TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 mai 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Guy Dutoit et Fernand Briguet, assesseurs.
Recourant
A.________, à 1.********, représenté par Me Yves NOEL, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 décembre 2006 (droit de mutation sur acte du 10.10.2003 - appel en solidarité)
Vu les faits suivants
A. Par acte notarié de Jean-Marc Emery du 27 janvier 2003, A.________ a promis-vendu à B.________, entreprise 2.******** et C.________, qui ont promis d'acheter pour eux ou leur nommable en société simple, propriété commune, un immeuble de 14'104 m2, parcelle no 3.******** du cadastre de la commune de 4.********. Le prix de vente a été fixé à 4'200'000 francs. La société simple est désignée dans l'acte comme "le promettant-acquéreur".
Il est précisé dans l'acte sous chiffre 15 que sans déroger à la solidarité légale des parties les frais des actes de ventes, les frais du Registre foncier, ainsi que les droits de mutation seront supportés par le promettant-acquéreur.
B. Préalablement à l'acte notarié susmentionné, les trois associés précités ont signé en date du 13 décembre 2002 un contrat de consortium - société simple dont on extrait qu'ils s'associent, sous forme de consortium, pour réaliser la construction en entreprise générale d'environ vingt villas sur un terrain d'une surface d'environ 14'000 m2 sur le territoire de la commune de 4.******** (art. 6) que le consortium reprend intégralement, avant le 31 décembre 2002, le texte du projet de la promesse de vente et d'achat préparée le 15 juillet 2002 par Maître Emery, notaire, à Morges et se substituera à l'acquéreur initial 5.******** SA (art. 7) et que l'un des associés pourra en tout temps, pour des motifs valables, se départir de sa participation à la société simple, ceci uniquement dans la mesure où cela ne nuit pas à la suite de la réalisation du projet et sous réserve de l'établissement d'un décompte des frais engagés. Dans ce cas il renoncera à sa part de bénéfice (art. 13). Ce contrat stipule encore que si l'un des associés ne répond pas à ses engagements (défaillances graves dans les tâches qui lui sont confiées) les deux autres associés pourront lui demander son désistement sans indemnité et sous réserve de préjudice (art. 14).
C. En date du 10 octobre 2003, les trois partenaires à la société simple ont signé devant Jean-Marc Emery notaire à Morges une convention faisant référence à la promesse de vente et d'achat du 27 janvier 2003 en stipulant ce qui suit:
"C.________ déclare ne plus être intéressé par cette promesse de vente et d'achat et, pour différentes raisons, renonce à tout droit et prétention quelconque moyennant une indemnité de mille cinq cent francs (fr. 1'500.-) par villa qui seront construites sur la parcelle 3.******** de 4.********, payable au fur et à mesure des ventes. Il est en outre également déchargé de toute obligation découlant de cet acte.
L'entreprise de construction Génie Civil 2.******** et B.________ restent seuls bénéficiaires de cette promesse de vente et d'achat".
A.________ a ét¿informé par courrier du 24 juillet 2003 par l'intermédiaire de son frère D.________ que le consortium pour la construction des villas n'était plus composé que de B.________ et de la société 2.********.
Par la suite, soit en particulier en date des 4 novembre 2003 et 21 juin 2004, des actes de vente ont été signés par devant le notaire Jean-Marc Emery à Morges entre A.________ nommé "le vendeur", B.________ et l'entreprise 2.******** et les acquéreurs de villas suite à la division de la parcelle 3.******** en quinze bien-fonds, en l'espèce les époux EFX.________ et les époux GHY.________.
Dans ses actes on peut lire que les associés 2.******** et I.________ déclarent céder leurs droits à la part de l'immeuble et qu'ils s'acquitteront de la demie des droits de mutation en leur qualité de cessionnaires.
D. Par lettre signature du 28 juin 2006, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ une décision de recherche en solidarité sur la base d'un bordereau définitif du 23 janvier 2004 d'un montant de 23'100 francs (4'200'000.- : 3 = 1'400'00 .-; demi droit de 3,3% x 1'400'00.- = 23'100 francs).
A l'appui de sa décision, l'ACI s'en réfère à la convention datée du 10 octobre 2003 par laquelle C.________ avait renoncé à tout droit et prétention sur l'acte de promesse de vente et d'achat du 27 janvier 2003 qu'elle considère comme une cession donnant lieu à un prélèvement d'un droit de mutation conformément à l'article 2 al. 2 LMSD. L'ACI invoquait également l'application de l'article 4 LMSD en ce qui concerne la solidarité passive déclarant que le bordereau avait été précédemment notifié à C.________ en date du 23 janvier 2004 sans aucune réclamation de sa part ce qui rendait dite décision exécutoire. Elle retenait encore que les procédés d'exécution forcée entrepris à l'encontre de ce dernier avaient abouti à la délivrance en date du 17 novembre 2005 d'un acte de défaut de biens.
Par courrier du 25 juillet 2006, A.________ a formé une réclamation contre cette décision et a déclaré maintenir cette réclamation dans un courrier du 15 décembre 2006 suite au maintien par l'ACI, par lettre du 6 octobre 2006, de la décision d'appel en solidarité du 28 juin de la même année.
Par décision sur réclamation datée du 13 décembre 2006, l'ACI a décidé de rejeter la réclamation formée le 25 juillet 2006 par A.________ et de confirmer la décision d'appel en solidarité émise le 28 juin 2006 en matière de droit de mutation.
E. En date du 2 janvier 2007, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 13 décembre 2006. L'intimée s'est déterminée sur le recours par écriture du 23 février 2007 et le recourant a déposé une détermination en date du 30 avril de la même année.
F. Les parties ont été informées en date du 4 mars 2008 que l'instruction était reprise par un nouveau juge et la composition de la Cour leur a été transmise.
Considérant en droit
1. Le recourant conteste que la sortie de C.________ de la société simple convenue dans l'acte du 10 octobre 2003 constitue une cession du droit d'acquérir déclenchant le prélèvement d'un droit de mutation dans la mesure où selon lui elle ne constitue pas un transfert économique disposant d'une base légale et imposable en droit fiscal vaudois.
Il ressort d'autre part des échanges d'écritures que le droit de mutation litigieux n'a pas été perçu en application de l'article 2 al. 3 lit. b LMSD, mais de l'art. 2 al. 2 LMSD.
Par ailleurs, l'intimée ne conteste pas que le recourant puisse remettre en cause dans le cadre de la présente procédure la décision de taxation définitive rendue le 23 janvier 2004 contre C.________.
Pour sa part, A.________ ne conteste pas le montant du droit de mutation recherché en solidarité mais uniquement le principe de l'assujettissement à ce droit de mutation.
a) On rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0099 du 28 décembre 1993; FI 1993.0134 du 27 juin 1994; FI 1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
aa) Dans l'arrêt FI 1995.0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD, disposition dont on rappelle le contenu:
« Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»
Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
« L'article 2 détermine l'objet du droit. L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble. L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)."
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:
«Le but de la loi est de frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant. Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé. C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit.» (ibidem, pp. 1121-1122).
En revanche, il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).
bb) La question principale consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de la taxation ; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts FI 1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, in RDAF 1999 II 516 et 527 ; FI 1997.0116 du 14 mai 1998 ; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
cc) Il n’est pas rare cependant que, préalablement à la cession du droit d’acquérir, le cédant ait expressément déclaré dans la promesse de vente qu’il agissait pour le compte d’un nommable. Cette situation a retenu l’attention de la jurisprudence à plusieurs reprises, notamment dans les arrêts FI 1996.0026 et 1997.0015, tous deux du 30 juin 1998 et auxquels il est renvoyé. En substance, il est essentiel, pour le Tribunal administratif, de déterminer si un pouvoir de représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au contrat générateur de droits. Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118). Aussi, le tribunal, dans les arrêts FI 1996.0026 et FI 1997.0015 précités, ainsi que dans l’arrêt FI 2001.0001 du 23 avril 2001 a estimé que les « cédants » avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci.
dd) Il est à relever cependant que, dans ces trois cas, l’exonération du droit de mutation avait été accordée parce que la cession au nommable était intervenue à titre gratuit et sans contreprestation ; en effet, le cédant n’avait tiré aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais. Dans les trois arrêts précités, le tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A la différence toutefois de ces trois autres cas, le tribunal, dans l’arrêt FI 2004.0108 du 15 décembre 2004, a refusé l’exonération du fait que la cession au nommable n’est in casu pas intervenue à titre gratuit ; il a rappelé qu’il suffisait que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de l’opération.
b) Si l'on analyse le cas d'espèce à la lumière des travaux préparatoires de la LMSD - ce qui est justifié puisque l'art. 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999, déjà cité) - , il apparaît que le droit de mutation litigieux porte sur la renonciation - cession d'une quote-part du droit d'acquérir, détenue en main commune, aux deux autres membres de la société simple, à savoir B.________ et la société 2.******** SA. Il y a tout d'abord lieu de constater, ce qui n'est d'ailleurs pas remis en cause par le recourant, que C.________, B.________ et la société 2.******** ont bien, par promesse de vente et d'achat du 27 janvier 2003 acquis, en mains communes, le droit d'acquérir la parcelle no 3.******** de la commune de 4.******** et ainsi mobiliser, en mains communes, la valeur économique de l'immeuble en question. La première condition d'application de l'art. 2 al. 2 LMSD est en conséquence remplie.
Comme le souligne le recourant, lors d'une modification de la répartition des parts au sein d'une propriété commune, il n'y a pas, au plan du droit civil, de transfert juridique, mais seulement une mutation économique. Par contre, du point de vue fiscal, la propriété commune est traitée comme une copropriété et la modification est imposée et l'impôt perçu sur la valeur de la part transférée. Il en va de même dans le cas de fin de la propriété collective par le rachat de toutes les quotes-parts par l'un des copropriétaires (Olivier Thomas, Les droits de mutation, thèse, p. 70 et 71 et les références citées).
Cela est d'autant plus vrai en l'espèce que la cession de la quote-part de C.________ n'est pas intervenue à titre gratuit puisque dans le cadre de la convention du 10 octobre 2003 il renonçait à tout droit et prétention découlant de la promesse de vente et d'achat moyennant une indemnité de 1'500 francs par villa qui serait construite sur la parcelle 3.******** de 4.********, payable au fur et à mesure des ventes. Il s'agit-là d'un motif dirimant s'opposant d'emblée à l'exonération du droit de mutation (FI.2005.0006).
La deuxième condition d'application de l'art. 2 al. 2 LMSD est dès lors pleinement remplie et c'est à juste titre que l'autorité intimée a confirmé que cet acte générait la perception d'un droit de mutation.
2. L'opération frappée d'un droit de mutation lors d'un transfert économique au sens de l'art. 2 al. 2 LMSD n'est pas la cession au sens strict soit celle résultant des articles 164 et suivants CO, mais bien l'acquisition d'un tel droit, la perception étant toutefois différée dans le temps jusqu'à la réalisation de la cession (cf. RDAF 1999 II 52; Fi.1998.0087 du 7 décembre 1998; FI.2005.0006 précité). En conséquence, l'acte imposable au sens de l'art. 4 al. 1 LMSD est bien l'acte de promesse de vente du 27 janvier 2003 auquel était partie le recourant. Ce dernier répond dès lors solidairement de l'impôt dû dont la quotité n'est pas contestée.
3. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant; un émolument de deux mille francs est mis à sa charge.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 décembre 2006 est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 2'000.-- (deux mille) francs est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 6 mai 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.