TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 19 août 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________ à ******** représentée par Me Louise BONADIO, avocate à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon,
2.
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 septembre 2020 (frais d'entretien d'immeuble; ICC et IFD; période fiscale 2012).
Vu les faits suivants:
A. A.________ détient, en propriété individuelle, la parcelle n° ******** sise sur le territoire de la Commune de ******** (VD). Cette parcelle, d'une surface de 39'551 m2, comprend un bâtiment hospitalier, l'EMS B.________, de même qu'une habitation et trois dépendances.
B. a) Le 10 mars 2014, A.________ a déposé, par l'intermédiaire de son mandataire de l'époque, la fiduciaire C.________ Sàrl, sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2012. Elle a revendiqué en particulier la déduction d'un certain nombre de factures au titre de frais d'entretien d'immeubles.
Le 21 novembre 2014, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'OID) a requis en vain de l'intéressée divers documents et pièces, afin de compléter son dossier.
Le 29 décembre 2014, l'OID a adressé à A.________ une sommation l'invitant à produire les pièces requises dans un certain délai et l'avertissant, qu'à défaut, ses revenus et sa fortune imposables seraient évalués d'office.
Sans nouvelle de la part de l'intéressée, l'OID lui a adressé une "décision de taxation définitive et calcul de l'impôt et prononcé d'amende" datée du 25 février 2015. Procédant à une évaluation des éléments imposables, il a arrêté le revenu imposable d'A.________ à 180'100 fr. (au taux de 180'100 fr.) en matière d'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement 187'500 fr. (au taux de 187'500 fr.) en matière d'impôt fédéral direct (IFD), et sa fortune imposable à 0 fr. (au taux de 0 fr.). Il a par ailleurs prononcé des amendes de 200 fr. en matière d'ICC et de 100 fr. en matière d'IFD. Il a en particulier refusé une partie des frais d'entretien d'immeuble revendiqués en déduction, soulignant que les factures datées de 2011 ne pouvaient être admises sur la période fiscale 2012.
b) Le 25 février 2015, A.________ a formé une réclamation contre cette décision. Elle a fait valoir en particulier que, si les factures en question étaient datées de 2011, elles avaient en revanche été payées en 2012, de sorte qu'à son sens, elles devaient être déduites lors de la période fiscale 2012.
L'OID a accusé réception de cette réclamation le 27 février 2015; il a confirmé sa position, selon laquelle, en matière de frais d'entretien d'immeuble, c'était la date de la facture qui faisait foi et non la date du paiement.
Dans une lettre du 25 mars 2015 et lors d'un entretien tenu le 1er juin 2015 dans les locaux de l'OID, la contribuable a répété son argumentation et maintenu sa réclamation.
Le 28 décembre 2017, l'intéressée, par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, l'avocate Louise Bonadio, a produit un état détaillé des factures des frais d'entretien d'immeuble revendiqués en déduction.
L'OID a adressé le 4 juillet 2018 à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables; il a admis sur la base des justificatifs fournis un certain nombre de factures supplémentaires au titre de frais d'entretien d'immeubles, tout en maintenant le refus de prise en compte des factures datées de 2011; il a arrêté le revenu imposable de l'intéressée à 136'100 fr. (au taux de 136'100 fr). en matière d'ICC, respectivement à 143'500 fr. (au taux de 143'500 fr.) en matière d'IFD, et sa fortune imposable à 0 fr. (au taux de 0 fr.).
Par lettre du 3 août 2018, la contribuable a indiqué que, sous réserve de deux factures, elle maintenait sa réclamation; elle a précisé par ailleurs les motifs pour lesquels elle n'avait payé qu'en 2012 les factures datées de 2011, dont elle revendiquait la déduction: soit elles avaient été litigieuses et leurs montants définitifs n'avaient été arrêtés qu'en 2012 à la suite d'un arrangement avec le prestataire en question, la société D.________ Sàrl; soit elles ne lui avaient été communiquées par son architecte qu'en 2012.
Il s'en est suivi de nouveaux échanges, lors desquels l'OID et l'intéressée ont maintenu leurs positions respectives.
c) Le 15 juillet 2019, le dossier d'A.________ a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.
A la requête de l'ACI, l'intéressée a transmis les 23 janvier et 20 avril 2020 différents courriers électroniques en lien avec le litige évoqué dans ses écritures précédentes. Dans un de ces courriers électroniques, le prestataire en question confirmait qu'un accord avait été trouvé en 2012 concernant des factures impayées.
Le 12 août 2020, l'ACI a adressé au contribuable une proposition de règlement, confirmant la position de l'OID.
Par lettre du 3 septembre 2020, A.________ a déclaré persister dans sa réclamation.
d) Par décision du 24 septembre 2020, l'ACI a rejeté la réclamation du 25 février 2015 et confirmé la nouvelle détermination des éléments imposables du 4 juillet 2018. Elle a rappelé en particulier que la pratique constante de l'administration en matière de frais d'entretien d'immeuble consistait à prendre en compte la date d'établissement de la facture, ce qui avait été confirmé par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Peu importait dès lors les motifs pour lesquels les factures dont la déduction était revendiquée n'avaient été payées qu'en 2012.
C. a) Par acte du 26 octobre 2020, A.________, toujours par l'intermédiaire de l'avocate Louise Bonadio, a recouru devant la CDAP contre cette décision, en concluant à ce que l'ensemble des frais d'entretien revendiqués encore litigieux soient admis en déduction. Elle a repris en substance les arguments déjà soulevés dans le cadre de la procédure de réclamation.
Dans sa réponse du 3 février 2021, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'OID et l'Administration fédérale des contributions (AFC), pour leur part, ont renoncé à procéder.
La recourante et l'ACI ont confirmé leurs conclusions respectives dans leurs écritures complémentaires des 4 et 18 mars 2021.
b) Pour la bonne compréhension du cas, on reproduit ci-après le tableau récapitulatif établi par la recourante (cf. all. 22 du mémoire de recours), tableau qui recense les factures qui ont été admises par l'administration fiscale au titre de frais d'entretien d'immeuble, celles auxquelles elle a renoncé et enfin celles qui sont encore litigieuses (il sera fait référence à la numérotation utilisée par la recourante dans les considérants qui suivent):
No de pièces
Date facture
Admis
Renoncé
Reste litigieux
1
28.10.11
4'873.95
2
15.06.12
36'0464.81
3
10.10.11
8'336.52
4
27.09.11
3'348.00
5
24.06.11
9'575.35
6
21.11.11
3'930.90
7
27.09.11
1'468.80
8
27.09.11
842.80
9
27.09.11
6'988.40
10
27.09.11
10'655.00
11
27.09.11
5'043.60
12
09.09.11
1'302.50
13
27.09.11
5'503.70
14
18.07.12
39'764.00
15
05.04.12
7'000.00
16
21.03.12
2'500.00
17
13.04.12
2'000.00
18
06.07.12
1'250.00
19
27.08.12
3'557.50
20
31.12.12
1'276.00
20
31.12.12
8'710.00
20
31.12.12
4'355.00
21
01.05.12
5'051.20
22
30.01.12
5'919.30
23
14.03.12
8'790.85
24
16.06.12
6'092.30
25
30.12.11
18'646.70
26
30.12.11
13'884.00
27
30.12.11
10'545.25
28
08.02.12
820.80
29
15.12.11
5'142.40
30
27.08.12
3'557.50
31
24.04.12
270.00
32
27.04.12
4'000.00
33
11.08.12
3'886.15
34
02.07.12
89.00
35
12.12.12
1'926.70
36
10.12.12
550.95
Sans
12'394.65
TOTAL
147'432.06
10'016.35
112'466.17
269'914.58
c) Par avis du 7 décembre 2021, la juge instructrice a interpellé les parties sur une possible reformatio in pejus, dans la mesure où il était douteux que certaines factures admises par l'ACI en déduction du revenu imposable puissent être qualifiées de frais d'entretien d'immeuble pour les motifs suivants: destinataire différent de la contribuable, nature des travaux non précisée, frais sans rapport avec l'entretien ou frais pris en compte à double.
La recourante s'est déterminée le 14 janvier 2022, en fournissant diverses explications notamment sur le fait que certaines factures avaient comme destinataire l'EMS B.________ ou son fils.
L'ACI s'est déterminée également le 14 janvier 2022. Elle a reconnu que la déduction de certaines factures aurait dû être refusée, en l'occurrence les factures nos 16, 17, 19, 20i, m, n, o, r, aa, rr, ss, uu, vv, ww, 30, 31, 32 et 36, et a conclu à ce que la décision attaquée soit réformée dans ce sens.
La recourante s'est encore exprimée le 31 janvier 2022. L'ACI a renoncé à se déterminer sur cette écriture.
d) Il ressort encore des pièces du dossier de l'autorité intimée les éléments suivants sur la période fiscale 2011:
- le 9 janvier 2013, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011, par l'intermédiaire de son mandataire d'alors, la fiduciaire C.________ Sàrl;
- le 20 décembre 2013, l'OID a adressé à la recourante la décision de taxation relative à la période fiscale 2011; il a admis un montant de 374'189 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble; il a arrêté le revenu imposable de l'intéressée à 0 fr. compte tenu de cette déduction.
e) La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction du revenu imposable de la recourante diverses factures au titre de frais d'entretien d'immeuble. Les autres points ayant fait l'objet de la décision sur réclamation attaquée, notamment les amendes prononcées pour violation d'obligations de procédure, ne sont pas contestés.
3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3 et FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4).
4. En droit fédéral, l'art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD dispose que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire notamment les frais nécessaires à leur entretien. En droit cantonal, l'art. 36 al. 1 let. a LI a une teneur identique. Au lieu du montant effectif des frais, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 2 al. 2 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct, abrogée le 1er janvier 2020 mais encore applicable au cas d'espèce; art. 36 al. 4 LI; art. 3 du règlement du 8 janvier 2001 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés, abrogé le 1er janvier 2020 mais encore applicable au cas d'espèce).
Par frais d'entretien d'immeuble, on entend les dépenses que le contribuable entreprend pour les réparations et rénovations du bien immobilier, pour autant qu'elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (cf. art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [ci-après: OFIP; RS 642.116.2]; ég.TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 62 ad art. 32 LIFD).
Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante, de chauffage et d'électricité (cf. TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD et les références citées).
Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
5. L'autorité intimée a refusé d'admettre en déduction sur la période fiscale 2012 les factures nos 3 à 13, 25, 26 et 27, au motif qu'elles étaient datées de 2011, soulignant qu'il importait peu qu'elles aient été payées en 2012.
a) Ni la LIFD, ni la LI ne précisent le moment de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles.
Pour certains auteurs, la date critère est la date du paiement de la facture. Pour d'autres en revanche, c'est la date d'établissement de la facture qui serait la date déterminante, cette date étant plus appropriée, car déterminable de façon plus claire et moins influençable par le contribuable (cf. sur cette question, Nicolas Merlino, op. cit., n. 115 ad art. 32 LIFD et les références citées).
Selon la jurisprudence, la détermination du moment de la déductibilité relève de la pratique administrative, les autorités fiscales cantonales étant libre d'opter pour la date de l'établissement de la facture ou la date de paiement (cf. arrêt FI.2018.0182 du 13 juin 2019 consid. 3c).
Dans le canton de Vaud comme dans la plupart des autres cantons romands (GE, NE, JU), c'est la date d'établissement de la facture par les fournisseurs qui a été retenue comme critère déterminant (cf. arrêts FI.2018.0182 précité consid. 3c; FI.2012.0043 du 4 juillet 2013 consid. 3a; ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 116 ad art. 32 LIFD et les références). L'Administration fiscale vaudoise a fait état de cette pratique dans les instructions qu'elle édicte à l'attention des contribuables quant à la manière de remplir la déclaration d'impôt conformément aux règles légales et à la pratique administrative. Il ressort ainsi des "Instructions complémentaires concernant la propriété immobilière" que, pour la déduction des frais d'entretien d'immeuble, la "date de facturation est en principe déterminante" (cf. p. 7 ad code 540).
b) En l'occurrence, la recourante n'ignore pas la pratique vaudoise concernant la périodicité de la déduction des frais d'entretien immobiliers déductibles. Elle soutient que les circonstances particulières du cas d'espèce commandent toutefois de s'écarter du principe de la date de facturation.
aa) Pour les factures 4, 12, 13, 25, 26 et 27, la recourante affirme ne les avoir reçues qu'en 2012. Elle explique avoir en effet fait appel pour la direction des travaux à un architecte, qui ne lui transmettait pas au fur et à mesure les factures, mais lui faisait simplement signer des bons de paiement, si bien qu'elle n'a eu connaissance que postérieurement des montants exacts et de la date des documents.
Il est vrai que certaines pratiques cantonales admettent dans ce cas particulier une exception au principe de la date de facturation (cf. à cet égard, Nicolas Merlino, op. cit., n. 118 ad art. 32 LIFD, cité par la recourante). Les instructions vaudoises en la matière ne font toutefois pas état d'une telle exception, même si l'utilisation du terme "en principe" laisse entendre que le principe ne serait pas absolu, contrairement à ce que l'autorité intimée soutient dans ses écritures.
Quoi qu'il en soit, comme l'autorité intimée l'a relevé dans la décision attaquée et dans ses écritures, au moment du dépôt le 9 janvier 2013 de la déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011, la recourante, qui n'ignorait pas ou ne pouvait pas ignorer la pratique de l'ACI en matière de périodicité de la déduction vu la teneur des instructions, avait connaissance des factures en question. Rien ne l'empêchait dès lors de les revendiquer en déduction lors de cette période. C'est vraisemblablement pour des motifs d'optimisation fiscale qu'elle ne l'a pas fait. Il ressort en effet de la décision de taxation portant sur la période fiscale 2011 que, compte tenu du nombre important des frais d'entretien d'immeuble déjà revendiqués en déduction lors cette période, son revenu imposable était nul. Toute autre nouvelle déduction n'aurait ainsi eu aucune incidence.
bb) Pour les factures 3, ainsi que 5 à 11, qui émanent toutes de D.________ Sàrl, la recourante affirme n'avoir eu connaissance de leur montant définitif qu'en 2012. Elle explique qu'elle avait en effet contesté ces factures et qu'elle n'avait trouvé un accord, qui a consisté à une réduction du montant global à payer, que l'année d'après. Elle a produit à cet égard un courrier électronique du prestataire en question, qui confirme ses allégations.
Il n'en demeure pas moins qu'au moment du dépôt le 9 janvier 2013 de la déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011, le litige qui opposait la recourante et D.________ Sàrl était clos et les montants qu'elle a finalement payés étaient connus. Son argumentation selon laquelle elle était dans l'impossibilité de déduire des frais qu'elle n'entendait pas payer ou qui étaient incertains tombent dès lors à faux (cf. dans ce sens arrêt FI.2018.0182 précité consid. 3d et 3e). Ici encore, c'est vraisemblablement pour des motifs d'optimisation fiscale que la recourante n'a pas revendiqué les factures en question lors de la période fiscale 2011.
cc) Au regard de ces éléments, les motifs invoqués par la recourante ne justifient par conséquent pas de dérogation au principe de la date de facturation retenu par l'administration fiscale vaudoise. L'autorité intimée n'a ainsi pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, en refusant d'admettre en déduction les factures nos 3 à 13, 25, 26 et 27.
6. L'autorité intimée a refusé par ailleurs d'admettre en déduction un montant de 12'394 fr. 65, pour lequel aucune facture n'a été produite, rappelant les règles en matière de fardeau de la preuve.
La recourante explique avoir perdu les factures y relatives. Le montant revendiqué ressortirait toutefois de sa documentation bancaire. Pour elle, ce moyen de preuve suffirait, soulignant que la loi ne prévoit pas que seules les factures permettent d'établir la dépense.
A titre préalable, il convient de relever que la recourante n'a produit les relevés bancaires attestant des frais qu'elle aurait engagés ni dans la procédure de réclamation, ni dans la présente procédure de recours, malgré les indications qu'elle a faites dans le cadre de son recours (cf. pièce 40 "à produire" de son bordereau de pièces).
Quoi qu'il en soit, contrairement à ce que la recourante soutient, un relevé bancaire ne saurait être qualifié de moyen de preuve suffisant en matière de frais d'entretien d'immeuble. Il ne permet en effet pas d'identifier la nature des travaux, ce qui est indispensable pour déterminer s'il s'agit véritablement de dépenses déductibles. Il ne permet pas non plus d'établir le moment de la déductibilité, la date d'établissement de la facture étant comme on l'a vu le critère retenu en la matière dans le canton de Vaud. Il en va de même des seules déclarations du contribuable, qui ne sauraient être considérées comme probantes.
On soulignera encore que rien n'empêchait la recourante d'obtenir de la part de ses fournisseurs un duplicata des factures perdues.
Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, en refusant d'admettre en déduction le montant de 12'394 fr. 65 revendiqué, pour lequel aucune facture n'a été produite.
7. Dans le cadre de la procédure de recours, l'autorité intimée, à la suite de l'interpellation de la juge instructrice du 7 décembre 2021, a reconnu que la déduction de certaines factures qu'elle avait admise aurait dû être refusée, en l'occurrence les factures nos 16, 17, 19, 20i, m, n, o, r, aa, rr, ss, uu, vv, ww, 30, 31, 32 et 36. Elle a requis que la décision attaquée soit formellement réformée dans ce sens. Les factures en question sont essentiellement celles qui avaient un autre destinataire que la recourante, notamment son fils.
Dans ses déterminations sur une éventuelle reformatio in pejus, la recourante s'est exprimée à ce sujet, indiquant que son fils l'avait aidée en coordonnant des travaux et en étant l'interlocuteur de certains corps de métier, ce qui pouvait expliquer qu'il ait été destinataire de quelques factures. Elle s'est prononcée également sur d'autres problématiques mises en exergue par l'autorité intimée. Elle a notamment indiqué que les frais d'électricité revendiqués en déduction correspondaient à des frais d'électricité de chantier. Elle a ajouté encore que, si certaines factures manquaient de précision quant à la nature des travaux exécutés, on ne saurait se montrer trop rigoureux à cet égard vu le temps écoulé.
Les explications fournies par la recourante nécessitent des compléments d'instruction pour vérifier leur exactitude, notamment la production des pièces supplémentaires, voire une audition. Dans la mesure où l'autorité intimée n'avait pas remis en cause jusqu'alors le caractère déductible des factures nos 16, 17, 19, 20i, m, n, o, r, aa, rr, ss, uu, vv, ww, 30, 31, 32 et 36 et qu'elle dispose d'un certain pouvoir d'appréciation en la matière, le dossier lui sera retourné pour qu'elle procède elle-même à ces compléments d'instruction et qu'elle décide ensuite sur cette base si elle effectue ou non une reformatio in pejus.
8. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, à l'annulation de la décision attaquée en tant qu'elle porte sur le volet "taxation" et au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, qui impliquera le cas échéant une reformatio in pejus, dans le sens des considérants. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Elle n'a pas droit pour les mêmes motifs à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 septembre 2020 est annulée en tant qu'elle porte sur le volet "taxation", la cause étant renvoyée à cette autorité pour complément d'instruction et nouvelle décision; elle est confirmée en tant qu'elle porte sur le volet "amende".
III. Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge d'A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 août 2022
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.