TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 février 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________, à 1.********, représenté par le cabinet fiduciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2007 (frais de formation - ICC, IFD - période fiscale 2005)
Vu les faits suivants
A. A.________, né le 2.********, est titulaire d'un diplôme d'ingénieur en système de communication délivré par l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne. En janvier 2000, il a été engagé par la société 3.******** SA, à 4.********. Jusqu'à fin décembre 2002, il a travaillé en tant qu'ingénieur. Il a par la suite été régulièrement promu ("project manager" en janvier 2003; "team leader" en janvier 2004) pour être nommé en décembre 2004 au poste de "Head of Messaging Services" de la société. En mars 2004, il a débuté le programme de Master of Business Administration (MBA) dispensé par l'Institute for Management Development (IMD), à Lausanne. Cette formation, qui dure deux ans, comprend deux parties. La première partie, qui consiste en deux modules de trois semaines, peut être effectuée en cours d'emploi. La seconde nécessite en revanche un engagement à plein temps. A.________ a dès lors quitté 3.******** SA à fin décembre 2005. Il a obtenu son diplôme le 30 novembre 2006. Il n'a pas pu être réengagé par la suite par son ancien employeur. De décembre 2006 à avril 2007, il a été au chômage. En mai 2007, il a été engagé par 5.******** Sàrl, à 6.********, en qualité de "team leader".
B. Le 24 octobre 2006, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005. Il a annoncé un revenu imposable de 106'200 francs. Il a revendiqué en particulier la déduction des frais du programme MBA qu'il avait suivi à l'IMD, soit un montant de 45'000 fr., au titre de frais de perfectionnement professionnel.
Par décision de taxation définitive du 18 avril 2007, l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 151'200 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 151'700 fr. pour l'impôt fédéral. L'autorité de taxation n'a pas admis la déduction des frais du programme MBA revendiquée.
C. Le 26 avril 2007, A.________, par l'intermédiaire du cabinet judiciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, a formé une réclamation à l'encontre de cette taxation. Il a fait valoir que les frais du programme MBA constituaient à l'évidence des frais de perfectionnement déductibles. Il a relevé en outre que l'autorité avait admis la déduction de frais identiques pour la période fiscale 2004.
Dans sa proposition de règlement du 30 avril 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation, relevant ceci:
"La formation servant à l'acquisition de connaissances supplémentaires ayant pour effet d'améliorer la carrière (spécialisation) n'est pas admise en déduction."
A.________ ayant maintenu sa réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 13 septembre 2007, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans la décision de taxation établie par l'office d'impôt. Elle a confirmé que les frais liés à l'obtention d'un MBA ne constituaient pas des frais de perfectionnement, mais des frais de formation, non déductibles fiscalement. Le MBA n'impliquait en effet pas seulement un approfondissement et une mise à jour des connaissances préexistantes, mais conduisait surtout à l'acquisition de connaissances additionnelles importantes et à l'obtention d'un titre supplémentaire doté d'une valeur propre. L'administration fiscale a relevé par ailleurs que, selon une jurisprudence constante, le contribuable qui avait bénéficié d'une erreur de taxation ne pouvait se prévaloir de sa reconduction lors des périodes fiscales subséquentes. L'argument selon lequel la déduction des frais identiques avait été admise pour la période fiscale 2004 n'était dès lors pas pertinent.
Par lettre du 17 octobre 2007, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 6 novembre 2007, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ pour les motifs exposés dans sa proposition de règlement du 13 septembre 2007.
D. A.________, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru le 7 décembre 2007 contre cette décision devant le Tribunal administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal - CDAP). Il demande la déduction des frais du programme MBA qu'il a suivi à l'IMD au titre de frais de perfectionnement professionnels.
L'ACI s'est déterminée le 29 février 2008, en concluant au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.
Le recourant a déposé des observations complémentaires le 25 mars 2008. Il a requis par ailleurs la fixation d'une audience et l'assignation d'un témoin.
Le tribunal a tenu audience le 19 janvier 2009 en présence du recourant, assisté de son conseil, et de représentants de l'ACI. Un témoin a été entendu. On extrait du compte-rendu d'audience le passage suivant:
"A.________ déclare:
"Le MBA de l'IMD se conçoit en effet comme une plate-forme, où les différents participants échangent leurs expériences. Le programme ne comporte pas de cours théoriques. Il n'y a même pas de support de cours. Le programme se base en fait sur l'étude de cas. On travaille par groupe de sept. Ensuite, chaque groupe présente en plénum sa solution qui est discutée. Le programme se compose de treize modules (entre autres, stratégie, marketing, recherche et développement, finance et comptabilité, management et leadership). La formation dure deux ans. Elle coûte 97'000 francs. J'ai commencé la formation en mars 2004. J'ai effectué en 2004 deux modules de trois semaines. En 2005, je n'ai pas eu de cours. En 2006, la formation impliquait un engagement à plein temps. J'ai donc dû quitter 3.******** en décembre 2005. Quand j'ai terminé le MBA, je n'ai pas pu retrouver mon poste chez 3.********. Mais grâce à cette formation, j'ai trouvé facilement un autre poste. 3.******** m'a encouragé à faire le MBA. Ils ne m'ont cependant pas promu "team leader" à cette condition. On m'a toutefois fait comprendre que ce poste impliquait un suivi en parallèle. 3.******** a participé à hauteur de 10'000 fr. au financement de la première partie de la formation."
A. J., ingénieur en microtechnique, né en 8.******** et domicilié à 9.********, est introduit dans la salle d'audience. Entendu comme témoin, il est exhorté à dire la vérité. Répondant aux questions du président et de M. Monribot, M. J. fait les déclarations suivantes:
"J'étais le supérieur hiérarchique de M. A.________ en 2005. J'étais responsable au sein d'7.********(********) du développement d'un projet sur la convergence "fixe-mobile", en particulier dans le domaine de la messagerie. J'ai engagé M. A.________ dans mon service fin 2004-début 2005. Ce poste impliquait une plus grande responsabilité que celui qu'il occupait avant. Il représentait une promotion. Il s'est accompagné d'une augmentation de salaire. Ce poste impliquait non seulement des connaissances techniques, mais également des connaissances en management et en business. La formation que M. A.________ a suivie à l'IMD en 2004 a joué un rôle dans son engagement. En 2005, la situation est devenue délicate, spécialement en Europe où il s'exerçait une forte pression sur tous les postes; en été 2005, une réorganisation était en vue. Il n'y avait pas de certitude quant à la pérennité de nos postes. Je l'ai expliqué à M. A.________. Je l'ai dès lors encouragé à poursuivre le MBA. Le MBA de l'IMD n'est selon moi pas une simple validation des acquis. Il aborde d'autres domaines que l'on n'étudie pas à l'EPFL. Le MBA permet d'accéder à des responsabilités plus élevées. Personnellement, je n'ai pas fait de MBA (et par la suite, j’ai également perdu mon emploi au service du groupe 3.********). Aujourd'hui, dans un marché de l'emploi très difficile, un MBA, qui plus est un MBA de l'IMD, constitue un plus qui fait une grande différence."
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. Formé par acte écrit dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est recevable en la forme.
2. Le litige porte sur la question de savoir si les frais d'écolage du programme MBA que le recourant a suivi à l'IMD sont des frais de perfectionnement déductibles.
a) Tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al.1 let. d LIFD; art. 30 al. 1 let. d LI). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b LI).
b) La distinction entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf. notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). La jurisprudence et une circulaire de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) apportent les précisions suivantes:
Selon la circulaire de l'AFC n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession apprise et exercée (curieusement, la circulaire cite ici pour exemples l'employé de commerce devenant comptable ou expert-comptable diplômé, ou encore le peintre en bâtiment obtenant la maîtrise fédérale).
En définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle", non déductibles car consentis en vue d'une nouvelle formation entreprise afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés à manier (Jean-Blaise Eckert, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, ad art. 26 n° 46 ss). La doctrine note cependant que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de perfectionnement (Yves Noël, Commentaire Romand, ad art. 34 n. 9). Pour que des frais de perfectionnement puissent être reconnus comme déductibles, il convient d'examiner si les dépenses sont utiles pour l'obtention du revenu et restent dans le cadre usuel tel qu'il peut être généralement admis. C'est surtout l'amélioration des connaissances pour l'exercice de la même profession qui fait partie de ce cadre. En revanche, les frais d'une formation continue engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie sans équivoque de la profession actuelle, ne constituent pas des frais de perfectionnement déductibles (ATF 124 II 29 consid. 3a et 3d; arrêts 2A.623/2004 et 2A.671/2004 du 6 juillet 2005, consid. 2.2, avec références; ég. Revue fiscale 2004 p. 451 consid. 2.1).
Le Tribunal fédéral a traité de plusieurs cas liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Il a ainsi jugé non déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome – ATF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 traduit in RDAF 2006 II p. 133); les frais d'une formation post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in Revue fiscale 2004 p. 451); les frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005); les frais d'obtention d'un MBA en "wealth management" supportés par un employé de banque avec un diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006). Se référant à la jurisprudence fédérale, la CDAP, respectivement le Tribunal administratif, a jugé non déductibles les frais d'obtention d'un LL.M (arrêts FI.1997.052 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30 juin 2008); les frais d'obtention d'un "Executive Master of Marketing" (arrêt FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais d'obtention d'un "Executive Master of Economic Crime Investigation" (arrêt FI.2008.0046 du 4 août 2008); les frais du "Program for Executive Development" dispensé par l'IMD (arrêt FI.2008.0095 du 7 janvier 2009).
c) Vu le caractère restrictif de la pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le 23 octobre 2003, transmise sous forme de postulat (objet parlementaire n° 03.3565); cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch concernant l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).
3. En l'espèce, le recourant revendique la déduction des frais du programme MBA qu'il a suivi à l'IMD au titre de frais de perfectionnement professionnels. Comme on l'a vu, le Tribunal fédéral a jugé à plusieurs reprises que les frais de formation pour l'obtention d'un MBA n'étaient pas déductibles. Le recourant soutient toutefois qu'il ne faut pas avoir une approche schématique et examiner de cas en cas si les frais de formation pour l'obtention d'un MBA sont déductibles ou non. Cette question peut toutefois demeurer ouverte en l'espèce, dès lors que la situation du recourant est ici comparable à celles jugées par le Tribunal fédéral.
La formation suivie par le recourant à l'IMD dure deux ans. Elle comprend deux parties: la première peut se faire en cours d'emploi (deux modules de trois semaines); la seconde en revanche implique un engagement à plein temps. Le coût total de la formation est de 97'000 francs. Compte tenu de sa durée, de son coût et de son implication en temps, le programme de MBA de l'IMD ne vise pas uniquement à offrir à des cadres supérieurs une "mise à niveau". En outre, il ne fait aucun doute que cette formation et le diplôme obtenu sont propres à améliorer les perspectives de carrière du candidat, ce que l'IMD ne manque pas d'ailleurs de mettre en avant. Le témoin l'a relevé également à l'audience, en indiquant: "Aujourd'hui, dans un marché de l'emploi très difficile, un MBA, qui plus est un MBA de l'IMD, constitue un plus qui fait une grande différence". Le recourant a reconnu lui-même que, grâce à cette formation, il avait pu retrouver facilement et rapidement un emploi. Certes, il bénéficie aujourd'hui d'un poste du niveau de celui qu'il occupait auparavant et ses conditions salariales ne se sont guère modifiées, mais ses perspectives professionnelles se sont sensiblement améliorées. Selon la jurisprudence, les effets d'une telle formation, pour l'évolution de la carrière du contribuable, doivent être évalués de manière objective et à moyen ou long terme (arrêts FI.2007.0140 du 30 juin 2008, FI.2007.0143 du 10 juillet 2008, FI.2008.0046 du 4 août 2008 et FI.2008.0095 du 7 janvier 2009). On relève par ailleurs que la formation suivie par le recourant en 2004, soit la première partie du MBA, a, comme l'a expliqué le témoin, joué un rôle dans la promotion de l'intéressé au poste de "Head of Messaging Services", promotion qui s'est accompagnée d'une augmentation de salaire. Enfin, le suivi du programme du MBA de l'IMD n'était pas une condition au maintien du recourant à son poste. Le témoin a exposé en effet à l'audience qu'en 2005, la situation au sein de la société était délicate, qu'une réorganisation était en vue et que la pérennité du poste du recourant n'était pas garantie. Il a expliqué cette conjoncture à l'intéressé et l'a encouragé dès lors à effectuer la seconde partie du MBA, afin d'améliorer ses chances sur le marché du travail.
Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'autorité intimé a considéré que les frais du programme MBA que le recourant a suivi à l'IMD n'étaient pas des frais de perfectionnement déductibles.
4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision rendue le 6 novembre 2007 par l'ACI, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice, arrêtés globalement au montant de l'avance de frais, soit à 2'000 fr, montant qui comprendra l'émolument de justice proprement dit, ainsi que les frais d'indemnisation du témoin, fixés à 84 francs. Vu l'issue du litige, le recourant n'aura pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2007 est confirmée.
III. Les frais de justice arrêtés à 2'000 (deux mille) francs sont mis à la charge du recourant; ils comprennent l'émolument de justice, par 1'916 francs, et les frais d'indemnisation du témoin, par 84 francs.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 février 2009
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.