TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 septembre 2008
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Nicolas Perrigault et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
BX.________, à 1.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Impôt sur les donations
Recours BX.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2008
Vu les faits suivants
A. Dans sa déclaration du 27 mai 2006 ayant trait à l¿année 2005, AX.________ a notamment indiqué avoir fait une donation pour un montant de 190'000 francs en faveur de son fils, BX.________. Dans sa déclaration 2005 du 25 octobre 2006, BX.________ a annoncé, dans l¿annexe relative à l¿état des dettes, que l¿ancienne dette de 190'000 francs qu¿il avait contractée auprès de la Banque Cantonale Vaudoise avait été reprise par son père AX.________. Par décision de taxation du 23 octobre 2007, l¿Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a notifié à BX.________ l¿impôt sur la donation reçue de son père, soit un montant dû de 4'294 francs.
B. Le 20 janvier 2008, BX.________ a formé une réclamation à l¿encontre de la décision du 23 octobre 2007. Il a contesté avoir reçu une donation, faisant valoir qu¿il avait signé en contrepartie une reconnaissance de dette en faveur de son père. Il a indiqué en outre que les investissements qu¿il avait lui-même réalisés sur les immeubles de son père étaient déductibles de sa dette. Le 4 février 2008, l¿ACI, tenant à première vue la réclamation irrecevable pour tardiveté, a invité le contribuable à se déterminer. Le 13 février 1998, BX.________ a produit un acte notarié du 10 avril 2004 intitulé « reconnaissance de dette », par lequel il s¿est reconnu débiteur envers son père AX.________ du montant versé par à la Banque Cantonale Vaudoise, en contrepartie de la remise à cette dernière d¿une cédule hypothécaire au porteur de 180'000 francs en garantie d¿un prêt de 150'000 francs concédé à BX.________.
C. Par décision sur réclamation du 3 avril 2008, l¿ACI, constatant que la réclamation avait été interjetée de façon tardive, l¿a écartée. BX.________ a recouru contre cette décision dont il demande l¿annulation. Il reprend les explications avancées devant l¿ACI et conteste avoir reçu une donation de la part de son père.
L¿ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A l¿invitation du magistrat instructeur, BX.________ a reconnu avoir agi de façon tardive. Sans pouvoir se souvenir avec précision de la date, il a indiqué avoir reçu la décision de taxation dans les jours suivant le 23 octobre 2007. Sans le dire de façon expresse, il a requis la restitution du délai de réclamation. Il fait valoir à cet effet le traitement médical suivi pour une dépression depuis février 2003. Il indique par ailleurs que l¿année 2007 lui aurait été particulièrement pénible. A l¿époque de la taxation, il était encore perturbé par le décès, des suites d¿un cancer, de son épouse, survenu le 9 septembre 2007; en outre, au début de l¿année 2007, ses parents ont été placés dans un home médicalisé de la région. Sur le plan matériel, il conteste à l¿ACI le droit de l¿imposer sur une prestation qui ne constituerait nullement une donation, selon lui.
D. Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le présent litige a trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 10 janvier 2008 contre la décision de taxation du 23 octobre 2007. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond, estimant que cette réclamation, interjetée de façon tardive, était irrecevable.
a) En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, sanction extrême qui frappe les décisions affectées des vices les plus graves (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.3.1.2), ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. la jurisprudence constante du Tribunal administratif, arrêts FI.2006.0077 du 15 janvier 2007; FI.2001.0034 du 21 avril 2006; FI.2004.0077 du 3 novembre 2004; FI.1997.0041 du 25 janvier 2000; FI.1995.0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées). La nullité frappe les décisions affectées des vices les plus graves
b) Le recourant ne fait valoir aucun motif de nullité à l¿encontre de la décision querellée. Il conteste que les conditions de l¿art. 12 de la loi du 17 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l¿impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) soient réalisées dans le cas d¿espèce, expliquant qu¿il n¿avait jamais reçu une donation de la part de son père. Il s¿agit là d¿un motif de recours ordinaire susceptible, au cas où il serait accueilli, d¿annuler la décision attaquée, pour autant que l¿intéressé ait valablement saisi l¿instance de recours (Moor, op. cit., n° 2.3.1.3). Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait, en principe, d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond (cf., outre les arrêts déjà cités, arrêts FI.2003.0076 du 28 octobre 2005; FI.2004.0106 du 6 mai 2005)
2. En matière d¿impôt sur les successions et les donations, la procédure de réclamation est réglée par les articles 50 et ss LMSD; l¿art. 50 LMSD, dont la teneur est la suivante, arrête la forme et le délai de réclamation :
« 1.Le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation.
2. La réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision.
3. Les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives à la procédure de réclamation s'appliquent par analogie (art. 185 à 188 LI). »
a) Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux ¿ LI ; RSV 642.11, disposition générale de procédure de taxation, applicable par renvoi de l¿art. 49 al. 5 LMSD). De façon générale du reste, les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Moor, op. cit., n° 2.2.6.7).
b) Tant et aussi longtemps que le contribuable (ou son représentant s'il en a désigné un) n'ont pas eu connaissance de la décision de taxation, le délai de réclamation ne court pas (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 167). Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 129 I 8 consid. 2.2 p. 10; 124 V 400 consid. 2a p. 402; 122 I 97 cons. 3b p. 100). S'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son destinataire; il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF 2A. 54/2000 du 23 juin 2000; ATF 118 II 42, cons. 3b). Lorsqu¿en revanche la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. L'autorité supporte ainsi les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 400 consid. 2a; ATF 103 V 63 consid. 2a p. 65). Le Tribunal fédéral a en outre jugé qu'un délai de six jours, même s'il est sensiblement plus long que le temps moyen nécessaire pour l'acheminement du courrier, est plausible ou, à tout le moins n'apparaît pas exclu (ATF 2A 500/1996 du 28 février 1997, consid. 4b). Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (cf. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
c) La décision querellée en la présente espèce est datée du 23 octobre 2007. Elle a été notifiée au recourant sous pli ordinaire et celui-ci a confirmé avoir reçu celui-ci, dans les jours suivant cette dernière date. Dès lors, il y a lieu de retenir que le pli contenant la décision de taxation est parvenu au recourant dans les délais usuels d¿acheminement, soit six à sept jours plus tard dans le meilleur des cas pour lui. La réclamation, interjetée le 20 janvier 2008, l¿a donc été de façon tardive. Le recourant le reconnaît du reste puisque de façon implicite, il requiert la restitution du délai de trente jours de l¿art. 50 al. 2 LMSD, ce que l¿on examinera ci-dessous.
3. A teneur de l'article 168 al. 1 LI, disposition générale de procédure de taxation, également applicable par renvoi de l¿art. 49 al. 5 LMSD, la restitution d'un délai peut être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 168 al. 2 LI). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (art. 168 al. 3 LI).
a) Les conditions d'admission d¿une telle demande sont cependant très restrictives (v. Moor, op. cit., n° 2.2.6.7). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées). La jurisprudence relative à l¿art. 133 al. 3 de la loi du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) va du reste dans le même sens (v. ATF 2P.256/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2; 2A.248/2003 du 8 août 2003, consid. 3, et les références citées; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2003, N. 19-34 ad art. 133 LIFD).
Pour sa part, le Tribunal administratif a refusé d'admettre comme non fautives les circonstances suivantes: la prolongation orale, faite au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI.2000.0101 du 13 mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai les droits de ses clients (FI.2007.0082 du 28 septembre 2007; FI.2000.0111 du 5 avril 2001, références citées), la taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et dont l'un des administrateurs était souffrant (FI.2001.0039 du 22 août 2001), la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire de ses bureaux (FI.2002.0088 du 8 janvier 2003). Il en va de même lorsque le contribuable allègue ne pas détenir les pièces sur lesquelles il entend se fonder dans sa réclamation (arrêt FI 2003.0013 du 28 mai 2003). Par comparaison avec la présente cause, le Tribunal administratif a de même jugé qu¿un contribuable, dont l¿un des enfants était handicapé, qui traversait une période de dépression depuis son divorce et qui, par lassitude s¿était complément désintéressé des questions administratives et aurait négligé de remplir sa déclaration d'impôt, ne démontrait pas avoir été objectivement empéché d¿agir en temps utile (arrêt FI.2003.0099 du 3 décembre 2003). En outre, dans un arrêt FI.2004.0077, déjà cité, le Tribunal n¿a pas admis que la mauvaise santé de l¿un des époux et le fait que celui-ci ait dû subir, durant deux années consécutives, deux interventions chirurgicales délicates, constituent des motifs de restitution de délai, ajoutant à cet égard: « cette circonstance sans doute pénible ne dispensait (l¿autre époux) toutefois ni d'exécuter son obligation de contribuable telle que rappelée ci-dessus, ni, à défaut, de désigner un mandataire à cet effet. (X) explique enfin que, sous la pression des circonstances et par lassitude au demeurant, il se serait complément désintéressé des questions administratives durant un certain temps; d'ordre essentiellement subjectif, cette circonstance n'est pas révélatrice d'un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt du couple, ni de former réclamation en temps utile(¿) ».
b) Les considérations rappelées ci-dessus s¿appliquent également au cas d¿espèce. Le recourant expose avoir été confronté au cours de l¿année 2007 à plusieurs évènements graves, dont le décès de son épouse le 9 septembre 2007. Ceux-ci l¿auraient perturbé à un point tel que, autant par négligence que par lassitude au demeurant, il se serait complément désintéressé des questions administratives. Cela expliquerait en particulier qu¿il n¿ait pas agi en temps utile contre la taxation du 23 octobre 2007. Cette circonstance est sans doute extrêmement pénible; d'ordre essentiellement subjectif, elle n'est toutefois pas révélatrice d'un empêchement objectif de former réclamation en temps utile. Le recourant ne fait pas valoir qu¿il était dans l'incapacité totale de gérer ses affaires et, du reste, aucun certificat attestant d¿un quelconque empêchement à cet égard n'a été produit. Quoi qu¿il en soit, à supposer que cette incapacité eût été avérée, rien n'empêchait au demeurant le recourant de s'adresser en temps utile à un mandataire, tel qu'une fiduciaire ou un bureau comptable, et de respecter ainsi le délai de trente jours prescrit pas la loi. Les conditions permettant la restitution du délai de réclamation ne sont par conséquent pas réalisées.
4. Il s¿ensuit que le recours ne peut qu¿être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu le sort du recours, un émolument sera mis à la charge du recourant (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 8 septembre 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.