X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'indemnité de 52'750 fr. perçue par le recourant lors de son licenciement doit être considérée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d'une institution de prévoyance car elle revêt un caractère de prévoyance.
Les conditions posées par la circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée "Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur" de l'AFC peuvent être considérées comme conformes à l'art. 17 al. 2 LIFD. Le recours est cependant admis car l'ACI n'a pas suffisamment pris en compte, lors de l'examen des critères déterminants (qui ne constituent pas des règles juridiques, selon la jurisprudence du TF au sujet des ordonnances administratives/directives émises par l'administration), les circonstances du cas d'espèce.
Testo integrale
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 juillet 2009
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Robert Zimmermann et Xavier Michellod, juges; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.
Recourant
X.________, à ********, représenté par la Fiduciaire Dufaux & Mury S.A., à La Tour-de-Peilz.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts (ACI), à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.
Objet
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 septembre 2008 (impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct 2006)
Vu les faits suivants
A. X.________, né le 9 août 1942, travaillait comme représentant auprès de la société Y.________ S.A., à Renens, depuis le 1er mai 1978. Le salaire brut qu'il percevait s'élevait à 139'243 fr. au 1er janvier 2005 et à 135'262 fr. au 1er janvier 2006. Il cotisait au Fonds de prévoyance en faveur du personnel de Y.________ S.A. (ci-après: le Fonds de prévoyance) géré par l'assurance Z.________ (ci-après: Z.________) pour un salaire annuel assuré de 119'893 fr. au 1er janvier 2005 et de 115'912 fr. au 1er janvier 2006, soit une contribution personnelle à titre d'épargne de 8'392 fr. 50 en 2005 et de 1'352 fr. 30 en 2006.
Le contrat de travail de l’intéressé a été résilié par Y.________ S.A. dans le cadre de la restructuration de l'entreprise en date du 25 novembre 2005, avec effet au 28 février 2006. En compensation, X.________ s'est vu proposer, dès le 1er mars 2006, un "pont AVS" de la part de son employeur de 2'150 fr. par mois et une rente de retraite anticipée du Fonds de prévoyance de 3'248 fr. 70 par mois, portée ultérieurement à 3'270 fr. 25 par mois.
Par courrier adressé le 2 février 2006 à l'intéressé, le Fonds de prévoyance a indiqué que, sous réserve d’une confirmation définitive par Z.________ et dans l'hypothèse où les rapports de travail avaient duré jusqu’à l’âge de la retraite réglementaire au 1er septembre 2007, X.________ aurait perçu une rente de vieillesse de 3'721 fr. 90 par mois.
Dans une lettre du 27 février 2006, X.________ a rejeté la proposition de Y.________ S.A., arguant que celle-ci ne couvrait pas la diminution de son avoir de prévoyance et était de surcroît inférieure aux indemnités de départ calculées selon le plan social mis en place en 2004 dans le cadre de la procédure de licenciement du personnel de Y.________ S.A. et de Y.________ S.A. Par une convention passée le 30 juin 2006, Y.________ S.A. et X.________ se sont accordés pour que celui-ci perçoive, outre le complément AVS et la rente de vieillesse du Fonds de prévoyance, une indemnité de départ d'un montant de 52'750 francs. Le passage de la convention concernant l'allocation de cette indemnité était rédigé en ces termes:
«Article 2
Complément au pont AVS
2.1. M X.________ accepte la proposition de Y.________ SA de verser un pont AVS d’un montant mensuel, payable le 1er de chaque mois, de 2'150 fr., jusqu’à ce que M. X.________ atteigne l’âge légal de la retraite.
2.2. M. X.________ accepte en outre le paiement par Y.________ SA d’une indemnité de départ d’un montant de 52'750 fr. payable dans un délai de trente jours suivant la signature de la présente par les Parties.»
L'intéressé a retrouvé un emploi à 50% dès le 1er mars 2006 auprès de A.________ AG (ci-après: A.________), dans le canton de Zurich, pour lequel il a perçu un salaire brut de 60'185 fr. du 1er mars au 31 décembre 2006 et de 22'875 fr. du 1er janvier au 30 juin 2007. Sa contribution globale au titre de la prévoyance professionnelle fut de 4'369 fr. pour la période du 1er mars 2006 au 30 juin 2007.
Le 5 mars 2007, X.________ et son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt 2006 constatant un revenu imposable de 156'500 fr., dans lequel n'était pas comprise l'indemnité de départ de 52'750 francs.
B. Par décision du 10 mars 2008, l'Office d'impôt de Vevey (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé à 208'300 fr. le revenu de l'activité salariée des époux X.________, indiquant que l'indemnité de départ obtenue par X.________ était imposée avec les autres revenus.
X.________ a formé une réclamation le 20 mars 2008 contre la décision de taxation précitée, contestant l'adjonction au titre de revenu imposable de l'indemnité de licenciement et demandant que celle-ci soit imposée séparément et de manière privilégiée au taux de la prévoyance, conformément aux art. 38 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 49 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
L'ACI a maintenu la décision de l'Office d'impôt par décision sur réclamation du 30 septembre 2008.
C. Le 30 octobre 2008, X.________, par l'intermédiaire de son conseil, a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 30 septembre 2008 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), concluant, avec suite de frais et dépens, à ce que l'indemnité de départ de 52'750 fr. qu'il avait perçue en 2006 soit imposée séparément du revenu de son activité lucrative pour cette année.
Dans sa réponse du 12 décembre 2008, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Par réplique du 26 janvier 2009 et duplique du 26 février 2009, les parties ont confirmé leurs conclusions.
Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
D. La CDAP a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1er janvier 2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.
La CDAP, qui a remplacé le Tribunal administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).
Déposé dans les délais et les formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.
2. L’objet du litige consiste à déterminer la nature de la prestation en capital de 52'750 fr. perçue par le recourant au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance, soit au titre de revenu ordinaire 2006.
3. Impôt fédéral direct
aa) A teneur de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages en argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).
Selon la règle particulière de l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l’art. 36 LIFD.
ab) Il ressort de la Communication de l’Administration fédérale des contributions relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives 61 [1992/93], p. 12) que les prestations en capital versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de prévoyance. En revanche, si la prestation en capital ne revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de l’application de l’art. 38 LIFD.
La LIFD ne précise pas ce qui constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.
ac) Il ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause 2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid. 3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud, Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch, Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).
ad) Dans sa Circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD) et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir art. 23 let. a ou c LIFD).
Sous le titre «3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur (indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)», la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit être similaire aux prestations versées en application de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:
- la personne contribuable quitte l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;
- l’activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l’être;
- une lacune dans la prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par conséquent déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.
Ces conditions doivent être remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).
ae) Une partie de la doctrine (Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129 ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel; leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al. 2 autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une diminution probable des prestations de prévoyance futures.
b) En l’espèce, l’autorité intimée fait valoir que l’indemnité de licenciement de 52'750 francs perçue par le recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance car le recourant n’a pas cessé définitivement ni même provisoirement son activité lucrative, maintenant ainsi un niveau de vie identique à celui d’avant le licenciement. Selon elle, on ne saurait voir en conséquence dans ladite indemnité une mesure propre à atténuer la baisse de revenu consécutive à la retraite anticipée. Elle relève qu’en outre, par le versement de la prestation en capital, l'employeur a voulu indemniser la perte d'emploi subie par le recourant et non combler une diminution de sa prévoyance, et qu'aucun document attestant une lacune de prévoyance future n'a été versé au dossier.
Pour sa part, le recourant, se fondant sur une jurisprudence rendue par le Tribunal administratif du canton de Fribourg publiée dans la RDAF 2006 II 309, requiert que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC soient appliqués avec souplesse et qu’il soit tenu compte de l’ensemble des circonstances de son cas. Il fait notamment valoir son âge (63 ans), son ancienneté dans l'entreprise et une diminution de son niveau de vie antérieur sous l’angle de la prévoyance. Il relève que, par le versement du montant de 52'750 fr., les parties ont voulu combler une diminution de la prévoyance et que la lettre du 2 février 2006 du Fonds de prévoyance est suffisante pour évaluer dite lacune.
ca) En principe, une ordonnance administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré; celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3 p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate; en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259, 353 consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).
cb) Les trois conditions posées par la circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a appliqué la circulaire n°1 de l’AFC. Il convient cependant de lui faire grief de n’avoir pas suffisamment pris en compte, lors de l’examen des critères de cette circulaire, les circonstances du cas d’espèce du recourant. Or, comme on va le voir, une telle prise en compte amène à considérer que l’indemnité en capital perçue par celui-ci revêt un caractère de prévoyance.
cc) L’autorité intimée considère que la condition de l’abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas remplie en l’espèce, dès lors que le recourant a retrouvé un emploi. Or, eu égard au but de prévoyance poursuivi, il convient, lors de l’examen de ce critère, de comparer le nouvel emploi au précédent, notamment en terme de revenus. En effet, le seul fait de poursuivre une activité professionnelle ne suffit pas à garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d'un cas de prévoyance, notamment lorsque la prise du nouvel emploi entraîne une baisse sensible du revenu. En l'occurrence, le nouvel emploi à 50% que le recourant a occupé pendant dix-huit mois lui a procuré un salaire très inférieur au précédent, qui ne compense pas la lacune de prévoyance créée par son départ à la retraite anticipée. Pour ce motif, la condition de l’abandon de l’activité lucrative doit être considérée comme remplie.
La condition d’une lacune de prévoyance est également remplie: la résiliation des rapports de travail a eu pour conséquence une lacune de prévoyance que la prestation pouvait objectivement compenser en partie. En effet, comme cela ressort de la lettre du 2 février 2006 du Fonds de prévoyance, il existe une différence entre la rente complète que le recourant pouvait espérer recevoir s'il avait conservé son emploi jusqu'à 65 ans (3'721 fr. 90 par mois) et la rente de retraite fondée sur son avoir de prévoyance effectif (3'248 fr. 70 par mois, qui a par la suite été porté à 3'270 fr. 25 par mois). Et ce quand bien même le recourant, du fait qu'il a retrouvé un travail, cotise à nouveau auprès d'un nouveau fonds de prévoyance puisque ses cotisations mensuelles, fixées en fonction de son salaire actuel moins élevé, ont diminué à 273 fr. contre 700 fr. antérieurement.
Enfin, la condition de l’âge est remplie, le recourant ayant 63 ans lors de son licenciement.
d) Il convient dès lors de retenir que l'indemnité de licenciement perçue par le recourant revêt caractère de prévoyance.
e) Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis dans le sens que le montant de 52'750 fr. qui a été versé au recourant par son employeur en juillet 2006 doit être considéré au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d’une institution de prévoyance et doit bénéficier à ce titre du régime d'imposition favorable prévu par l’art. 38 LIFD.
4. Impôt cantonal
En droit cantonal harmonisé, les art. 19 al. 1, 20 al. 1 et 27 let. a et c LI ont une teneur identique à celle des art. 16 al. 1, 17 al. 1 et 23 let. a et c LIFD. Quant à l'art. 20 al. 2 LI, il prévoit une règle similaire à celle énoncée à l'art. 17 al. 2 LIFD, à savoir que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 49 LI; et il ressort des al. 1 et 2 de cette disposition que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et au tiers du barème ordinaire.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la conclusion adoptée pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
5. Vu ce qui précède, le recours doit être admis et la décision litigieuse annulée.
Vu le sort du recours, le présent arrêt sera rendu sans frais. Assisté par un mandataire professionnel, le recourant a droit à des dépens.
Par ces motifs, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
II. Le recours est admis dans la mesure où il a trait à l'impôt cantonal.
III. La décision sur réclamation de l'ACI du 30 septembre 2008 est annulée.
IV. Le présent arrêt est rendu sans frais.
V. Le recourant a droit à une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens, à charge de l'ACI.
Lausanne, le 23 juillet 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.