A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, COMMUNE DE LUTRY, Commune de Nendaz, SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS DU CANTON DU VALAIS | Avocat indépendant qui exerce son activité dans le Canton de Vaud et en Valais. La durée respective des séjours du recourant dans les deux cantons n'a pas pu être prouvée. Cela étant, sur le plan familial, le recourant vit avec sa fille, encore mineure, et la mère de celle-ci dans l'immeuble dont il est copropriétaire avec la mère de l'enfant dans le Canton de Vaud. Même s'il peut être admis que le recourant se rend très souvent en Valais avec sa famille, où il est propriétaire d'un chalet, il n'en demeure pas moins que sa fille est scolarisée à proximité de son domicile vaudois et non de son logement valaisan. Même importants, ses liens affectifs et administratifs avec le Valais ne peuvent fonder un domicile fiscal en Valais. En outre, la situation du recourant ne correspond pas aux cas dans lesquels la jurisprudence admet que l'activité lucrative indépendante puisse reléguer au second plan le rôle central joué par le foyer familial. Rejet du recours.
Par arrêt du 20 août 2015, le Tribunal fédéral a rejeté dans la mesure où il était recevable, le recours interjeté par le recourant à l'encontre de cet arrêt (2C_163/2015).
Testo integrale
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 janvier 2015
Composition
Mme Isabelle Guisan, présidente; M. Robert Zimmermann, juge et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.
Recourant
A. X.________, à 1********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
2.
Commune de Lutry, à Lutry
3.
Commune de Nendaz, à Basse-Nendaz
4.
Service cantonal des contributions du Canton du Valais, à Sion
Objet
Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 décembre 2013 (domicile fiscal)
Vu les faits suivants
A. A. X.________, né le 13 janvier 1965, est avocat indépendant. Ses lieux d’activité se situent à Lausanne et en Valais. Célibataire, il est le père de B. Y.________, née le 9 novembre 2005. Sa fille vit et réside à 2******** avec sa mère C. Y.________, dans l’immeuble dont cette dernière et A. X.________ sont copropriétaires pour moitié depuis le 18 avril 2007. A. X.________ loge également dans cette maison, qui est estimée fiscalement à fr. 1'120'000.-. Il a également acquis, en pleine propriété, au mois de juin 2010 un bien immobilier à 1******** pour le prix de fr. 500'000.-, plus fr. 200’000.- de rénovation et d’entretien, selon ses dires.
B. Le 23 juillet et le 14 septembre 2012, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a invité A. X.________ à remplir le questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal.
Le 10 octobre 2012, l’intéressé a annoncé son départ de 2******** pour 1******** au 31 janvier 2012. Il a indiqué à l’ACI qu’il était prématuré de répondre au questionnaire précité, qui contenait au demeurant selon lui des questions de nature éminemment personnelle quant à la personne avec laquelle il pourrait vivre et dont il devrait recueillir le consentement.
Le 7 février et le 2 avril 2013, l’ACI a invité A. X.________ à prendre contact avec elle, en vue de déterminer son domicile fiscal. Il ne ressort pas du dossier qu’il aurait donné suite à ces demandes.
C. Par décision du 9 décembre 2013, l’ACI a fixé le domicile fiscal principal de A. X.________ en faveur de la Commune de 2******** au 1er janvier 2012 et au 1er janvier 2013, au niveau cantonal, communal et fédéral, les conditions d’un assujettissement dans le canton de Vaud étant remplies au 31 décembre 2012, et pour autant que la situation de fait ne se modifie pas jusqu’au 31 décembre 2013. L’intéressé restait assujetti de manière limitée en Valais sur la partie de son revenu provenant de son activité indépendante dans ce canton.
D. A. X.________ (ci-après: le recourant) a recouru contre cette décision le 3 février 2014 devant la Cour de droit administratif du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à titre principal à ce que la décision attaquée soit annulée et à ce que son domicile fiscal soit fixé en faveur de la Commune de 1********, à titre subsidiaire, que la décision attaquée soit annulée et renvoyée à l’autorité de première instance pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il expose avoir acquis en pleine propriété un bien immobilier à 1********, dans lequel il affirme avoir passé la moitié de son temps en 2012 et 2013. Le lieu de résidence de sa fille et de sa compagne doit être considéré comme un domicile fiscal secondaire. Ses véhicules sont immatriculés en Valais. Ses diverses relations (bancaires, médicales), ainsi que tous ses contacts sociaux sont également valaisans. Il souligne en outre l’ampleur de l’activité d’avocat qu’il exerce à Sion.
Le courrier recommandé envoyé au recourant par le la juge instructrice à l’adresse figurant sur le recours (1********) le 25 février 2014 n’a pas été retiré et a été renvoyé au recourant à son adresse vaudoise.
Le 7 mai 2014, le Service cantonal des contributions (SCC) du Canton du Valais a conclu à l’admission du recours, considérant que le recourant habitait la majeure partie de l’année à 3********, qu’il exerçait son activité professionnelle majoritairement en Valais, que ses liens sociaux et ses différents prestataires de service étaient en Valais, où il passait du temps avec sa compagne et son enfant.
L’ACI s’est déterminée le 21 mai 2014 et a conclu au rejet du recours.
Le recourant a déposé des observations complémentaires le 10 juillet 2014. Il estime que l’autorité intimée lui applique à tort la jurisprudence relative aux contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, laquelle fait primer les liens familiaux sur ceux liés à l’activité professionnelle. Pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, le domicile familial pourrait devenir un domicile fiscal secondaire selon l’ampleur de l’activité indépendante. Il a également produit divers documents destinés à prouver la fréquence de ses séjours dans le Canton du Valais.
Le 13 août 2014, le SCC a déclaré maintenir ses conclusions.
L’ACI s’est encore déterminée le 28 août 2014 en confirmant sa position.
E. Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. a) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1 p. 117 s., 138 I 297 consid. 3.1 p. 300/301, 137 I 145 consid. 2.2 p. 147, 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 ss, et les arrêts cités).
b) A teneur de l’art. 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1 p. 36, 131 I 145 consid. 4.1 p. 150).
c) aa) L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 pp. 35 s.; 131 I 145 consid. 4.1 p. 149). On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 consid. 2 ; arrêt de la CDAP FI.2012.0066 du 1er février 2013). En vertu du devoir de collaboration du contribuable dans la procédure mixte, on peut exiger de celui-ci, lorsque l’assujettissement présumé jusqu’alors par les autorités fiscales s’avère très probable, qu’il prouve l’assujettissement qu’il prétend avoir fondé à un nouvel endroit (ATF 2C_92/2012 du 17 août 2012 consid. 4.3, in Revue fiscale 2012 p. 833 s.).
bb) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2 p. 150; 125 I 54 consid. 2a p. 56; cf. en outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2ème éd. Berne 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey / Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, ad art. 3 LI, n° 7). Ainsi, pour le contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57; 125 I 458 consid. 2d p. 467 s.; 121 I 14 consid. 4 a p. 16). En principe, le domicile fiscal des époux est au lieu de la demeure commune, soit là où ils se retrouvent et, s'il y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille (v. Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit., ad art. 3 LI, n° 28, réf. citée). Le raisonnement est semblable en ce qui concerne le contribuable vivant en concubinage (cf. notamment arrêts FI.2012.0070 du 30 juillet 2013, FI.2010.0063 du 3 février 2011, FI.2006.0090 du 26 juin 2007; voir aussi arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois du 11 février 2014 consid. 3b, avec les nombreuses références de jurisprudence fédérale et de doctrine citées, in Steuerentscheid: Sammlung aktueller steuerrechtlicher Entscheidungen, StE 2014 A24.21 Nr. 30).
Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35/36; 125 I 54 consid. 2 p. 56; Archives 63, 836; 62, 443; 57, 519; v. également Peter Locher, Steuerharmoniesierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618). Il en va de même, en principe, pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante; si en revanche, l’activité professionnelle s’exerce dans un autre canton au moyen d’une base fixe d’affaires, celle-ci constituera un domicile fiscal spécial, donnant au canton de situation une vocation exclusive à l’imposition du revenu professionnel net (Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 111).
cc) Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé ("Wochenaufenthaltsort") l'emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end (s’agissant de contribuables célibataires, v. ATF 125 I 54; cf. en outre arrêts FI.2011.0007 du 24 juin 2011; FI.2010.0045 du 18 octobre 2010; FI.2009.0127 du 13 avril 2010; FI.2004.0145 du 18 avril 2005; FI.2000.0043 du 29 septembre 2000). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives 71 p. 662; v. en outre arrêts FI.2011.0075 du 14 septembre 2012; FI.2010.0050 du 2 février 2011). On relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187). A réitérées reprises, le tribunal a relevé sur ce point que l'appartenance à des sociétés locales traditionnelles n'était guère significative au point que l'on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé (voir entre autres arrêt FI.2003.0055 du 26 janvier 2004).
2. Il n’est en l’occurrence pas contesté que le recourant, avocat indépendant, exerce son activité en deux lieux, l’un à Lausanne et l’autre à Sion, et qu’il est imposé en Valais pour l’activité déployée dans cette dernière ville. Reste à déterminer si son domicile fiscal devrait être situé en Valais.
A la lumière des considérations qui précède, plusieurs constatations doivent être faites dans le cas d’espèce.
a) Il convient tout d’abord de se prononcer sur la question de la durée respective des séjours du recourant dans le Canton de Vaud et dans le Canton du Valais. L’intéressé allègue que, tant en 2012 qu’en 2013, il a passé la moitié de l’année à 1********, soit pour 2012 un total de 139 jours, plus 4 semaines vacances, et pour 2013 un total de 173 jours, plus 5 semaines de vacances. Il a fourni à cet égard différentes pièces, qui ne permettent cependant pas d’établir le bien-fondé de ses affirmations. Ni l’agenda, comportant à plusieurs reprises la mention "nuit", "chalet" ou "étude Sion", ni diverses factures établies par des commerces valaisans n’attestent en effet que le recourant aurait effectivement passé en Valais durant l’année 2012 autant de jours qu’il le soutient. Sans que cela ne soit déterminant pour l’affaire en cause, on relèvera en outre que, selon les pièces produites, le recourant aurait passé la "nuit" en Valais du 26 au 27 février 2014, puis au "chalet" du 28 février au 1er mars 2014, puis de nouveau passé la "nuit" en Valais du 4 au 6 mars 2014. Or le courrier recommandé que le Tribunal lui a envoyé à 1******** le 25 février 2014 n’a pas pu lui être distribué (cf. avis de la poste de 1******** du 5 mars 2014). On peut ainsi sérieusement se demander si l’intéressé se trouvait effectivement à 1******** aux jours susmentionnés. Quoi qu’il en soit, cela ne peut que confirmer le caractère peu probant des pages de l’agenda produites en procédure.
b) Sur le plan familial, le recourant est le père de B. Y.________, née en 2005. Il vit avec sa fille, encore mineure, et la mère de celle-ci dans l’immeuble dont il est copropriétaire avec la mère de l’enfant. Même s’il peut être admis que le recourant se rend très souvent en Valais avec sa famille, il n’en demeure pas moins que sa fille est scolarisée à proximité de son domicile vaudois et non de son logement valaisan. Or la scolarisation des enfants constitue un élément essentiel pour apprécier les liens entretenus par une famille avec un lieu donné. Comme on l’a vu ci-dessus, le domicile fiscal des époux est en principe au lieu de la demeure commune, soit là où ils se retrouvent et, s'il y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille. Cet élément est prépondérant dans le cas d’espèce.
On ne saurait certes nier que les liens du recourant avec le Valais sont importants. Il est propriétaire d’un bien immobilier à 1******** ; ses véhicules sont immatriculés en Valais. Il expose aussi que ses relations bancaires, son médecin, son dentiste et tous ses contacts sociaux sont également valaisans. Concernant le médecin et le dentiste, le Tribunal fédéral a cependant déjà eu l’occasion de relever qu’il était courant de conserver ce type de relations en cas de déménagement dans un autre canton, tant que la distance géographique et la fréquence relative avec laquelle il est nécessaire d'y recourir le permettaient (cf. ATF 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.3; 2C_728/2012 du 28 décembre 2012 consid. 4; 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4, affaire dans laquelle le recourant exerçait plusieurs activités de loisirs exigeant une présence soutenue, était membre de nombreuses associations, et avait conservé l'ensemble de ses prestataires de santé au domicile de ses parents. Il a été jugé que cela ne suffisait pas pour admettre qu'il n'avait pas constitué un domicile fiscal à son lieu de travail). Le recourant expose aussi que ses contacts sociaux, dont ses amis d’enfance et les relations professionnelles avec des personnes de sa branche, sont regroupés majoritairement en Valais et qu’il n’a jamais participé à aucune vie sociale ou associative dans le Canton de Vaud. Or le recourant travaille à Lausanne au moins depuis 2008 et habite à 2******** depuis 2007. Il paraît à cet égard difficile de croire qu'il n’ait effectivement tissé aucune relation professionnelle ou sociale dans notre canton. Quoi qu’il en soit, même si les liens affectifs avec le Valais restent prédominants, ils ne peuvent fonder à eux seuls, comme on l’a vu, un domicile fiscal en Valais, d’autant plus que la compagne et la fille du recourant vivent dans le Canton de Vaud.
c) Le recourant se réfère à la jurisprudence du Tribunal de céans, selon laquelle l’activité lucrative indépendante pourrait dans certaines situations, reléguer au second plan le rôle central joué par le foyer familial, notamment lorsque le contribuable n’y retourne pas régulièrement durant le week-end. Le tribunal a relevé que: "Tel est parfois le cas lorsque l’activité indépendante du contribuable se déploie dans un autre canton au moyen d’une base fixe d’affaires telle qu’une étude d’avocats ou de notaires, qu’un cabinet de dentiste, un bureau d’architecte ou une entreprise exploitée sous forme de raison individuelle, etc. " (arrêt FI.2006.0090 du 26 juin 2007). Il a cependant aussi ajouté que: "Pour certaines catégories de contribuables toutefois, le lieu à partir duquel l'activité professionnelle est exercée ne crée pas le domicile fiscal prépondérant. A cet égard, une seconde distinction doit être opérée selon que l'on est en présence, d'une part, de contribuables mariés ou dont la relation s'apparente à une union conjugale, d'autre part, de contribuables célibataires. De jurisprudence constante, il est en effet admis que, pour les premiers, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au lieu du travail".
En l’occurrence, la situation du recourant se distingue de celle visée par la jurisprudence précitée, en ce sens qu’il dispose non seulement d’une étude en Valais mais également d’une étude dans le Canton de Vaud (études entre les lesquelles il partage son temps à parts égales, selon les termes de son mémoire de recours). Il n’est pas déterminant qu’il ait déplacé en Valais l’administration de ses deux études, pas plus que le fait qu’il ne soit pas membre de l’Ordre des avocats vaudois. Le fait que le recourant dispose encore d’une étude dans le Canton de Vaud montre que son activité professionnelle ne s’exerce pas uniquement en Valais et les développements de l’arrêt FI.2006.0090 ne peuvent dès lors pas lui être appliqués. Au demeurant, ce même arrêt réserve le cas des contribuables mariés.
En définitive, il apparaît que les éléments versés au dossier par le recourant ne pèsent pas d’un poids suffisant pour conclure qu’il s’est constitué un nouveau domicile à 1********. Il conserve des liens plus étroits avec le Canton de Vaud, où vivent sa compagne et sa fille qu’il rejoint régulièrement et où il exploite également une étude d’avocat.
3. Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le recourant succombant, un émolument judiciaire sera mis à sa charge (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n’a pas droit à des dépens (art. 44 al. 1 a contrario, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l’Administration cantonale des impôts du 9 décembre 2013 est confirmée.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 janvier 2015
La présidente: : La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.