X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contestation par les recourants de la qualification de revenus extraordinaires donnée par l'autorité intimée aux paiements d'heures supplémentaires et de parts au bénéfice de deux sociétés pendant la brèche de calcul. Recours partiellement admis. C'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que le paiement en 2002 des heures supplémentaires effectuées en 2001 et 2002 était une prestation unique perçue pendant la brèche de calcul et donc un revenu non-périodique et de ce fait extraordinaire. En revanche, en ce qui concerne les parts au bénéfice, le raisonnement de l'autorité intimée ne pouvait être suivi car, dans un cas, il existait bien une continuité dans la politique de distribution et, dans l'autre cas, une politique de distribution avait été mise en place avant la brèche, même si aucune part au bénéfice n'avait été versée en raison du fait que c'était la première année d'exploitation.
Testo integrale
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 juin 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Cédric Stucker et Dino Venezia, assesseurs; Mme Magali Gabaz, greffière.
Recourants
1.
AX.________, représenté par FIDASSIST Sàrl, à Crissier,
2.
BX.________, représentée par FIDASSIST Sàrl, à Crissier,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 mai 2008
Vu les faits suivants
A. Le 3 novembre 2003, AX.________, concierge professionnel, et son épouse, BX.________, ambulancière auprès de 1.******** Sàrl, (ci-après: les contribuables) ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis. Sous la rubrique "revenu", les contribuables ont indiqué, pour l'époux, un montant de 74'252 fr. en 2001 et de 74'783 fr. en 2002 et, pour l'épouse, de 114'643 fr. en 2001 et de 235'585 fr. en 2002. Les contribuables n'ont mentionné aucun revenu extraordinaire sur le formulaire intitulé "Déclaration spéciale 2001-2001 bis" et annexé à la déclaration d'impôt.
BX.________ est associé-gérante avec une part de 13'000 fr. de la société 1.******** Sàrl. Son mari et elle-même étaient également associés, respectivement avec une part de 7'000 fr. et une part de 8'000 fr., de la société 2.******** Sàrl, actuellement en liquidation.
B. Le 31 mars 2004, l'Office d'impôt du district de Lausanne (ci-après: l'office d'impôt) a notifié aux contribuables une décision de taxation définitive complémentaire concernant des revenus extraordinaires perçus en 2001 et 2002. Il a arrêté le revenu imposable pour la période fiscale 2001 à 58'900 fr. au taux de 32'700 fr. (quotient 1.8) s'agissant de l'impôt cantonal et communal et à 58'900 fr. au taux de 58'900 fr. (barème marié), s'agissant de l'impôt fédéral direct. En ce qui concerne la période fiscale 2002, le revenu imposable extraordinaire a été arrêté à 190'800 fr. au taux de 106'000 fr. (quotient 1.8) s'agissant de l'impôt cantonal et communal et à 190'800 fr. au taux de 190'800 fr. (barème marié) s'agissant de l'impôt fédéral direct. La décision a en outre la teneur suivante:
"(…) Après examen de votre déclaration d'impôt 2001-2002 bis qui a été déposée en date du 4 novembre 2003, nous vous informons que les montants de fr. 58'900,-- et 190'800,-- doivent être soumis à l'impôt au titre de revenus extraordinaires des années 2001 et 2002.
En effet, le revenu de l'activité lucrative de Madame ainsi que le revenu des parts sociales "1.******** Sàrl" durant les années 2001 et 2002 sont supérieurs aux revenus de même nature majoré de 10% réalisés durant les années 1999 et 2000. La différence doit donc être considérée comme un revenu extraordinaire.
De plus, le revenu des parts sociales "2.******** Sàrl" obtenu durant les années 2001 et 2002 constitue également un revenu extraordinaire. (…)"
Le 28 avril 2004, les contribuables ont formé réclamation contre cette décision en invoquant notamment que l'augmentation de salaire de l'épouse était principalement due au paiement d'heures supplémentaires propres aux années 2001 et 2002.
A la suite de cette réclamation, l'office d'impôt a requis des contribuables, de manière échelonnée, un certain nombre de pièces justificatives, dont un décompte journalier des heures supplémentaires effectuées par l'épouse, à la production duquel les époux ABX.________ se sont refusés. Des pièces produites, l'on retient ce qui suit:
- selon une attestation de l'employeur de l'épouse du 28 juin 2004, les salaires mensuels bruts de cette dernière ont évolué de la manière suivante: 2000: 8'075 fr. 45; 2001: 10'000 fr.; 2002: 11'100 fr.; 2003: 11'200 francs. Il résulte en outre de cette attestation que les heures supplémentaires effectuées par l'épouse entre 1997 et 2000 ont été abandonnées en faveur de l'entreprise et que les heures supplémentaires effectuées en 2001 et 2002 ont été payées "sur l'année 2002 exclusivement".
- le décompte des heures supplémentaires d'BX.________ en 2001 et 2002 se compose comme suit:
2001
Heures à effectuer
Heures effectuées
Différence
Janvier
193.20
164.00
-29.20
Février
184.00
499.00
315.00
Mars
202.40
500.00
297.60
Avril
174.80
562.00
387.20
Mai
202.40
472.00
269.60
Juin
184.00
412.00
228.00
Juillet
202.40
344.00
141.60
Août
211.60
360.00
148.40
Septembre
174.80
444.00
269.20
Octobre
211.60
508.00
296.40
Novembre
202.40
333.00
130.60
Décembre
174.80
484.00
309.20
Vacances non prises
184.00
184
Total
2'318.40
5'266.00
2'947.60
2002
Heures à effectuer
Heures effectuées
Différence
Heures supp. payées
Janvier
193.20
156.00
-37.20
Février
184.00
441.00
257.00
Mars
184.00
362.00
178.00
Avril
193.20
436.00
242.80
Mai
202.40
394.00
191.60
Juin
184.00
563.00
379.00
Juillet
211.60
406.00
194.40
300.00
Août
211.60
288.00
76.40
300.00
Septembre
184.00
542.00
358.00
300.00
Octobre
211.60
328.00
116.40
300.00
Novembre
193.20
226.00
32.80
300.00
Décembre
184.00
458.00
274.00
2'500.00
Vacances non prises
184.00
184.00
Total
2'336.80
4'784.00
2'447.20
4'000.00
Le 23 septembre 2004, l'office d'impôt a fait parvenir aux contribuables une proposition de règlement contenant une nouvelle détermination des éléments imposables. Il en ressort ce qui suit:
"(…) Après réexamen du cas, nous établissons les éléments imposables comme suit:
Revenu extraordinaire 2001: fr. 15'000,--
Revenu extraordinaire 2002: fr. 161'400,--
MOTIF (S):
- Pour 2001, nous annulons notre taxation quant à l'imposition du salaire et du dividende reçu de "1.********". Nous maintenons notre imposition concernant le dividende reçu de "2.********s" étant donné que vous n'avez pas répondu favorablement à nos demandes de pièces du 14 mai et 9 juin 2004.
- Pour 2002, nous avons maintenu l'imposition du salaire, étant donné que vous n'avez pas répondu favorablement à nos différentes demandes de renseignements complémentaires, ainsi que du dividende reçu de "2.********s" (pour les mêmes raisons que susmentionnées). Nous avons annulé notre imposition relative au dividende reçu de 1.********."
En date du 11 octobre 2004, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation.
Le 25 avril 2007, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a requis de nouvelles pièces auprès des contribuables. Des pièces produites à cette occasion, il ressort notamment ce qui suit:
selon le décompte des heures supplémentaires des années 1997 à 2000, l'épouse a effectué en 1997 5'964.80 heures supplémentaires (vacances non prises comprises), en 1998 4'840.80, en 1999 4'508.40 et en 2000 4'072.60.
en 2001, ABX.________ a perçu un salaire annuel brut de 130'000 fr., soit net de 117'522 fr. 85, y compris 2'880 fr. en remboursement de ses frais. Son salaire mensuel brut était de 10'000 fr. versé treize fois l'an. En 2002, elle a perçu un salaire annuel brut de 258'883 fr. 35, y compris 45'000 fr. à titre d'heures supplémentaires. Son salaire annuel net s'est élevé à 239'124 fr. 20, y compris 42'277 fr. 50 à titre d'heures supplémentaires et 3'540 fr. en remboursement de ses frais professionnels. Son salaire mensuel net était de 10'100 fr. entre janvier et mai 2002, de 11'100 fr. en juin 2002, de 20'100 fr. entre juillet et novembre 2002 et de 51'783 fr. 35 en décembre 2002.
Le 15 août 2007, l'ACI a fait parvenir une proposition de règlement modifiant les éléments imposables fixés dans la décision de taxation définitive de 2004. En conclusion, cette proposition prévoit notamment ce qui suit:
" (…) nous vous proposons d'arrêter les éléments imposables de vos mandants de la manière suivante:
En 2001
En 2002
Heures supplémentaires
Frs 0
Frs 110'400
Parts de bénéfice 1.******** Sàrl
Frs 16'000
Frs 32'000
Parts de bénéfice 2.******** Sàrl
Frs 15'000
Frs 15'000
Revenus extraordinaires imposables en application des articles 273/274 LI et 218 LIFD (…)"
Frs 31'000
Frs 157'400
Sur requête des contribuables, ces derniers ont été entendus par l'ACI en date du 20 novembre 2007. Lors de cette audition, ils ont en bref expliqué à l'ACI que le paiement des heures supplémentaires en 2002 était la conséquence d'un conflit entre les associés de la Sàrl. Les contribuables ont également confirmé à cette occasion que les heures supplémentaires des autres employés avaient toujours été régulièrement payées.
Le 4 février 2008, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation.
Par décision sur réclamation du 15 mai 2008, l'ACI a admis très partiellement la décision sur réclamation et a fixé les éléments imposables comme dans la proposition de règlement du 15 août 2007.
C. Par acte motivé du 13 juin 2008, AX.________ et BX.________ ont recouru contre cette décision concluant, avec dépens, à sa réforme en ce sens que pour les périodes fiscales 2001 et 2002, les revenus imposables extraordinaires sont arrêté à 0 fr., tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct.
Par déterminations du 22 août 2008, l'ACI a conclu au rejet du recours. Dans le cadre d'un deuxième échange d'écriture, les recourants ont maintenu leur conclusion.
Les recourants, assistés de M. Delamadeleine de Fidassist Sàrl, et pour l'ACI, Mme Castro et M. Herbez, ont été entendus lors de l'audience du 22 janvier 2009. Il ressort notamment ce qui suit du procès-verbal de l'audience:
"(…) En réponse aux questions de la cour sur la problématique des heures supplémentaires, la recourante expose qu'en 2002, la société 1.******** Sàrl était composée de cinq associés, dont trois avaient une fonction opérationnelle dans la société (elle à 100% et MM. C.________ et D.________ en auxiliaires), les deux derniers n'étant que des investisseurs. La répartition des parts sociales était la suivante: Mme ABX.________: part de 8'000 fr.; M. C.________: part de 2'000 fr.; M. D.________: part de 2'000 fr.; M. E.________: part de 8'000 fr. et Mme F.________: part de 5'000 francs. Lors de l'assemblée générale de 2002, les associés E.________ et F.________ ont indiqué leur volonté de vendre leur part. C'est alors que sont intervenues des discussions entre les associés sur le prix de rachat des parts, prix forcément fonction de la valeur de l'entreprise. Dans le cadre de cette discussion, la recourante a fait valoir que la société réalisait certes de gros bénéfices, mais notamment en raison du travail conséquent qu'elle y accomplissait. Elle a ainsi établi le décompte de ses heures supplémentaires qu'elle a présenté aux autres associés. Ces derniers n'ont pas contesté les décomptes et ont admis que ces heures devaient lui être payées. Il a été décidé de lui appliquer le même tarif horaire que celui appliqué aux autres employés de la société, soit 30 fr. brut de l'heure. Le rachat des parts des associés E.________ et F.________ a été concrétisé en août 2002. Le prix de rachat des parts a été fixé, après de longues négociations, à 1 million de francs. La recourante confirme que la renonciation au paiement des heures supplémentaires réalisées jusqu'à la fin de l'année 2000 est due à la finalisation de l'accord portant sur le rachat des parts des associés E.________ et F.________, les faisant ainsi quitter la société. Elle déclare également que si les discussions sur le rachat des parts des associés E.________ et F.________ étaient intervenues à un autre moment que pendant la brèche fiscale, son comportement (réclamation du paiement des heures supplémentaires et renonciation à une partie de celles effectuées) aurait été identique.
Toujours en réponse aux questions de la cour, la recourante indique que depuis le rachat des parts des associés E.________ et F.________, de nouveaux employés ont été engagés et MM. C.________ et D.________ sont des employés fixes de la société. Sa charge de travail a ainsi diminué et elle effectue beaucoup moins d'heures supplémentaires.
En réponse à une question de la cour, l'ACI indique que le montant de 110'400 fr., imposé à titre de revenu extraordinaire, a été déterminé sur la base du calcul suivant: (4'000 heures supplémentaires x 30 fr. de l'heure) – 8% de déductions sociales.
La recourante est ensuite interrogée sur la problématique des dividendes des deux sociétés 1.******** Sàrl et 2.******** (2.********) Sàrl.
En réponse aux questions de la cour, elle explique que 2.******** Sàrl est en liquidation depuis la fin de l'année 2007. Les chiffres suivants sont fournis afin d'indiquer au Tribunal la situation de la société avant sa liquidation et ceci sur la base des comptes remis à l'autorité fiscale, comptes non contestés par les parties.
Résultats: 2002: - 12'000 fr.
2003: - 18'000 fr.
2004: 16'562 fr. 45
2005: - 54'628 fr. 43
2006: non disponible
2007: non disponible, mais pas bénéficiaire.
Durant ces années, aucun dividende n'a été versé.
Pour ce qui est de 1.******** Sàrl, elle a réalisé en 2003 un bénéfice de 234'451 fr. 56 et en 2004 un bénéfice de 406'147 fr. 52. Un dividende de 216'000 fr. a été versé ces deux années-là. (…)"
Les parties ont été invitées à se déterminer sur le contenu de ce procès-verbal en date du 30 janvier 2009. Elles n'ont cependant pas usé de cette prérogative.
Les moyens des parties, ainsi que les pièces produites, seront repris ci‑dessous dans la mesure utile.
D. La cour a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1. Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédérale direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).
2. Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3. Les recourants contestent la qualification de revenus extraordinaires donnée par l'ACI aux paiements des heures supplémentaires perçus en 2002 et aux parts au bénéfice des sociétés 1.******** Sàrl et 2.******** Sàrl perçues en 2001 et 2002.
4. Au 1er janvier 2003, le canton de Vaud a passé du système de la taxation bisannuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de la période fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés.
En examinant la question de la brèche de calcul et des corrections à apporter au système, le législateur vaudois a constaté que le droit fédéral avait tranché la question à l'article 218 LIFD dont la teneur est la suivante:
" 1 Pour la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 41, la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2 Les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.
3 Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
4 La moyenne des charges extraordinaires supportées pendant les années n-1 et n-2 est en outre déductible. Le canton qui effectue la taxation détermine si ce montant est déduit:
a. du revenu imposable afférent à la période fiscale n-1/n-2; les taxations déjà entrées en force seront révisées en faveur du contribuable;
b. ou du revenu imposable afférent aux périodes fiscales n et n+1.
5 Sont considérés comme des charges extraordinaires:
a. les frais d’entretien d’immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l’assuré versées à des institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années de cotisation;
c. les frais de maladie, d’accident, d’invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.
6 Les autorités fiscales cantonales déterminent le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante conformément à l’art. 9 al. 2 LAVS pour les années n-1 et n-2 et communiquent ce revenu aux caisses de compensation.
7 En cas de modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 41, les al. 1 à 6 sont applicables pour la première fois à compter du 1er janvier 1999."
La solution préconisée par cet article a été reprise à l'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14), qui s'impose aux cantons. Cet article a la teneur suivante:
" 1 Pour la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 16, la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2 Les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis; l’art. 11, al. 2 et 3, est réservé. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.
3 Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
4 Les charges extraordinaires supportées pendant la période fiscale précédant la modification sont en outre déductibles. Le canton décide si elles sont déduites:
a. du revenu imposable afférent à la période fiscale précédant la modification, en cas d’assujettissement dans le canton au 1er janvier de l’an n; les taxations déjà entrées en force seront révisées en faveur du contribuable;
b. ou, en cas de modification de la période fiscale bisannuelle, du revenu imposable afférent aux périodes n et n+1, aussi longtemps que dure l’assujettissement dans le canton;
c. ou, en cas de modification de la période fiscale annuelle, du revenu imposable afférent à la période fiscale n, aussi longtemps que dure l’assujettissement dans le canton.
5 Sont considérés comme des charges extraordinaires:
a. les frais d’entretien d’immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l’assuré versées à des institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années de cotisation;
c. les frais de maladie, d’accident, d’invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.
6 Les autorités fiscales cantonales déterminent le capital propre engagé dans l’entreprise des indépendants et la fortune des personnes sans activité lucrative avant la modification mentionnée à l’art. 16 et les communiquent aux caisses de compensation.
7 En cas de modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 16, les al. 1 à 6, sont applicables à compter du 1er janvier 1999. Sont réservées les procédures cantonales de modification de l’imposition dans le temps autres que celle prévue à l’al. 1 et qui sont en vigueur au 1er janvier 1999."
Il en ressort que l'impôt se calcule selon le nouveau droit lors de l'année du changement, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année. Afin d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste exemplative à l'al. 3. Dans la mesure où cette énumération n'est pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la mesure où le critère déterminant était de savoir si un revenu avait un caractère périodique ou non, seul un revenu non périodique pouvait être qualifié de revenu extraordinaire (cf. Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de l'imposition annuelle des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001, p. 4889). A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de "revenu extraordinaire" reprise à l'art. 69 al. 3 LHID était la même que celle de l'art. 218 al. 3 LIFD dans sa teneur du 9 octobre 1998 – étant précisé qu'il s'agit de celle en vigueur depuis le 1er janvier 1999 (ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4; TA FI.2005.0197 du 7 septembre 2006).
A ce propos, l'Administration fédérale des contributions définit dans sa circulaire n° 6 du 20 août 1999, les revenus extraordinaires de l'art. 218 al. 3 LIFD comme ceux réalisés au cours de la brèche de calcul. Cette circulaire mentionne également qu'un revenu ne peut faire partie des revenus extraordinaires que s'il n'a pas été inclus dans la base de calcul du revenu imposable d'une période fiscale antérieure à l'année n, ensuite d'une taxation intermédiaire par exemple. Il en ressort en outre ce qui suit:
"Dans le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter:
· soit du caractère unique d'une prestation
En principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l’art. 218 LIFD. Il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques.
Exemples: gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation.
· soit du caractère extraordinaire d’un revenu par nature périodique
L'attribution de ce revenu au cours des années n-2 et n-1 est exceptionnelle, sort de l'ordinaire.
Exemples: dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant exceptionnel.
· soit d’un changement dans l'aménagement de la source du revenu
Exemples: provision dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité salariée.
Ces divers critères peuvent être combinés. Dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d’attribution d’un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul."
Enfin, en droit vaudois, l'article topique en la matière est l'art. 273 LI dont la teneur est la suivante:
" 1 Les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.
2 Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie (art. 27, lettre e) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."
5. Les recourants contestent tout d'abord l'imposition à titre de revenus extraordinaires des dividendes perçus en 2001 et 2002 des sociétés 1.******** Sàrl et 2.******** Sàrl.
a) Bien que les dividendes sont en principe des revenus périodiques, puisqu'il s'agit de revenus qui, de par leur nature, sont versés régulièrement, le Tribunal fédéral a jugé que les dividendes versés par une société aux détenteurs de participations devaient, suivant les circonstances, être considérés comme des revenus extraordinaires respectivement comme des revenus non périodiques de fortune au sens de l'art. 218 al. 3 LIFD. Tel est notamment le cas des dividendes dits de substance qui sont prélevés sur les bénéfices thésaurisés durant les périodes antérieures (rapport de la Commission du Conseil National pour l'économie et les redevances, in Feuille fédérale [FF] 1998 p. 4929 ss, spéc. p. 4939). Cela vaut également lorsque, certes, seul le bénéfice réalisé durant l'exercice commercial de l'année qui précède la distribution est versé, mais que la société anonyme à prépondérance personnelle modifie sa politique de distribution des dividendes précisément durant les années qui tombent dans la brèche de calcul (ATF 2A.736/2006 du 18 septembre 2007, consid. 4.1 et réf. citées).
Les critères principaux à examiner pour déterminer si le dividende doit être qualifier de revenu extraordinaire sont notamment la continuité de la politique de distribution des dividendes, ainsi que la possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu, et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul. En revanche, l'importance du revenu ne constitue pas en elle-même un critère pertinent (ATF 2A.736/2008 consid. précité et réf. citées). Il importe également peu que des dividendes aient aussi été distribués les années suivantes: la question de savoir si les dividendes touchés doivent être considérés comme extraordinaires dépend des circonstances qui prévalaient avant le passage au système d'imposition postnumerando (ATF 2A.736/2006 précité, consid. 5.2 et réf. citées). Il ressort en outre de la jurisprudence en la matière que ce ne sont pas les pratiques de distributions possibles ou hypothétiques, mais bien celles qui ont été effectivement suivies qui sont déterminantes (ATF 2A.92/2002 et 2A.103/2002 in RDAF 2003 II 202 consid. 3.3.1 p. 207) et qu'il n'y a pas seulement continuité de la politique de distribution lorsque le montant absolu du dividende reste constant sur plusieurs années, mais également lorsque le rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué reste à peu près le même (Steuer Revue 7-8/2001, p. 507 n° 3.9).
b) ba) En l'espèce, en ce qui concerne les parts au bénéfice provenant de la société 2.******** Sàrl, en liquidation depuis la fin de l'année 2007, l'instruction a permis d'établir que le premier exercice comptable a été clôturé le 31 décembre 1999, que le chiffre d'affaires réalisé pour ce même exercice s'est élevé à 596'685 fr. 55 et que le bénéfice reporté se montait à 16'931 francs. Cet exercice n'a pas conduit au versement d'un dividende. Quant aux années suivantes, 2.******** Sàrl a réalisé un chiffre d'affaires de 655'819 fr. 10 et un bénéfice net de 67'325 fr. en 2000, ainsi qu'un chiffre d'affaires de 700'508 fr. 92 et un bénéfice net de 107'662 fr. en 2001, ce qui lui a permis de verser, en 2001 et en 2002, un dividende total annuel de 30'000 francs. Les recourants étant actionnaires de cette entreprise à hauteur de 50%, ils ont perçus pour ces deux années, un dividende annuel de 15'000 francs. Par la suite, selon les éléments fournis par les contribuables en audience, la société n'a plus eu d'exercice bénéficiaire, si ce n'est celui de 2004 dont le bénéfice s'est monté à 16'562 fr. 45.
L'autorité intimée a considéré que ces deux versements de 15'000 fr. constituaient un revenu extraordinaire en raison du fait qu'aucune politique de distribution n'existait dans l'entreprise avant leur versement justement intervenu durant la brèche de calcul. Par ailleurs, pour l'autorité intimée, les recourants, de part leur position d'associés-gérants détenant à eux deux 50% du capital actions de la société, ont cherché à mettre à profit la brèche de calcul en influençant le moment du versement des dividendes, l'exercice 1999 ayant déjà pu conduire au versement d'un dividende. Les recourants considèrent quant à eux que la jurisprudence fédérale traitant du versement de dividendes durant la brèche de calcul, alors qu'ils n'étaient pas versés les années antérieures, ne leur est pas applicable, au motif que, dans le cas présent, un seul exercice avait été clôturé avant le versement des dividendes litigieux et que le bénéfice de cet exercice n'imposait pas, vu son montant, un versement de dividende. En outre, pour les recourants, les dividendes versés en 2001 et 2002 sont "tout à fait connexe au développement de l'entreprise".
En l'espèce, au vu des pièces produites et des éléments fournis à l'audience, on peut affirmer qu'en ce qui concerne la société 2.******** Sàrl, il existe une corrélation entre les dividendes versés et les résultats de l'entreprise. En effet, sur la base des années 1999, 2000 et 2001, on peut remarquer qu'en 1999, première année d'exploitation, le bénéfice de l'entreprise était faible et qu'ainsi, aucun dividende n'a été versé. Ensuite, en 2000 et 2001, la société a réalisé des bénéfices plus confortables, bénéfices qui ont augmenté de 5% entre les deux années. C'est à ce moment-là, que la société a décidé de verser un dividende aux actionnaires, dont le montant est resté constant sur les deux ans. Il ne fait pas de doute que ces deux années sont celles de la brèche de calcul. Cependant, on ne peut partir du principe que la décision de verser un dividende a été prise dans le but de tirer profit de cette brèche. En effet, la société n'avait réalisé qu'un exercice avant elle et il ne semble pas irréaliste, au vu du bénéfice de l'année 1999, de n'avoir pas versé de dividende cette année-là. Cette manière de procéder n'est d'ailleurs pas inhabituelle dans les politiques d'entreprise en général. En outre, si les recourants avaient réellement cherché à mettre à profit la brèche de calcul, il aurait été plus intéressant pour eux de se faire verser un dividende plus important en 2001, les bénéfices de l'entreprise le permettant, ce qu'en l'occurrence, ils n'ont pas fait, préférant laisser une partie du bénéfice dans l'entreprise. Cet élément démontre ainsi également qu'une politique de versement des dividendes avait été planifiée et cela sans tenir compte de la brèche de calcul. On ne peut également pas tirer argument de l'importance de la participation de la recourante dans la société pour qualifier les dividendes versés de revenus extraordinaires, cet argument tombant à faux si on établit, comme indiqué ci-dessus, qu'une politique de distribution existait, indépendamment de la brèche de calcul. Elle n'avait dans ce cas justement pas de raison d'user de son influence pour modifier une politique à laquelle elle adhérait.
En conséquence, c'est à tort que l'autorité intimée a qualifié de revenus extraordinaires les deux versements de 15'000 fr. perçus par les recourants en 2001 et 2002. La décision attaquée doit donc être annulée sur ce point.
bb) En ce qui concerne l'entreprise 1.******** Sàrl, il n'est pas contesté que la recourante était, au moment des faits litigieux, associé-gérant avec une part de 8'000 fr., ce qui correspond à 32% du capital social de la société. Les autres parts étaient détenues par MM. C.________ et D.________, à hauteur de 2'000 fr. chacun. Ces deux personnes avaient, tout comme la recourante, une fonction opérationnelle dans la société. Le capital de 1.******** Sàrl était par ailleurs détenu par deux investisseurs, M. E.________, avec une part de 8'000 fr., et Mme F.________, avec une part de 5'000 francs. La société a réalisé en 1998 un bénéfice de 195'308 fr. et versé l'année suivante un dividende total sur cette base de 5'000 fr., en 1999 un bénéfice de 168'843 fr. pour un chiffre d'affaires de 1'106'329 fr. 20 et un dividende total de 10'000 fr., en 2000, un bénéfice de 227'635 fr. pour un chiffre d'affaires de 1'796'591 fr. 26 et un dividende total de 50'000 fr. et, en 2001, un bénéfice de 560'555 fr. pour un chiffre d'affaires de 2'632'001 fr. 35 et un dividende total de 100'000 francs. En pourcentage du bénéfice, les dividendes versés entre 1999 et 2002 s'élèvent à 2,56% en 1999, à 5,92% en 2000, à 21,96% en 2001 et à 17,84% en 2002. En raison de sa participation au capital social à hauteur de 32%, la recourante a perçu un dividende de 16'000 fr. en 2001 et un dividende de 32'000 fr. en 2002. Selon les indications fournies par la recourante en audience, la société a encore réalisé un bénéfice de 234'451 fr. 56 en 2003 et un bénéfice de 406'147 fr. 52 en 2004. Ces deux années-là c'est un dividende annuel total de 216'000 fr. qui a été versé aux associés.
L'autorité intimée, pour taxer ces deux dividendes de revenus extraordinaires, a retenu que la politique de distribution des dividendes existante dans la société ne remplissait pas la condition de la continuité posé par la jurisprudence au motif que le rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué avait particulièrement augmenté pendant les années de brèche de calcul. Elle a également considéré que la recourante, détenant 32% du capital social "d'une petite Sàrl à prépondérance personnelle", pouvait facilement influencer le moment du versement des dividendes afin de mettre à profit la brèche de calcul. Les recourants quant à eux prétendent que la connexité entre le chiffre d'affaires, respectivement l'activité économique déployée, et les dividendes distribués est démontrée, de sorte que ces dividendes ne sont pas des revenus extraordinaires. Dans la mesure où le raisonnement de l'autorité intimée serait maintenu, ils prétendent également qu'il convient de déduire des dividendes versés en 2001 et 2002, ceux des années précédentes, soit respectivement 2000 et 2001, en faisant le calcul suivant:
Dividendes versés en 2001 16'000.-
Dividendes versés en 2000 3'200.-
Majoration de 10% selon pratique de l'ACi 320.-
Revenu extraordinaire 2001 12'480.-
Dividendes versés en 2002 32'000.-
Dividendes versés en 2001 16'000.-
Majoration de 10% selon pratique de l'ACi 1'600.-
Revenu extraordinaire 2002 14'400.-
Contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, on ne peut affirmer que la recourante, avec sa part de 8'000 fr. correspondant à 32% du capital social de la société, pouvait aisément influer sur le moment des versements des dividendes. En effet, l'instruction du présent recours, notamment l'audition de la recourante, a permis de mettre en exergue qu'au moment de la brèche fiscale, les relations entres les associés n'étaient pas au beau fixe, les associés actifs dans la société s'opposant aux associés seulement investisseurs. Ces derniers cherchaient d'ailleurs à remettre leurs parts et usaient de cet élément pour influencer le déroulement des opérations. Si l'on fait un rapide calcul des parts des deux groupes d'associés s'opposant, on peut remarquer que le groupe de la recourante, avec une part totalisant 12'000 fr., soit 48% du capital social, ne détenait pas la majorité lors de la prise de décision. Compte tenu des circonstances, notamment du climat régnant entre les associés pendant la période de brèche fiscale, l'argument de l'autorité intimée portant sur l'influence de le recourante dans la prise de décision doit être pondéré. A cela s'ajoute que, dans les années litigieuses et celles les précédant, il apparaît clairement que la société 1.******** Sàrl a suivi une politique de versement des dividendes continue. Certes, le montant des dividendes et le rapport bénéfice-dividende ont sensiblement augmenté lors des années de brèche de calcul. Néanmoins, il s'avère que les bénéfices ont également crû de manière conséquente ces même années, soit de plus 34,8% entre 1999 et 2000, et de plus 104,6% entre 2000 et 2001. II en va de même du chiffre d'affaires qui a progressé de 62,39% entre 1999 et 2000 et de 46,49% entre 2000 et 2001. Ainsi, l'augmentation des dividendes, même dans la proportion indiquée, ne paraît pas injustifiée dans une politique d'entreprise et semble bien plus être la conséquence des bons résultats de l'entreprise que de l'existence d'une brèche de calcul au niveau fiscal.
Dès lors, la décision de l'autorité intimée doit également être annulée sur ce point, les dividendes versés par 1.******** Sàrl en 2000 et 2001 n'étant pas des revenus extraordinaires.
6. Les recourants contestent encore l'imposition à titre de revenu extraordinaire des 4'000 heures supplémentaires payées à la recourante en 2002.
a) En vertu de l'art. 321c CO, si les circonstances exigent des heures de travail plus nombreuses que ne le prévoit le contrat ou l'usage, un contrat-type de travail ou une convention collective, le travailleur est tenu d'exécuter ce travail supplémentaire dans la mesure où il peut s'en charger et où les règles de la bonne foi permettent de le lui demander (al. 1). L'employeur peut, avec l'accord du travailleur, compenser les heures de travail supplémentaires par un congé d'une durée au moins égale, qui doit être accordé au cours d'une période appropriée (al. 2). L'employeur est tenu de rétribuer les heures de travail supplémentaires qui ne sont pas compensées par un congé en versant le salaire normal majoré d'un quart au moins, sauf clause contraire d'un accord écrit, d'un contrat-type de travail ou d'une convention collective (al. 3).
Selon cet article, la compensation des heures supplémentaires peut donc s'opérer de deux manières, soit en nature, soit en espèces. Dans ce deuxième cas de figure, le Tribunal fédéral a examiné la question de la renonciation rétroactive au paiement des heures supplémentaires déjà effectuées, en relation avec l'art. 341 al. 1 CO (impossibilité de renoncer et prescription). Il ressort de sa jurisprudence que le travailleur peut certes renoncer au paiement des heures supplémentaires par écrit conformément à l'art. 321c al. 3 CO, mais seulement pour les heures supplémentaires non encore effectuées. En effet, le Tribunal fédéral considère que le législateur fédéral, en rédigeant l'art. 321c al. 3 CO, envisageait la renonciation au paiement des heures supplémentaires futures, dont la rétribution était forfaitairement incluse dans le salaire, mais non pas la renonciation à la rémunération des heures supplémentaires déjà accomplies (ATF 124 III 469 consid. 3a).
b) En l'espèce, il est établi que la recourante a effectué de nombreuses heures supplémentaires depuis 1997 déjà. Selon une attestation de son employeur du 28 juin 2004, elle a cependant abandonné les heures supplémentaires effectuées de 1997 à 2000 en faveur de l'entreprise. Ce ne sont ainsi que les heures supplémentaires effectuées en 2001 et 2002 qui lui ont été payées en 2002 exclusivement, toujours selon cette attestation. Il n'est en outre pas contesté que la politique de paiement des heures supplémentaires a été appliquée à l'ensemble du personnel de la société de manière identique durant les années 2001 et 2002, voire même durant les années antérieures. Il n'est également pas contesté que c'est 4'000 heures supplémentaires à 30 fr. brut de l'heure qui ont été payées à la recourante en 2002. Selon les pièces produites, il apparaît que la recourante a effectué en 2001, un moyenne de 254 heures supplémentaires par mois environ et, en 2002, un moyenne de 209 heures supplémentaires, hors vacances non prises, alors que le nombre d'heures moyen à effectuer en 2001 s'élevait à 193 et en 2002 à 195 heures, ce qui équivaut sur une moyenne de 21,7 jours ouvrables par mois à plus de 8h30 par jour.
L'autorité intimée a, sur la base des éléments en sa possession, considéré que le paiement des heures supplémentaires en 2002 consistait en une prestation unique et extraordinaire aux motifs qu'il n'était pas établi que l'indemnisation versée en 2002 constituait bien la contreprestation d'heures supplémentaires et que, si tel était réellement le cas, ce versement constituait néanmoins une modification claire et manifeste de la politique de distribution des revenus, intervenue justement pendant une année de brèche de calcul, modification notamment possible en raison de la position d'associé-gérant de la recourante. Les recourants s'opposent à ce raisonnement en alléguant principalement qu'il n'y a pas eu de modification de la politique de distribution des revenus, mais une application de celle déjà existante à la recourante, preuve en est le fait que ces heures supplémentaires ont été rémunérées au même tarif que celles des autres employés.
En l'espèce, la question de la véracité du nombre d'heures supplémentaires alléguées peut rester indécise. En effet, il ne fait pas de doute que le versement opéré en 2002 à titre de paiement des heures supplémentaires des années 2001 et 2002 était un versement unique. L'instruction a bien démontré qu'aucun versement à ce titre avait été opéré avant 2002, la recourante ayant renoncé au paiement des heures supplémentaires effectuées entre 1997 et 2000, ni après cette date, la charge de travail de l'entreprise ayant été répartie différemment entre les employés. Dès lors que toute prestation unique perçue pendant la brèche de calcul doit être considérée comme un revenu non-périodique, la taxation effectuée par l'autorité intimée doit être confirmée et ceci, indépendamment des motifs qui ont conduit au versement de ce montant unique à ce moment-là.
Partant, les griefs des recourants sur ce point sont infondés et doivent être rejetés.
7. En conclusions, le recours doit être partiellement admis et la décision attaquée partiellement annulée en ce sens que seul le paiement des heures supplémentaires intervenu en 2002 à hauteur de 110'400 fr. est un revenu extraordinaire. La cause doit en conséquence être renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Vu que les recourants obtiennent partiellement gain de cause et que des frais de procédure ne peuvent pas être mis à la charge de l'état (art. 52 al. 1 LPA-VD), il convient d'arrêt les frais de justice à 1'000 fr. à la charge des recourants, solidairement entre eux (art. 51 al. 1 LPA-VD). Les dépens seront quant à eux compensés (art. 56 al. 2 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 15 mai 2008 est partiellement annulée, la cause lui étant renvoyée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Les frais de justice des recourants sont arrêtés, solidairement entre eux, à 1'000 (mille) francs.
IV. Les dépens sont compensés.
Lausanne, le 18 juin 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.