A.X ________ et B.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La notion de "revenu extraordinaire" en matière d'impôt fédéral direct ne diffère pas de celle en matière d'impôt cantonal. Notion de "revenu extraordinaire" au sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 al. 2 LI. L'examen des comptes de la société a montré que l'entreprise n'a jamais eu pour pratique de verser des bonus à ses employés en cas de bons résultats. Le bonus versé en 2002 au recourant doit dès lors être qualifié de "revenu extraordinaire". L'examen des comptes a également montré que l'entreprise avait pour politique de verser un dividende constant à ses actionnaires et ce, indépendamment des bénéfices commerciaux réalisés. Le supplément de dividende versé en 2002 au recourant doit dès lors aussi être qualifié de "revenu extraordinaire". Recours rejeté.
Testo integrale
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 août 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Dino Venezia et Alain Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.X.________ et B.X.________, à ********, représentés par la société Fiduciaire Fidinter SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours B.X.________ & A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 10 avril 2008 (impôt unique et distinct sur les revenus extraordinaires réalisés au cours de la brèche de calcul, art. 218 LIFD, 273 LI - période fiscale 2002)
Vu les faits suivants
A. A.X.________ (ci-après: le recourant) travaille comme comptable auprès de l'entreprise Y.________ SA, à ********. Il est également l'un des administrateurs et des actionnaires de cette société active en particulier dans le domaine des transports en tout genre, l'achat ou la vente de matériaux de construction, le terrassement ainsi que l'assainissement. Au 1er janvier 2003, il détenait 13.33 % du capital-actions de la société (80 actions sur 600); le solde était réparti entre son frère C.X.________ (24.67 %; soit 148 actions), A.Z.________ (3.66 %; soit 22 actions), l'hoirie A.Y.________, composée des épouses de C.X.________ et de A.Z.________ (49.67 %; soit 298 actions), B.A.Z.________ et C.A.Z.________ (disposant chacun d'une action).
B. Le 24 septembre 2003, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis. Dans la formule de déclaration spéciale des "revenus et charges extraordinaires", ils ont indiqué que A.X.________ avait reçu une "gratification extraordinaire" de 60'000 fr. en 2001 et de 45'000 fr. en 2002. Au dossier figure une note, vraisemblablement produite en annexe à la déclaration, "détermination des salaires extraordinaires 2001 et 2002", dont il ressort que le complément de 60'000 fr. a été comptabilisé en 2001 sous passifs transitoires et porté en 2002 au compte-courant actionnaires.
Le 6 novembre 2003, les époux A.X.________ et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont fait parvenir à l'autorité fiscale une nouvelle formule de déclaration spéciale des "revenus et charges extraordinaires". Ils ont indiqué que A.X.________ avait reçu une "gratification extraordinaire" de 40'758 fr. en 2001 et un "dividende extraordinaire ou de substance" de 1'235 fr. en 2002.
C. Par décision de taxation définitive du 27 janvier 2006, l'Office d'impôt du district de Grandson (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et B.X.________ pour l'année 2002 à 115'700 francs. Ce montant a été établi sur la base du calcul suivant:
" Année 2002
Salaire total obtenu selon certificat de salaire Fr. 213'138.--
Moyenne des salaires 1999-2000 (y. c. majoration forfaitaire …) ./. Fr. 113'430.--
Dividende touché Fr. 26'668.--
Moyenne des dividendes 1999-2000 ./. Fr. 10'668.--
Revenu extraordinaire imposable Fr. 115'708.--
Arrondi à Fr. 115'700.--"
Le 23 février 2006, les époux A.X.________ et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont déposé une réclamation contre cette décision. Ils ont reproché à l'autorité fiscale de s'être limitée à une approche quantitative et non qualitative pour qualifier un revenu d'extraordinaire. Ils ont fait valoir à cet égard qu'une augmentation de revenu constatée durant la brèche de calcul et consécutive à une évolution positive des résultats de l'entreprise ne pouvait pas être considérée d'emblée comme un revenu extraordinaire.
Dans sa détermination du 21 mars 2006, l'office d'impôt a réfuté les reproches formulés par les époux A.X.________ et B.X.________. Il a relevé qu'il n'avait pas été démontré que la politique en matière de salaires et de distribution de dividendes de l'entreprise Y.________ SA consistait à verser, années après années, des rémunérations en rapport avec ses résultats comptables. Il a par conséquent maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation.
Par lettre du 12 avril 2006 de leur fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation. Le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).
Lors d'entretiens qui se sont déroulées les 27 août et 25 octobre 2007 dans les bureaux de l'ACI, le mandataire des époux A.X.________ et B.X.________ a précisé sa position: l'augmentation substantielle de revenu constatée en 2002 s'expliquait par une marche des affaires de la société Y.________ SA particulièrement bonne; l'entreprise avait en effet été mandatée à cette époque pour un certain nombre de chantiers importants dont notamment la construction des autoroutes A1 et A5, ainsi que divers chantiers d'Expo.02. En outre, le mandataire des intéressés a produit diverses pièces requises par l'ACI, dont un tableau détaillant les parts fixes et variables du salaire de A.X.________ CAND:
Salaire fixe
Bonus
Honoraires d'administrateur
1997
106'340
-
-
1998
109'200
-
10'000
1999
109'200
-
10'000
2000
111'800
-
10'000
2001
114'400
-
10'000
2002
117'000
95'000
20'000
2003
117'000
-
-
Dans sa proposition de règlement du 15 novembre 2007, l'ACI a renoncé à l'imposition au titre de revenus extraordinaires des honoraires d'administrateurs relatifs à l'année 2003 et des dividendes supplémentaires reçus par A.X.________. Elle a ainsi proposé d'arrêter les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et B.X.________ pour les années 2001 et 2002 à respectivement 0 fr. et 95'000 francs.
Par lettre du 20 décembre 2007 de leur fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation.
Par décision du 10 avril 2008, l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés et arrêté leurs revenus extraordinaires réalisés durant l'année 2002 à 121'000 francs. L'autorité a retenu que la société Y.________ SA n'avait pas pour politique avant la brèche de calcul – ni même après – de verser des bonus, des dividendes et des honoraires d'administrateurs calculés en fonction des résultats de l'entreprise; il fallait ainsi qualifier de revenus extraordinaires le bonus de 95'000 fr., la part supplémentaire de dividende de 16'000 fr., ainsi que les honoraires supplémentaires d'administrateurs de 10'000 fr. reçus en 2002 par A.X.________, soit un total de 121'000 francs.
D. Par acte du 9 mai 2008, A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les recourants), par l'intermédiaire de leur mandataire, ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Ils soutiennent en substance que le bonus et les dividendes perçus par A.X.________ ne doivent pas être qualifiés de revenus extraordinaires, dans la mesure où leur augmentation, par rapport aux années précédentes, était uniquement dictée par la situation économique prospère qu'avait connue l'entreprise Y.________ SA durant ses exercices 2001 et 2002. Ils demandent dès lors que la décision de taxation soit modifiée en conséquence. En revanche, ils renoncent à contester le caractère extraordinaire des honoraires d'administrateur perçus en 2002.
Parmi les pièces produites par les recourants figurent les bilans et les comptes de pertes et profits de l'entreprise Y.________ SA pour les années 1997 à 2002. L'évolution du chiffre d'affaires et du bénéfice de la société ressort du tableau ci-dessous. En dernière colonne, sont exposés en outre les bénéfices avant salaires (en milliers de francs, produits en p. 4 du mémoire de recours).
Années
Chiffre d'affaires
Bénéfice
Bénéfice avant salaires
1997
19'764'203
613'416
1'056’
1998
21'017'616
588'259
1'101’
1999
23'842'385
529'722
1'043’
2000
24'396'052
330'113
850’
2001
26'151'931
778'681
1'507’
2002
23'257'204
350'969
1'109’
Dans sa réponse du 25 juin 2008, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire complémentaire ou à requérir d'autres mesures d'instruction.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2. a) Le 1er janvier 2003, le canton de Vaud est passé du système d'imposition praenumerando bisannuelle à celui de l'imposition postnumerando annuelle, tant pour la taxation fédérale que cantonale. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale, annuelle ou bisannuelle, à laquelle il se rapportait et se calculait sur la base des données de l'année ou des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est fixé après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte et se calcule sur la base des revenus effectivement réalisés durant la période.
Le passage au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition, dans la mesure où les revenus des années 2001 et 2002 ne sont pas pris en compte à des fins de taxation. Pour remédier à cette situation et éviter une divergence trop importante entre les éléments effectivement réalisés dans cette brèche de calcul et ceux imposables, le législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu une imposition spéciale des revenus extraordinaires. Ainsi, pour l'impôt fédéral direct, l'art. 218 al. 2 1ère phrase de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 ou n-2 ou lors d'un exercice clos au cours de ces années, sont soumis à un impôt annuel entier pour l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus; pour l'impôt cantonal, l'art. 273 al. 1 LI prévoit que les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont soumis à une impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis (voir également art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
b) Ni le législateur fédéral (Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 218 n. 15; Jean-Blaise Paschoud, Le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, Archives 68/1999-2000, p. 616), ni le législateur cantonal ne définissent ce qu'est un revenu extraordinaire, se limitant à en donner des exemples, ainsi que cela ressort de l'emploi du terme "en particulier".
L'art. 218 al. 3 LIFD dispose ainsi que doivent en particulier être considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante, soit les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. De même, l'art. 69 al. 3 LHID prévoit que sont, en particulier, considérés comme des revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante.
L'art. 173 LI précise, quant à lui, à son al. 2:
"Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."
Selon la jurisprudence, la notion de "revenu extraordinaire" en matière d'impôt fédéral direct ne diffère pas de celle en matière d'impôt cantonal (ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003 consid. 1.2.1; ég. RDAF 2005 II 404 consid. 3).
c) Dans la circulaire no 6 du 20 août 1999 sur le "passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando, à la taxation annuelle postnumerando", l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) relève que, compte tenu de la modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter:
- soit du caractère unique d'une prestation. En principe, tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD; il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques (gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation);
- soit du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique; l'attribution de ce revenu est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant exceptionnel);
- soit d'un changement dans l'aménagement de la source du revenu (provision dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité).
Selon l'AFC, ces divers critères peuvent être combinés. Dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul.
3. En l'espèce, les recourants font valoir que le bonus et le dividende que A.X.________ a reçus en 2002 ne doivent pas être qualifiés de revenus extraordinaires au sens des art. 218 LIFD et 173 LI.
a) Le recourant a reçu un bonus de 95'000 fr. en 2002. Les pièces du dossier montrent qu'aucun bonus n'a été versé à l'intéressé entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les années précédentes). L'ACI en conclut que l'entreprise a modifié sa politique salariale durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié le bonus versé de "revenu extraordinaire". Les recourants soutiennent pour leur part que ce sont uniquement les excellents résultats réalisés par la société en 2001 qui ont motivé le versement d'un bonus. Ils considèrent que le bonus versé ne doit dans ces conditions pas être qualifié de "revenu extraordinaire".
L'examen des comptes de la société montre que le bénéfice réalisé en 2001 (778'681 fr.) a effectivement augmenté de 135,88 % par rapport à celui de 2000 (330'113 fr., qui constitue le plus mauvais exercice des années 1997 à 2002). On constate que le très bon résultat de l'année 2001 n'est toutefois pas exceptionnel en comparaison de ceux réalisés en 1997 (613'416 fr.; augmentation de 27%) et en 1998 (588'259 fr.; augmentation de 32%). Or, durant ces années - et c'est l'élément décisif - le recourant n'a reçu aucun bonus.
Ces constatations amènent le tribunal à retenir que l'entreprise Y.________ n'a jamais eu pour pratique de verser des bonus à ses employés en cas de bons résultats. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a qualifié le bonus de 95'000 fr. reçu par le recourant de "revenu extraordinaire" au sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 LI.
b) A.X.________ a reçu un dividende de 26'668 fr. en 2002 pour les 80 actions qu'il détient, soit un montant de 333 fr. 33 par action. Les pièces du dossier montrent que la société Y.________ a versé à ses actionnaires entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les exercices précédents) un dividende constant de 133 fr. 33 par action. L'ACI en conclut que l'entreprise a modifié sa politique de distribution des dividendes en 2002 durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié la part supplémentaire de dividende reçue par A.X.________ (200 fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de "revenu extraordinaire". Les recourants soutiennent pour leur part que c'est uniquement en raison des excellents résultats de la société qu'un dividende plus élevé a été versé aux actionnaires; ils considèrent que la part supplémentaire de dividende ne doit dans ces conditions pas être qualifiée de "revenu extraordinaire".
Selon la jurisprudence, les dividendes ne sont d'ordinaire pas qualifiés de rendements de fortune non périodiques, mais plutôt de revenu périodique par nature. Il en va toutefois différemment en cas de dividendes dit de substance qui sont prélevés sur les bénéfices thésaurisés durant les périodes antérieures. Cela vaut également lorsque, certes, seul le bénéfice réalisé durant l'exercice commercial de l'année qui précède est distribué, mais que la société anonyme à prépondérance personnelle modifie sa politique de distribution des dividendes précisément durant les années qui tombent dans la brèche de calcul. L'art. 218 LIFD empêche le contribuable de profiter de la modification apportée à l'imposition dans le temps pour déplacer selon son bon vouloir la date de réalisation du revenu dans la brèche de calcul (RDAF 2003 II 193 consid. 2.2 et 3; RDAF 2004 II 23 consid. 2 et les références citées). Les critères principaux sont notamment la continuité de la politique de distribution des dividendes, ainsi que la possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (ATF 2A.736/2006 consid. 4.2 et les références citées). Il n'y a pas seulement continuité lorsque le montant absolu du dividende reste constant sur plusieurs années, mais également lorsque le rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué reste à peu près le même (Revue fiscale 2001 p. 507).
L'examen des comptes montre que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, le bénéfice de la société n'a pas été régulier entre 1997 et 2000: 613'416 fr. en 1997; 588'259 fr. en 1998 (diminution de 4.10 %); 529'722 fr. en 1999 (diminution de 9.95 %); 330'113 fr. en 2000 (diminution de 37.70 %). Or, le dividende versé aux actionnaires est lui resté constant durant ces années. Ces constatations amènent le tribunal à retenir que la société Y.________ avait pour politique de distribuer un dividende constant à ses actionnaires et ce, indépendamment des bénéfices commerciaux réalisés. Cette politique en matière de distribution des dividendes a toutefois été modifiée durant la brèche de calcul en 2002, puisqu’un dividende environ trois fois supérieur aux précédents a été versé aux actionnaires (333 fr. 33 par action au lieu de 133 fr. 22 par action). Par ailleurs, il importe peu que le recourant ne possède qu'une participation minoritaire du capital-actions de l'entreprise. Ce qui est en effet déterminant, comme le souligne l'autorité intimée, c'est que l'entreprise Y.________ est une société anonyme à caractère familial, le reste du capital-actions étant détenu par le frère du recourant, sa belle-sœur, ainsi que des membres de la famille de cette dernière. Ensemble, les actionnaires, qui sont pour certains les administrateurs de la société, pouvaient dès lors librement conduire et influencer la politique de distribution des dividendes. Etant pour la plupart domiciliés dans le canton de Vaud durant la brèche de calcul, ils avaient des intérêts convergents.
C'est dès lors à juste titre que l'ACI a qualifié la part supplémentaire de dividende versée au recourant (200 fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de "revenu extraordinaire" au sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 LI.
4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 avril 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 août 2009 / dlg
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.