale 2011; il a retenu un revenu imposable de 86'100 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 84'300 fr. pour l'IFD, et une fortune imposable de 1'000 francs. Les corrections portaient sur le revenu d'activité lucrative de l'époux résultant du certificat de salaire 2011, sur les frais d'entretien d'immeuble revendiqués et sur le quotient familial.
Par lettre du 30 mars 2015, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision.
E. Le 3 juillet 2018, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant pour la période fiscale 2011 le revenu imposable des contribuables à 87'000 fr. pour l'ICC, respectivement à 80'400 fr. pour l'IFD, et leur fortune imposable à 1'000 francs. Il a admis la contestation du contribuable sur le quotient familial retenu et pris en compte l'enfant cadet du couple comme enfant à charge. Il a supprimé par ailleurs le revenu qui avait été ajouté à la taxation au titre d'autres revenus de toute nature et qui correspondait à la rente-pont touché par l'intéressé. Il a confirmé pour le reste sa position, notamment s'agissant des frais d'entretien d'immeuble.
Par lettre du 17 août 2018, sans répondre précisément à cette nouvelle détermination des éléments imposables, A.________ a déclaré s'opposer à tous les courriers concernant les périodes fiscales 2010 à 2013.
F. Le 14 janvier 2022, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a adressé à A.________ une proposition de règlement portant sur la période fiscale 2011. Elle a confirmé la position de l'office d'impôt sur les points contestés. Comme pour les périodes fiscales précédentes, elle a par ailleurs effectué une reprise au titre d'évolution inexpliquée de la fortune. Elle a chiffré cette reprise à 45'000 fr. pour le revenu, en se basant notamment sur le total des mouvements créditeurs sur compte Crédit Suisse ******** et sur les revenus déclarés. Elle a ajouté par ailleurs 300'000 fr. à la fortune imposable, par cohérence avec le train de vie du couple et la reprise effectuée sur le revenu. Elle a sur ces bases fixé les éléments imposables des contribuables pour la période fiscale 2011 comme il suit: un revenu imposable ICC de 129'700 fr., un revenu imposable IFD de 125'400 fr. et une fortune imposable de 185'500 francs. Elle a invité A.________ à se déterminer sur cette proposition, en lui précisant qu'il lui appartenait de démontrer l'inexactitude manifeste des éléments imposables retenus en produisant un état des titres complet et des attestations d'intégralité complétées par le Crédit suisse et la Banque Raiffeisen de *******, respectivement de leurs succursales, au nom de A.________ et de feu son épouse pour la période en cause.
Par courrier électronique du même jour, l'intéressé a refusé cette proposition et maintenu sa réclamation.
G. Par décision sur réclamation du 4 février 2022, l'ACI a rejeté la réclamation du 30 mars 2015 et confirmé les éléments imposables fixés dans sa proposition de règlement du 14 janvier 2022.
H. Par acte du 22 février 2022, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Il conteste fermement l'adjonction de revenus et fortune supplémentaires aux ressources déclarées. Il critique également le refus d'admettre l'intégralité des frais d'entretien d'immeuble revendiqués. Il s'en prend en outre au traitement de l'imposition de sa rente pont.
Dans sa réponse du 17 mai 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a renoncé à procéder.
Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 27 juin et 8 juillet 2022.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le recourant conteste en premier lieu les reprises que l'ACI a opérées au titre de "train de vie inexpliqué" dans son revenu et sa fortune imposables.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI).
Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable.
Selon la jurisprudence, l'absence de sommation préalable n'empêche pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables par appréciation, lorsqu'il subsiste une incertitude sur ces éléments. Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf. TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4; TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3; TF 2A.384/2003 du 29 janvier 2004 consid. 2.2 et les références). Ainsi, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (TF 2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1; TF 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.1 et les références).
b) En l'espèce, l'ACI a retenu sur la base des éléments recueillis dans le cadre de l'instruction de la période fiscale litigieuse, mais également des périodes précédentes, que les ressources que les époux A.________ et B.________ avaient déclarées en 2011 n'étaient pas compatibles avec leur train de vie et qu'elles ne correspondaient dès lors pas à la réalité. Elle a chiffré les revenus manquants à 45'000 francs. Pour parvenir à ce montant, elle s'est fondée sur le total des mouvements créditeurs du compte courant du recourant, dont elle a déduit les revenus déclarés. Elle a estimé par ailleurs la fortune dissimulée à 300'000 francs. Le recourant conteste les conclusions de l'ACI. Dans ses écritures, il affirme que le revenu tiré de son activité au ******** (pour le mois de janvier 2011) et ses rentes suffisaient largement pour couvrir les dépenses usuelles du couple, ainsi que les frais d'entretien de son chalet en Valais. Il en a pour preuve le tableau qu'il a été établi. Il soutient en outre n'avoir pas eu durant la période litigieuse d'autres comptes que ceux déjà connus de l'autorité. Il se fonde également sur le fait qu'aucune activité accessoire n'avait été annoncée à son employeur.
Des reprises au titre de "train de vie inexpliqué" ont déjà été effectuées lors des périodes fiscales précédentes pour des montants compris entre 30'526 fr. à 208'023 fr. (pour le revenu). Ces reprises ont été confirmées par la cour de céans (cf. arrêts FI.2020.0089 du 22 octobre 2021 consid. 2 [PF 2006], FI.2021.0068 du 29 mars 2022 consid. 2 [PF 2007] et FI.2022.0027 de ce jour [PF 2008 et 2009]), qui a retenu, comme l'ACI, que les contribuables avaient bénéficié d'autres revenus que ceux qu'ils avaient déclarés pour faire face à leurs nombreuses dépenses, dont celles en lieu avec leur résidence secondaire en Valais.
L'examen du relevé annuel du compte courant ******** auprès de Crédit suisse (étant précisé que seule la dernière page du décompte a été produite par le recourant) permet de conclure que cette situation a perduré en 2011. Ce relevé fait en effet état de mouvements créditeurs pour un total de plus de 143'000 fr., alors que les revenus déclarés du couple ne se sont élevés pour la même période qu'à un montant de 98'000 francs.
Comme la cour de céans l'a déjà retenu dans les procédures portant sur les périodes fiscales précédentes (cf. arrêts précités FI.2020.0089 consid. 2b/cc; FI.2021.0068 consid. 2b/bb; et FI.2022.0027 consid. 2b/aa), l'existence de comptes non déclarés doit par ailleurs être considéré comme établie. Les relevés des années précédentes (qui eux étaient complets) du compte ******** font en effet état de mouvements en provenance et à destination d'un compte de même racine (********), qui n'a jamais été annoncé. Il en va de même du compte sur lequel B.________ recevait son salaire et des versements de la part du recourant. Il ressort par ailleurs des relevés des années 2008 et 2009 que des commissions d'administration ont été prélevées par la banque. Or de telles commissions sont par nature perçues en lien avec des dépôts de titres.
Par ailleurs, le fait que le recourant n'ait pas annoncé d'activité accessoire à son employeur, tout comme l'absence de cotisations à l'AVS correspondantes, ne sont pas propres à exclure l'existence d'une telle activité (cf. arrêts précités FI.2020.0089 consid. 2b/dd et FI.2022.0027 consid. 2b/aa, dans lesquels le même argument avait été soulevé). Quant au tableau qu'il a établi lui-même et dont les chiffres ne sont pas documentés, il est dépourvu de toute force probante.
Sur la base de ces différents éléments, c'est à juste titre que l'autorité intimée a conclu que les revenus déclarés par les contribuables ne correspondaient pas à la réalité. Comme elle n'était pas en possession de données suffisamment précises et complètes, elle était également fondée à procéder par estimation. Quant à la méthode utilisée pour estimer le montant réel des revenus et de la fortune du couple, elle ne prête pas non plus le flanc à la critique. Ni dans la procédure de réclamation, ni dans la procédure de recours, le recourant n'a produit des pièces permettant de remettre en cause les montants retenus (on pense notamment aux attestations d'intégralité requises dans la proposition de règlement du 14 janvier 2022). Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, il doit en supporter les conséquences (cf. TF 2C_183/2017 et 2C_185/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.4).
3. Le recourant conteste également le refus de l'ACI d'admettre en déduction l'intégralité des frais d'entretien d'immeuble revendiqués.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI).
Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations" et les "rénovations" du bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles.
Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, n. 33 ad art. 32 LIFD). Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 2 OFIP A.________ et B.________ent une liste de frais d'entretien qui ne sont pas déductibles.
Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).
b) En l'espèce, les contribuables ont revendiqué dans le cadre de leur déclaration d'impôt la déduction d'un montant de 10'846 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble. L'office d'impôt n'a admis que la déduction d'un montant de 4'822 fr. à ce titre, refusant la déduction des frais de chauffage, de ramonage et d'entretien des cheminées revendiqués. Comme on l'a relevé ci-dessus, les frais de chauffage sont des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu et ne sont par conséquent pas déductibles (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP). Selon la jurisprudence, cela inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005 II 502; StE 1990 B 25.6 N. 17; cf. ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD). La déduction des factures de C.________ (entretien des cheminées), D.________ (ramonage) et E.________ (entretien brûleur à mazout) ne peut dès lors qu'être refusée.
4. Le recourant se plaint également du traitement fiscal de la rente-pont dont il a bénéficié.
Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, le montant de 15'156 fr. que le recourant avait lui-même fait figurer dans sa déclaration d'impôt a été abandonné dans la nouvelle détermination des éléments imposables du 3 juillet 2018 et n'a pas été repris par la suite. Les griefs soulevés par le recourant à ce sujet n'ont dès lors plus d'objet.
5. Le recourant soutient encore qu'il a droit à la déduction des frais bancaires liés à son compte courant, soit 1'472 francs.
En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut certes déduire les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 1 LIFD; art. 36 al. 1 let. a LI). Le recourant n'avait toutefois pas revendiqué la déduction de tels frais dans le cadre de ses déclarations d'impôts. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité de taxation de ne pas l'avoir fait, étant précisé que les pièces produites (on rappelle que seule la dernière page du relevé annuel du compte a été produit) n'établissent pas le montant revendiqué.
6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2022 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 octobre 2023
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.