TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 26 mars 2008
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Fernand Briguet et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________, à 1********, représentée par Cabinet fiduciaire et fiscal, J.-D. Monribot SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 26 janvier 2007 (reprises d'impôt et prononcés d'amendes, impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct)
Vu les faits suivants
A. La société X.________ (ci-après : la recourante), à 1********, a été inscrite au registre du commerce du canton de Vaud le 21 avril 1982. Son but est l'exploitation d'un établissement médico-social.
B. Par courrier du 9 décembre 1998, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a informé la recourante qu'elle ouvrait contre elle une procédure pour soustraction fiscale. Cette procédure a abouti à deux décisions de rappel d'impôts et de taxation définitive avec prononcés d'amendes notifiée à la recourante le 20 septembre 2002, concernant respectivement les impôts cantonal et communal et l'impôt fédéral direct.
Deux réclamations ont été déposées contre les décisions précitées. Le 3 janvier 2006, l'ACI a partiellement admis les griefs de la recourante. La cause a été portée devant le Tribunal administratif qui a rendu un arrêt le 28 novembre 2006 (arrêt TA FI.2006.0009), admettant partiellement le recours. La recourante a saisi le Tribunal fédéral d'un pourvoi qui a été rejeté par arrêt du 23 août 2007 (ATF 2P.17/2007, 2A.32/2007). Il est fait référence aux considérants des trois arrêts précités pour le surplus.
C. Le 21 décembre 2006, l'ACI a rendu deux nouvelles décisions de rappel d'impôts et de taxations définitives concernant respectivement les impôts cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. On extrait de ces décisions ce qui suit, s'agissant de l'impôt fédéral direct :
"(…) il est procédé au rappel d'impôts et à la taxation définitive suivants à l'endroit de la société X.________, soit :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) – rappel d'impôt
Bénéfice imposable : Fr. 58'500
au lieu du bénéfice imposé : Fr. 58'100
Capital imposable sans changement
Période de taxation 1995 (taxation définitive) – rappel d'impôt
(méthode praenumerando : période de calcul 1993-1994)
Bénéfice imposable : Fr. 70'800
au lieu du bénéfice imposé : Fr. 65'400
(méthode postnumerando : période de calcul 1995)
Bénéfice imposable : (sans changement) Fr. 87'100
Capital imposable sans changement.
Période fiscale 1996 (taxation provisoire) – décision de taxation définitive
Bénéfice imposable : Fr. 600'600
au lieu du bénéfice déclaré : Fr. 1'600
Capital imposable : Fr. 1'104'000
au lieu du capital déclaré : Fr. 509'000
2. Prononcé d'amendes
A la suite de l'arrêt partiel rendu le 28 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud, une nouvelle appréciation est faite quant au calcul des amendes, celles-ci étant fondées avant tout sur la base des montants soustraits.
En conséquence, fondés sur le dispositif de l'arrêt partiel rendu le 28 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud,
l'Administration cantonale des impôts
I. procède au rappel d'impôt et à la taxation définitive suivants à l'encontre de X.________, société contribuable 2'493/114 :
Impôts sur le bénéfice
Compléments d'impôt correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Dus Fr.
Facturés Fr.
Compléments Fr.
1993
5'733.00
5'693.80
39.20
1994
5'733.00
5'693.80
39.20
1995
8'069.20
8'069.20
0.00
1996
58'829.40
58.05
58'771.35
Totaux
78'364.60
19'514.85
58'849.75
Impôt sur le capital
Compléments d'impôt correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Dus Fr.
Facturés Fr.
Compléments Fr.
1996
883.20
407.20
476.00
Totaux
883.20
407.20
476.00
II. prononce à l'encontre de X.________, société contribuable 2'493/114, des peines d'amendes de :
a) Fr. 80.—(huitante francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1993-1994,
b) Fr. 100.—(cent francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 1996,
(…)
Total général dû : Fr. 59'505.75
(…)"
En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, la décision relève notamment ce qui suit :
"(…), il est procédé au rappel d'impôts et à la taxation définitive suivants à l'endroit de la société X.________, soit :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) – rappel d'impôt
Bénéfice imposable : Fr. 58'500
au lieu du bénéfice imposé : Fr. 58'100
Capital imposable sans changement.
Période de taxation 1995 (taxation définitive) – rappel d'impôt
(méthode praenumerando : période de calcul 1993-1994)
Bénéfice imposable : Fr. 70'800
au lieu du bénéfice imposé : Fr. 65'400
(méthode postnumerando : période de calcul 1995)
Bénéfice imposable : (sans changement) Fr.87'100
Capital imposable sans changement.
Période fiscale 1996 (taxation provisoire) – décision de taxation définitive
Bénéfice imposable : Fr. 600'600
au lieu du bénéfice déclaré : Fr. 1'600
Capital imposable : Fr. 1'104'000
au lieu du capital déclaré : Fr. 509'000
2. Le prononcé d'amendes
A la suite de l'arrêt rendu le 28 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud, une nouvelle appréciation est faite quant au calcul des amendes, celles-ci étant fondées avant tout sur la base des montants soustraits.
En conséquence, fondés sur le dispositif de l'arrêt rendu le 28 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud,
l'Administration cantonale des impôts
I. procède au rappel d'impôt et à la taxation définitive suivants à l'encontre de la société X.________, société contribuable 2'493/114 :
Impôts sur le bénéfice
Compléments d'impôt correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Canton Fr.
Commune de 1******** Fr.
Totaux
1993
85.15
52.85
138.00
1994
85.15
52.85
138.00
1995
574.70
356.35
931.05
1996
108'385.80
67'216.00
175'601.80
Totaux
109'130.80
67'678.05
176'808.85
Impôt sur bénéfice (recte : sur le capital))
Compléments d'impôt correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Canton Fr.
Commune de 1******** Fr.
Totaux
1993
0.00
0.00
0.00
1994
0.00
0.00
0.00
1995
0.00
0.00
0.00
1996
1'535.10
952.00
2'487.10
Totaux
1'535.10
952.00
2'487.10
(…)
II. prononce à l'encontre de X.________, société contribuable 2'493/114, des peines d'amendes de
a) Fr. 280.—(deux cent huitante francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 1993-1994, à savoir :
Fr. 170.— pour le canton et
Fr. 110.— pour la commune de 1********,
b) Fr. 900.— (neuf cents francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 1995, à savoir :
Fr. 550.— pour le canton et
Fr. 350.—pour la commune de 1********,
(…)
Total général dû Fr. 180'475.95"
D. Par acte du 19 janvier 2007, le recourant a formé une réclamation contre les deux décisions précitées, concluant à leur annulation.
Le 26 janvier 2007, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dont le dispositif est le suivant :
"par ces motifs, l'Administration cantonale des impôts décide
de déclarer la réclamation irrecevable dans la mesure où elle concerne les rappels d'impôt et taxations définitives;
d'admettre partiellement la réclamation en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes;
d'annuler les amendes concernant l'impôt cantonal et communal de la période 1993-1994;
de rejeter la réclamation pour le surplus, dans la mesure où elle concerne les amendes portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 1995 et celles concernant l'impôt fédéral direct."
E. Par acte du 27 février 2007, la recourante a saisi le Tribunal administratif d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes :
"Préalablement :
1. L'effet suspensif est accordé au présent recours.
Principalement :
2. La procédure est suspendue jusqu'à ce que la décision du Tribunal fédéral dans les dossiers 2A.35/2007/CFD et 2P.17/2007/CFD soit connue.
3. La décision du 26 janvier 2007 de l'Administration cantonale des impôts est entièrement annulée.
4. La recourante est autorisée à fournir des explications et pièces complémentaires."
La recourante s'est acquittée, en temps voulu, de l'avance de frais de 1'500 francs requise par le Tribunal.
La cause a été suspendue jusqu'à droit connu sur les recours au Tribunal fédéral.
Le 1er juin 2007, la recourante a pris la conclusion complémentaire suivante :
"5. La décision de l'administration cantonale des impôts du 26 janviers 2007 est annulée, et le dossier retourné à cette dernière, afin qu'elle se prononce sur la provision pour impôts devant être constituée pour chaque exercice."
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours le 25 septembre 2007, concluant à son rejet, ainsi qu'au rejet de la conclusion complémentaire prise par le recourant.
La recourante a déposé des écritures complémentaires le 5 novembre 2007.
Le 1er janvier 2008, la cause a été transmise en l'état à la Cour de céans, conformément à l'article 2 des dispositions transitoires de loi modifiant la Loi sur la juridiction et la procédure administrative du 12 juin 2007.
La Cour a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1. Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), la Cour de céans est compétente pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation prises par l'administration cantonale des impôts. Elle était aussi compétente pour statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI). Elle est également compétente pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'article 140 de cette même loi et de l'article 3 de l'arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV 658.11.1).
Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la forme.
2. Il convient de rappeler que lorsqu'un recours est admis, la décision entreprise annulée et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants de l'arrêt, cette dernière est liée par la décision de renvoi qui ne lui laisse aucune liberté quant à l'exécution (ATF 2C.161/2007, consid. 6.4). En l'occurrence, l'arrêt du Tribunal administratif du 28 novembre 2006 a statué sur la question des rappels d'impôts mais n'a pas examiné la question des amendes qui était dépendante notamment du calcul des éléments imposables. Dès lors, et contrairement au cas évoqué dans l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, la question des amendes n'a jamais été examinée par la Cour de céans et il y a lieu d'entrer en matière sur les griefs soulevés par la recourante à ce titre. Par ailleurs, cette question peut être examinée dans le même arrêt que les griefs relatifs à la question des soustractions, dès lors que le recourant a expressément renoncé, par courrier du 28 décembre 2007, à sa faculté de voir les questions des rappels d'impôts et celles relatives aux amendes traitée dans deux arrêts différents rendus par deux sections différentes de la Cour de céans.
3. Concernant la question des rappels d'impôts, la recourante se borne à un renvoi aux arguments déjà développés dans ses précédentes écritures dans le cadre de la procédure qui a abouti à l'arrêt du Tribunal administratif du 28 novembre 2006.
Cette manière de procéder, dont on peut se demander dans quelle mesure elle satisfait aux exigences de l'article 31 alinéa 2 LJPA, se heurte à l'autorité de chose jugée de l'arrêt du Tribunal administratif du 28 novembre 2006, confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral subséquent. Les arguments soulevés par la recourante ont été tranchés définitivement dans le cadre de cette procédure et c'est en vain que la recourante conteste à nouveau les reprises d'impôts faisant l'objet de la décision entreprise.
Enfin, la recourante ne soutient pas que l'autorité intimée aurait mal appliqué les considérants de l'arrêt du Tribunal administratif précité, de sorte qu'il n'y a pas lieu de rentrer en matière sur les griefs soulevés par la recourante concernant les reprises d'impôt.
4. La recourante soutient également que les amendes qui lui ont été infligées devraient être tout simplement annulées, à tout le moins réduites considérablement pour la période fiscale 1995, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal et 1996, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Elle soutient en effet que "les corrections apportées par le Tribunal administratif dans sa décision font apparaître la faute de la recourante comme inexistante eu égard aux principes de calcul découlant des dispositions légales applicables et de la jurisprudence."
Il ressort de l'arrêt du Tribunal administratif du 28 novembre 2006 que le montant des amendes prononcées par l'autorité intimée dans la décision sur réclamation du 3 janvier 2006 était de 770 fr. pour l'impôt cantonal, 480 fr. pour l'impôt communal, soit un total de 1'250 fr. pour la période fiscale 1995. En ce qui concerne la période 1996, le montant de l'amende pour l'impôt fédéral direct était de 100 francs.
Les montants retenus en définitive par l'autorité intimée au titre de complément d'impôt ont été corrigés à la baisse par l'autorité intimée à la suite à l'arrêt du Tribunal administratif du 28 novembre 2006. Les amendes prononcées ont ainsi été réduites en fonction des éléments retenus en définitive. Leur montant est d'ailleurs modeste, puisqu'il se monte à 900 fr. pour la période 1995 pour l'impôt cantonal et communal et 100 fr. pour la période 1996 pour l'impôt fédéral direct (seuls les montants correspondant à ces années étant contestés par la recourante).
La recourante n'indique pas en quoi ces amendes sont excessives, ni pour quelles raisons elles devraient être abandonnées. Par ailleurs, on ne voit pas en quoi elles seraient excessives compte tenu des éléments de rappels d'impôt et de soustractions qui ont été en définitive retenus. Au surplus, l'appréciation de l'autorité intimée quant à leur montant n'apparaît pas arbitraire.
Dans ces conditions, les griefs de la recourante doivent être écartés et la décision de l'autorité intimée confirmés.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, aux frais de son auteur, laquelle n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire, par 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 mars 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.