X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, qui reçoit de son employeur une participation forfaitaire destinée à couvrir notamment ses dépenses de représentation, de prospection et d'entretien des relations clientèles, se pourvoit contre le refus de l'ACI d'admettre, en sus, la déduction forfaitaire pour frais de représentation (code 160) de 3'800 francs. Les forfaits pour frais professionnels sont essentiellement destinés à faciliter la tâche du contribuable en le libérant du fardeau de la preuve. La déduction des indemnités forfaitaires que perçoivent certaines catégories d'employés dirigeants relève de la même préoccupation. Elle est autorisée, pour autant que le contribuable ne la cumule pas avec la déduction pour "autres frais" dès lors qu'il y a un risque que des mêmes dépenses puissent faire l'objet de deux déductions. De plus, l'admission des indemnités forfaitaires en déduction du revenu relève d'un accord entre l'employeur et les autorités fiscales. L'autorité peut dès lors y poser certaines conditions, dont l'interdiction de cumuler certaines déductions forfaitaires. Enfin, le contribuable demeure libre d'apporter la preuve que ses frais professionnels sont supérieurs au forfait. Recours rejeté.
Testo integrale
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 2 avril 2008
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourants
A. et B.X.________, à 1******** VD,
Autorités intimées
1.
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
2.
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A. & B.X.________ c/ décisions de l'Administration cantonale des impôts du 26 septembre 2007 (périodes fiscales 2003, 2004 et 2005)
Vu les faits suivants
A. B. et A.X.________ travaillent tout deux dans la succursale de 2******** de l'UBS SA, distante d'environ 8 km de leur domicile. A. X.________, qui y occupe un poste de directeur, a reçu en 2003 une participation forfaitaire mensuelle de 700 fr. destinée à couvrir notamment ses dépenses de représentation, de prospection et d'entretien des relations clientèle, conformément au règlement interne de la banque qui l'emploie, approuvé en 1999 par les autorités fiscales des cantons de Bâle-Ville et de Zürich en 2000 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI). A l'instar de certains autres cadres de cet établissement bancaire, A. X.________ figure sur la liste des bénéficiaires de ces prestations qui a été transmise à l'ACI.
Dans sa déclaration d'impôt 2003, le contribuable a déclaré un revenu brut de 209'389 fr. et réclamé notamment la déduction, au titre de frais d'acquisition du revenu, des frais de déplacement à hauteur de 2'496 fr., des frais de repas, à hauteur de 1'500 fr. et, sous la rubrique intitulée "autres frais professionnels non compris dans le montant forfaitaire de 3 % (code 160 de la déclaration d'impôts), une déduction forfaitaire de 3'800 fr. et des frais de formation auprès de l'institut Inlingua de 2'692 francs. Son épouse a, quant à elle, déclaré un revenu annuel brut de 134'248 fr. et réclamé les mêmes déductions que son mari, à l'exception des frais de formation précités. Le certificat de salaire de l'intéressé mentionne un salaire brut total (case 1.B) de 239'498 fr. ainsi qu'un revenu net de 209'389 fr. et des indemnités pour frais à hauteur de 8'400 francs.
B. Par décision du 10 novembre 2004, l'Office d'impôt de district de 3******** (ci-après: OID) a établi le revenu net des contribuables concernant l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) 2003 à 333'573 francs. S'agissant du revenu net des intéressés concernant l'Impôt fédéral direct (ci-après: IFD), il a été fixé à 340'001 francs. Les déductions pour frais de déplacement, de repas et de formation ont été admises. En revanche, l'OID a refusé la déduction forfaitaire de 3'800 fr. pour autres frais professionnels revendiquée par le contribuable en précisant que l'octroi par l'employeur d'indemnités forfaitaires destinées à couvrir les frais de représentation excluait les déductions pour dépenses professionnelles des salariés, sauf en ce qui concernait les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail.
C. Le 14 novembre 2004, le contribuable a contesté la suppression de la déduction forfaitaire de 3'800 fr. en faisant valoir que les frais de représentation auxquels participait son employeur étaient destinés à couvrir des dépenses qu'il effectuait couramment pour le compte de son employeur, soit notamment celles liées aux rendez-vous extérieurs avec des clients ou partenaires professionnels, aux transports professionnels et à certaines dépenses qu'il effectuait vis-à-vis de ses collaborateurs dans le cadre de sa fonction de chef de service. Le contribuable a expliqué qu'il s'agissait de dépenses qui incombaient normalement à son employeur qui les lui remboursait en lui allouant une indemnité forfaitaire, pour des motifs de simplification administrative. Il ajouté que la déduction fiscale pour frais professionnels de 3'800 fr. couvrait d'autres dépenses, non dues par l'employeur, et qu'il devait nécessairement effectuer pour assurer son revenu, soit notamment l'usure des vêtements et chaussures, l'utilisation d'une pièce à domicile pour son activité professionnelle et le matériel informatique nécessaire à son travail.
D. Le 29 mars 2005, l'OID a soumis aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables en maintenant son refus de prendre en compte les autres frais professionnels (code 160) invoqués par l'intéressé.
Par courrier du 11 avril 2005, le contribuable a fait savoir qu'il maintenait sa réclamation.
Après plusieurs relances de la part du contribuable, un rendez-vous a pu être fixé avec l'ACI le 13 mars 2007. Par courriel du 22 juin 2007, l'ACI a transmis deux arrêts du Tribunal administratif (actuellement la Cour de droit administratif et public; ci-après: CDAP) au contribuable (FI.2001.0007 du 15 mai 2007 et FI.2006.0036 du 16 août 2006) en lui demandant d'en prendre connaissance et de se déterminer ensuite. Le 27 juin 2006, le contribuable a maintenu sa réclamation en demandant qu'une décision lui soit rapidement notifiée en raison de son absence durant les mois d'août et septembre.
E. Le 4 juillet 2007, l'OID a notifié aux contribuables une décision de taxation définitive concernant la période fiscale 2004. La déduction pour autres frais professionnels, code 160 de la déclaration d'impôts, y était refusée compte tenu de l'octroi par l'employeur de frais forfaitaires.
Par pli reçu à l'OID le 12 juillet 2007, le contribuable a formé réclamation contre la décision de taxation du 4 juillet 2007 relative à la période fiscale 2004. Il a également rejeté la nouvelle proposition de taxation de son revenu que lui a soumis l'OID le 20 juillet 2007.
Le 19 juillet 2007, le contribuable a également formé réclamation contre la décision de taxation de la période fiscale 2005, qui lui a été expédiée le 17 juillet 2007 et maintenu sa réclamation nonobstant la proposition que lui a soumis l'OID le 20 juillet 2007.
F. L'ACI a rendu trois décisions sur réclamation le 26 septembre 2007, concernant les périodes fiscales 2003 à 2005. Invoquant l'art. 30 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) et l'art. 26 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) ainsi que la jurisprudence consacrée à ces dispositions, l'ACI a expliqué que lorsqu'un employé percevait des frais de représentation forfaitaires sur la base d'un règlement d'entreprise, il n'avait pas à prouver l'existence de ses dépenses ni à démontrer leur causalité avec l'acquisition de son revenu. En pareille situation, le contribuable qui souhaitait une déduction supplémentaire devait apporter la preuve que ses frais de représentation effectifs étaient supérieurs à l'indemnité versée par son employeur. En l'occurrence, l'ACI a constaté que A. X.________ n'avait pas apporté la preuve que ses frais professionnels effectifs étaient plus élevés que l'indemnité que lui accordait son employeur et a confirmé les décisions querellées en ce qu'elles rejetaient la déduction d'autres frais professionnels réclamée par le contribuable.
G. B. et A.X.________ ont saisi le Tribunal administratif d'un recours séparé contre chacune de ces décisions le 22 octobre 2007. Les arguments développés par les recourants sont similaires pour les trois décisions sur réclamation contestées. En substance, ils ont expliqué que le terme "frais de représentation" était à l'origine d'une confusion. Selon le recourant il y avait lieu de distinguer, d'une part, les dépenses qu'il effectuait pour le compte de son employeur et que ce dernier lui remboursait, au moyen d'un versement forfaitaire, pour les plus modestes et, sur présentation d'une note de frais, pour les plus importantes et, d'autre part, les frais qu'il engageait pour acquérir son revenu que son employeur n'avait pas l'obligation de lui rembourser. Le recourant a aussi fait valoir qu'en admettant le principe de ces indemnités forfaitaires, l'ACI avait admis qu'il s'agissait de dépenses liées au fonctionnement de l'entreprise. S'agissant des frais d'acquisition du revenu dont il revendiquait la déduction forfaitaire, le contribuable a mentionné l'achat de chemises, de costumes, de cravates, de chaussures, l'amortissement d'un agenda électronique et d'un ordinateur privé et l'utilisation d'une pièce de son domicile à des fins professionnelles. En annexe de leur recours, les contribuables ont produit le règlement complémentaire en matière de frais pour les membres de direction en Suisse édicté par leur employeur, dont le chapitre "frais forfaitaires" précise ce qui suit:
"Dans le cadre de leur activité professionnelle, les membres de direction doivent faire face à des dépenses de représentation, ainsi que de prospection et d'entretien des relations clientèle accrues. Les justificatifs de ces frais de représentation et autres menues dépenses ne peuvent parfois pas être obtenus ou alors seulement à grand peine. Afin de rationaliser leur traitement, les membres de direction bénéficient de ce fait d'une indemnité mensuelle forfaitaire.
Cette indemnité de frais forfaitaire règle la totalité des petites dépenses jusqu'à hauteur de 30 CHF par événement. Les bénéficiaires des frais forfaitaires ne peuvent plus faire valoir effectivement ces petites dépenses (frais négligeables) jusqu'à hauteur de 30 CHF.
Sont notamment considérés comme petites dépenses dans le sens du présent règlement supplémentaire:
· les invitations de partenaires commerciaux à de petits repas au restaurant ou à la maison
· les cadeaux remis lors des invitations émises par des partenaires commerciaux (fleurs, boissons alcoolisées, etc.)
· les repas intermédiaires
· les appels téléphoniques à des fins professionnelles à partir du domicile privé
· les pourboires
· les invitations et les cadeaux à des collaborateurs
· les contributions à des institutions, associations, etc.
· les dépenses secondaires pour et avec des clients, sans justificatif
· les petites dépenses lors des réunions et discussions
· les trajets en tram, en bus et en taxi
· les frais de stationnement
· les déplacements professionnels en véhicule privé dans un rayon local (rayon de 30 km)
· les porteurs, frais de vestiaire
· les frais de téléphone et d'affranchissement
· le pressing"
L'ACI a conclu, pour sa part, au rejet des recours, reprenant brièvement les arguments qu'elle avait invoqués à l'appui des décisions querellées.
H. Dans sa réplique du 7 janvier 2008, le recourant a répété que l'indemnité que lui versait son employeur était destinée à couvrir exclusivement des dépenses engendrées par l'exécution de sa fonction au sens de l'art. 327a al. 1 CO, remboursée sous la forme d'une indemnité fixe au sens de l'art. 327a al. 2 CO, ajoutant que ces indemnités ne couvraient pas les sommes qu'il dépensait pour acquérir son revenu.
La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. L'objet du litige a trait à la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu provenant de l'exercice par le contribuable d'une activité lucrative dépendante, ce conformément à l'art. 30 al. 1 LI, à teneur duquel :
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: a) les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur; b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; d) les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettre a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
et à l'art. 26 LIFD, selon lequel:
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.
2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
2. En droit fiscal suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 301).
Toutefois, le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que le contribuable est autorisé à déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
a) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable. En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées par l'employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op. cit., p. 304). L'existence d'un lien direct et causal entre la dépense et l'obtention du revenu est dès lors requise (Walter Ryser & Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 188). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que de celles qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle (Archives de droit fiscal 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons. 2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). Ainsi, n'en font partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les impôts directs (v. art. 24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).
b) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (pour l'impôt fédéral direct, voir l'Ordonnance du Département fédéral des finances - ci-après: DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; cf. également les Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (code 140), dont on tient compte par rapport au nombre de kilomètres parcourus, des frais de repas ou de séjour hors du domicile (code 150), qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire, et des "autres frais professionnels" (code 160), qui sont au minimum de 1'900 fr., mais au maximum de 3'800 fr. par an.
Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais surtout celle du contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376). Le contribuable peut revendiquer, à la place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; en pareil cas, il devra justifier par pièces la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4). Cette règle découle du principe exprimé par l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dans certaines situations, la déduction forfaitaire pour les "autres frais professionnels" de 3% du salaire net selon le certificat de salaire (au minimum 1'900 fr. et au maximum de 3'600 fr.) ne suffit pas à couvrir les autres frais des salariés cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Ces dépenses professionnelles sont déductibles pour autant qu'elles ne soient pas prises en charge par l'employeur. Lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (FI.2006.0036 du 16 août 2006, consid. 2a). Ainsi, par exemple, le contribuable qui perçoit une indemnité forfaitaire de la part de son employeur pour les déplacements qu'il effectue au moyen de son véhicule privé ne peut pas, de surcroît, prétendre à la déduction forfaitaire. Dans cette hypothèse la déduction forfaitaire couvrirait alors des frais que le contribuable n'a pas à engager.
c) Certaines entreprises participent aux frais de représentation, d'acquisition ou d'entretien des relations clientèle de leurs employés. Pour les employés qui occupent une fonction dirigeante, parce qu'il est parfois impossible ou très difficile d'obtenir les justificatifs des menus frais de représentation, ceux-ci reçoivent une allocation forfaitaire annuelle, destinée à couvrir ces menues dépenses. Cette pratique est assez répandue, car la Conférence suisse des impôts, dans sa circulaire CI 25 du 28 août 2006, propose un modèle de règlement de remboursement des frais avec un appendice destiné au personnel dirigeant et aux frais de représentation qu'ils engagent. Il y a devoir permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que le lien entre la représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires, d'autre part, est essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise. Ainsi, les frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. L'entreprise qui s'apprête à verser à ses collaborateurs des indemnités pour frais de représentation doit adresser à l'ACI un exemplaire de son règlement ad hoc, une liste des bénéficiaires de ces indemnités et recueillir l'aval de l'autorité (Directives concernant les certificats de salaire, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss).
Lorsque les conditions posées par les directives précitées sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais de représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais de représentation effectifs sont supérieurs à l'indemnité versée par son employeur; s'il y parvient, il pourra sur ce point prétendre à une déduction supplémentaire. Ces indemnités ne sauraient en revanche être allouées en vue de rembourser des dépenses professionnelles qui, selon l'usage commercial, donnent lieu au versement d'indemnités pour frais forfaitaires ou non forfaitaires. Lorsqu'il perçoit de son employeur de telles indemnités, le contribuable ne peut plus prétendre, en plus, à la déductibilité de ce même revenu des autres frais professionnels (code 160) à titre forfaitaire (Revue fiscale 1986, p. 589).
d) La Cour de céans (arrêt CDAP FI.2001.0007 du 15 mai 2001, consid. 3c) a vu dans cette pratique une promesse de l'autorité faite à l'égard du contribuable personne morale d'admettre, lorsque les conditions sont réalisées, la prise en compte de ces indemnités dans les frais de l'entreprise, sans qu'il soit besoin de les justifier par pièces; il s'agit aussi d'une promesse de l'autorité à l'égard du contribuable personne physique de ne pas considérer, moyennant le respect de certaines conditions, ces montants en tant que revenu. Ainsi, le contexte paraît être celui de la protection de la bonne foi; l'autorité est liée par la promesse à l'égard de l'administré de traiter dans un sens déterminé une situation concrète (v., notamment, Pierre Moor, Droit administratif I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.2.1, p. 430; Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in ZSR/RDS 1977 II 289 et ss). Toutefois, le droit fiscal étant dominé par les principes de la légalité et de l'égalité de traitement, il n'est pas exclu que l'autorité de taxation décide d'inclure l'indemnité que perçoit l'employé dans son revenu lorsqu'elle constate que les conditions d'admission posées par les directives précitées ne sont plus réunies.
3. En l'occurrence, la question à résoudre consiste à déterminer si le recourant peut cumuler les déductions usuelles d'autres frais professionnels avec l'indemnité forfaitaire, exempte d'impôt, que son employeur lui verse pour ses frais de représentation. L'intéressé fait valoir que le montant du forfait que lui verse son employeur est exclusivement destiné à couvrir des dépenses qui incombent à son employeur, tandis que la déduction usuelle pour autres frais, qu'il revendique, concerne des dépenses nécessaires à l'acquisition de son revenu et auxquelles son employeur n'est pas légalement tenu de participer. De son côté, l'autorité intimée conclut au rejet en avançant que le contribuable ne peut cumuler la déduction du forfait que lui verse la société qui l'emploie et la déduction usuelle pour autres frais professionnels dont traite l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993.
a) Selon le contribuable, les frais professionnels de représentation sont des dépenses liées au fonctionnement de l'entreprise, à charge de son employeur. Cependant, après examen de la liste exemplative du règlement de l'UBS SA, il apparaît que la frontière entre les frais professionnels à charge de l'employeur et ceux qu'il appartient à l'employé d'assumer n'est pas aussi hermétique que semble le penser le recourant. Par exemple, on constate qu'il n'appartient normalement pas à l'employeur de prendre à sa charge les frais de pressing de son employé, alors qu'ils figurent dans la liste des petites dépenses supposées être couvertes par l'indemnité forfaitaire, selon le règlement complémentaire de l'UBS SA. Tel est également le cas des pourboires pour lesquels on ne distingue franchement aucune obligation de remboursement de la part de l'employeur. Il semble en être de même des repas intermédiaires. En outre, comme le sous-entend l'adverbe "notamment" qui figure dans le règlement, juste avant la liste des événements donnant lieu à ces petites dépenses, l'énumération du règlement n'est pas exhaustive. Dès lors, l'argumentation du recourant, fondée sur l'obligation de son employeur d'assumer les menues dépenses, tombe partiellement à faux. On constate, en effet, qu'il n'est pas exclu que ce soit l'employeur qui assume indirectement une part des "autres frais", normalement déductibles au sens de l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993, par le truchement de la participation forfaitaire pour frais de représentation qu'il verse à son employé. D'ailleurs, la Cour de céans relève que dans un précédent arrêt (FI.2006.0036 précité, consid. 3) elle avait admis, avec l'ACI, que l'indemnité que percevait le recourant était sensée couvrir tous les frais de représentation et les autres frais professionnels de l'intéressé.
b) Ensuite, il semble que le recourant perd de vue la raison d'être de la déduction pour frais de représentation. Comme cela a été souligné plus haut, l'admission d'indemnités forfaitaires non imposées pour frais de représentation est un procédé destiné à faciliter la tâche du contribuable, de l'entreprise qui l'emploie et des autorités fiscales. L'ACI le souligne d'ailleurs dans ses directives: "l'entreprise pour laquelle l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et au personnel du service externe représente une charge administrative trop importante et se heurte, pour ce motif, à de sérieuses difficulté d'application, peut obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation" (RF 1986, p. 586 in fine). On l'a vu plus haut, la CDAP, qui a eu l'occasion de se pencher sur la nature juridique de l'approbation par l'ACI d'un règlement d'entreprise, a expliqué qu'il fallait y voir une promesse de l'autorité faite à l'égard de l'employeur d'admettre la prise en compte de ces indemnités pour autant que les conditions de son admission soient réunies (FI.2001.0007, précité). Il s'agit donc, somme toute, d'un accord entre l'employeur du contribuable et l'autorité fiscale. L'admission en déduction du revenu de l'indemnité forfaitaire constitue donc une exception à la règle générale selon laquelle il appartient au contribuable d'apporter la preuve des faits justifiant une diminution de sa dette fiscale. Un des corollaires de cette exception est que la règle générale reprend le dessus lorsque le contribuable prétend encourir des frais supérieurs à l'indemnité admise (Arrêt CDAP FI.1993.0154 du 9 janvier 1995, consid. 4). Il doit donc dans ce cas, comme en règle générale, apporter la preuve du montant de la déduction qu'il revendique. Il faut donc admettre que dans les limites de la légalité, l'autorité peut subordonner l'admission des indemnités de représentation en déduction du revenu à la réalisation de certaines conditions, dont celle que le contribuable qui en bénéficie ne peut réclamer de surcroît la déduction forfaitaire pour les "autres frais" au sens de l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993.
c) Ainsi, le cumul de la déduction de l'indemnité pour frais de représentation et celle prévue pour "autres frais" professionnels (code 160) au sens de l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993, n'est pas possible dès lors qu'au final le contribuable bénéficierait d'une double déduction pour certains frais similaires. Si, comme le prétend le recourant, les frais qu'il engage pour menues dépenses et "autres frais" excèdent réellement le montant de l'indemnité forfaitaire qu'il reçoit, rien ne l'empêche de solliciter la déduction du montant effectif de ses dépenses. En pareil cas, en application de la règle générale, selon laquelle il appartient au contribuable d'apporter la preuve de tout fait de nature à diminuer sa dette fiscale, il devra établir par pièces le montant de l'ensemble de ses dépenses de représentation et de ses "autres frais".
En l'occurence, le recourant n'a produit aucun justificatif des autres frais professionnels qu'il allègue avoir engagés ni de ses frais de représentation effectifs. Force est donc de constater que le recourant, à qui incombait pourtant le fardeau de la preuve, n'a aucunement démontré que la totalité de ses frais déductibles dépasserait le montant forfaitaire de fr. 8'400.--. Pour ce motif, son pourvoi doit être rejeté.
4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judicaires.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les trois décisions rendues par l'Administration cantonale des impôts le 26 septembre 2007, concernant les taxations des périodes fiscales 2003, 2004 et 2005, sont confirmées.
III. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 2 avril 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.