TRIBUNAL cantonal Cour de droit administratif et public
Arrêt du 15 juillet 2008
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
AXY.________, à 1.********, représentée par Me Robert LEI RAVELLO, avocat à Lausanne,
2.
BX.________, à 1.********, représenté par Me Robert LEI RAVELLO, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à 1.********,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt sur le revenu ; impôt sur la fortune
Recours AXY.________ et BX.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 février 2006 (impôt fédéral direct ; impôt cantonal et communal ; périodes 1999-2000 et 2001-2002)
Vu les faits suivants
A. BX.________ exerce une activité indépendante de médecin. Il dispose d¿une spécialisation FMH en urologie. A 1.********, il détenait des participations dans les sociétés B.________ de l¿2.******** SA (ci-après: B.________ SA) depuis sa constitution en 1983, C.________ SA depuis sa constitution en 1987, D.________ SA (ci-après: La D.________ SA) depuis sa constitution en 1988 et E.________ SA (ci-après: E.________ SA) dont il acquis des titres en 1989. Les faillites de B.________ SA et de C.________ SA ont été prononcées en 1999, celles d¿E.________ SA et de La D.________ SA en 2000, respectivement 2001.
B. Le 10 octobre 1997, l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI) a ouvert une procédure en soustraction d¿impôts à l¿encontre de BX.________ et de son épouse AXY.________, relativement aux périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998. Le 25 mars 2003, l¿ACI a procédé à un rappel d¿impôts et prononcé des amendes, tant pour l¿impôt cantonal et communal, que pour l¿impôt fédéral direct. Le 1er septembre 2005, l¿ACI a admis partiellement la réclamation formée contre cette décision par les époux XY.________. Ceux-ci ont saisi le Tribunal administratif (cause FI.2005.0206), lequel, par arrêt partiel du 12 juin 2006, a rejeté le recours, en tant qu¿il portait sur les reprises et rappel d¿impôt, à l¿exclusion des amendes. Par arrêt du 27 novembre 2006, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure de leur recevabilité, le recours de droit public et le recours de droit administratif formé par les époux XY.________ contre l¿arrêt du 12 juin 2006 (cause 1P.185/2006 et 2A.429/2006).
C. Pour la période de taxation 1999-2000 (années de calcul 1997-1998), les époux XY.________ ont fait état d¿un revenu de 105'600 francs, imposable au taux de 37'700 francs (quotient 2,8) et d¿une fortune imposable nulle. Les 26 février, 5 avril et 31 mai 2001, l¿ACI a requis des contribuables la production de certaines pièces portant, notamment, sur certaines postes revendiquées au passif du bilan et sur la diminution de fortune revendiquée au 1er janvier 1999, avant de leur adresser un rappel en date du 25 septembre 2001. Par courrier de l¿ACI du 26 décembre 2002, les contribuables ont été informés que leur déclaration 1999-2000 faisait l¿objet d¿une enquête et que la taxation était maintenue provisoire dans l¿intervalle.
Le 2 septembre 2005, l¿autorité de taxation a arrêté à 189'900 francs le revenu des époux XY.________ durant la période précitée, imposable au taux de 67'800 fr., et à zéro fr. leur fortune imposable. Le 28 septembre 2005, l¿ACI a notifié aux époux XY.________ la taxation de l¿impôt fédéral direct portant sur la même période, en arrêtant à 189'800 francs leur revenu imposable.
S¿agissant de la période de taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), les époux XY.________ ont déclaré un revenu imposable de zéro fr. et une fortune imposable de 164'000 fr. Les 26 mars, 17 septembre et 3 octobre 2002, ainsi que le 5 mars 2003, l¿ACI a requis des contribuables la production de certaines pièces, avant de leur notifier deux sommations les 8 avril et 9 juillet 2004.
Le 2 septembre 2005, l¿autorité de taxation a arrêté à 150'800 francs le revenu des époux XY.________ durant la période précitée, imposable au taux de 53'800 francs, et à 818'000 francs la fortune imposable. Le 28 septembre 2005, l¿ACI a notifié aux époux XY.________ la taxation de l¿impôt fédéral direct portant sur la même période, en arrêtant à 158¿300 fr. leur revenu imposable.
Les éléments suivants ont été repris dans les déclarations des contribuables :
Rubriques
Années de calcul
1
(¿)
2
Eléments de revenu non déclarés ou erronés
1997
1998
1999
2000
Activité indépendante Dr BX.________
2.01
Inventaire des débiteurs et prestations en cours - Estimation (décalage 90 j. s/encaissement)
100¿000
Provisions non admises (2090/Passifs transitoires)
2.02
- Honoraires C.________ SA
120¿000
120¿000
2.03
- Frais communs B.________
63¿000
63¿000
2.04
- Cotisations AVS : surplus selon décomptes AVS
168¿000
2.05
- Intérêt 04-12.2000 s/BCV 852.84.10
20¿000
2.06
Part privée sur les frais de véhicules - Frais totaux comptabilisés ./. Part commerciale admise
5832 - 9¿832 -4¿000
17¿514 -10¿014 7¿500
17¿337 - 10¿000 7¿337
16¿219 - 10¿000 6¿219
Autres positions déclarations d¿impôt
2.07
- Loyers Uster/ZH à 50% (ch. 5a)
1¿905
2.08
Intérêts de dettes (ch. 13)
- BCV n° 305.60.68
- 23¿958
- SBS C/n° HO-110.870.0
- 119
- 81
- SBS C/n° HO-110.870.0
- 753
- 709
2.09
Valeur locative Côtes Monmoiret 18 (1/5e)
- 11¿738
-11¿738
2.10
Intérêts de dettes : erreur de report (ch. 14)
- 77¿134
- 93¿112
Totaux reprises sur revenu
- 26¿925
189¿710
- 81¿535
372¿369
3
Eléments de fortune non déclarés ou erronés
01.01.1999
01.01.2001
3.01
Inventaire Débiteurs et prestations en cours - Estimation (décalage 90 j. s/encaissement)
100¿000
Provisions non admises (2090/Passifs transitoires)
3.02
- Honoraires C.________ SA
120¿000
240¿000
3.03
- Frais communs B.________
63¿000
126¿000
3.04
- Cotisations AVS
168¿000
3.05
- Intérêt 04-12.2000 s/BCV 852.84.10
20¿000
Totaux reprises sur fortune
183¿000
654¿000
Les époux XY.________ ont interjeté une réclamation à l¿encontre de ces décisions de taxation, que l¿ACI a rejetée le 26 janvier 2006.
D. Contre cette décision dont ils demandent l¿annulation, les époux XY.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif. L¿ACI a proposé le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Par décision incidente du 12 avril 2006, le magistrat instructeur a rejeté les réquisitions des époux XY.________ tendant à la production des dossiers fiscaux de B.________ SA, C.________ SA, La D.________ SA et E.________ SA et à l¿apport du dossier pénal 3.********. Par jugement du 20 juin 2007, le Tribunal correctionnel de l¿arrondissement de 1.******** a libéré BX.________ des chefs d¿accusation d¿abus de confiance, de gestion déloyale et de faux dans les titres. Ensuite de ce jugement, les époux XY.________ ont requis du Tribunal administratif la révision des taxations définitives prononcées durant les périodes 1993-1994 à 1997-1998; la cause a été enregistrée sous la rubrique FI.2007.0144.
Une audience d¿instruction, débats et plaidoiries a été appointée initialement au 23 mai 2007. Elle été renvoyée à raison de l¿indisponibilité de BX.________. Une nouvelle audience a été fixée au 11 septembre 2007. Elle a également été renvoyée, pour le même motif. Le 10 septembre 2007, le juge instructeur a invité les recourants a produire une écriture dans un délai expirant le 9 novembre 2007; le 13 novembre 2007, il a prolongé ce délai au 20 novembre 2007. Les recourants n¿ont pas fait usage de ce droit.
E. Le 20 novembre 2007, les recourants ont demandé à la Cour plénière du Tribunal administratif la récusation du juge instructeur (cause CP.2007.0011). Le 4 janvier 2008, le juge chargé de cette cause l¿a transmise à la Cour administrative du Tribunal cantonal, comme objet de sa compétence à la suite de l¿intégration au Tribunal cantonal du Tribunal administratif, effective dès le 1er janvier 2008. Par arrêt du 18 mars 2008, la Cour administrative a rejeté la demande de récusation. Cet arrêt est entré en force.
F. La présente cause, suspendue durant la procédure de récusation, a été reprise le 19 mai 2008 par la Cour de droit public et administratif du Tribunal cantonal, laquelle a succédé au Tribunal administratif dès le 1er janvier 2008.
Le Tribunal a tenu une audience d¿instruction, débats et plaidoiries le 11 juin 2008. Il a recueilli les explications de BX.________, assisté de Me Robert Lei-Ravello, et des représentants de l¿ACI, Daniel Besse, inspecteur et Murielle Fragnière, juriste. Me Lei-Ravello, pour les recourants, a réitéré d¿entrée de cause les réquisitions contenues dans son mémoire de recours, à savoir la consultation des dossiers fiscaux des sociétés B.________ SA, C.________ SA, La D.________ SA et E.________ SA et l¿apport de la procédure pénale 3.********, réquisitions qu¿il a complétées en requérant en outre la suspension de la présente cause jusqu¿à droit connu sur le sort de la procédure en révision FI.2007.0144 portant sur les périodes de taxation 1993 à 1998. Le Tribunal n¿a pas donné suite à ces réquisitions pour des motifs indiqués oralement aux parties par le président. A l¿issue des débats, chaque partie a confirmé ses conclusions au fond.
G. Postérieurement à l¿audience, le Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1. a) S¿agissant du droit applicable pour l¿impôt cantonal et communal, les textes applicables jusqu¿à la période de taxation 1999-2000 sont ceux de la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI), en vigueur jusqu¿au 31 décembre 2000. A compter de la période de taxation 2001-2002, cette loi a été remplacée par la loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11).
b) En droit fédéral, l¿arrêté du 9 décembre 1940 concernant l¿impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en vigueur jusqu¿au 31 décembre 1994, s¿applique à la période de taxation 1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, donc applicable aux périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002.
2. a) Sur le plan procédural, les recourants ont requis de pouvoir consulter librement le dossier fiscal des sociétés B.________ SA, C.________ SA, La D.________ SA et E.________ SA, afin de pouvoir vérifier la corrélation entre les rappels d¿impôt et les taxations définitives notifiés à ces dernières et les décisions fiscales dont eux-mêmes ont fait l¿objet. Les représentants de l¿ACI ont confirmé sur ce point que des reprises importantes avaient été effectuées durant les périodes de taxation 1993 à 1998 dans les quatre sociétés; faute de recours, ces décisions sont devenues définitives. Aucune reprise n¿a en revanche été opérée pour les périodes de taxation postérieures à 1998 et, par surcroît, la faillite de ces quatre sociétés a, depuis lors, été prononcée. Dans l¿ATF 2P.185/2006, 2A.429/2006 du 27 novembre 2006, au considérant 4, le Tribunal fédéral avait jugé a cet égard que la connexité éventuelle entre la situation de BX.________ et celle des quatre sociétés en cause n'avait aucun effet sur le secret fiscal dont bénéficient ces dernières, malgré leur faillite. Il a estimé par ailleurs que cette connexité ne jouait aucun rôle dans l'attribution à la fortune commerciale ou privée de BX.________ des titres de participations détenus par le ce dernier dans celles-ci, ni dans la qualification des montants que le fisc a repris. Au surplus, tous les documents relatifs aux prestations des sociétés en faveur de BX.________ ont été versés dans le dossier fiscal des recourants et ceux-ci ont pu en consulter l'intégralité. Ainsi, le Tribunal se réfère aux développements précédents sur ce volet, qu¿il fait siens, pour se dispenser de donner suite à cette réquisition.
b) Les recourants ont requis l¿apport de la 3.********, laquelle, on l¿a vu, a été clôturée par le jugement rendu le 20 juin 2007 par le Tribunal correctionnel de l¿arrondissement de 1.********, aux termes desquels BX.________, prévenu d¿abus de confiance, de gestion déloyale et de faux dans les titres, a été acquitté. On relève en premier lieu qu¿une copie intégrale dudit jugement a été versée au dossier. En second lieu, cette réquisition a trait, plus généralement, à la problématique de l¿incidence d¿une procédure pénale sur la taxation fiscale et la force obligatoire d¿une décision des autorités pénales à l¿égard des autorités fiscales. L¿autorité pénale étant arrivée à la conclusion que les actes de BX.________ ne réalisaient pas les éléments constitutifs des infractions précitées, la position des autorités fiscales s¿en trouverait, selon les recourants, ébranlée et les reprises opérées ne reposeraient désormais plus sur la moindre justification. Les recourants font valoir que l¿autorité administrative serait liée par les constatations du juge pénal, de telle sorte que le jugement du 20 juin 2007 aurait pratiquement force obligatoire pour elle. C¿est perdre de vue l¿autonomie et le champ de compétences de l¿autorité administrative à cet égard; les questions que l¿autorité fiscale et la Cour de droit administratif et de droit public du Tribunal cantonal doivent résoudre ne sont pas de même nature que celles soumises au juge pénal. On relèvera du reste, à la lecture du jugement, que le Tribunal correctionnel ne disposait pas du dossier fiscal complet des recourants. Par ailleurs, quoi qu¿en disent ceux-ci, cette juridiction, tout en libérant BX.________ des fins de la poursuite pénale, a tout de même relevé que ce dernier avait une certaine pratique de la confusion des patrimoines des quatre sociétés dont il était actionnaire et administrateur avec le sien propre. Quoi qu¿il en soit, le Tribunal estime sur ce point qu¿il n¿est en aucune manière lié par les considérants du jugement du Tribunal correctionnel libérant BX.________ des fins de la poursuite pénale. C¿est la raison pour laquelle il estime inutile en l¿espèce la production du dossier pénal. Il n¿y a donc pas lieu d¿entrer en matière sur cette réquisition.
c) A en outre été requise la suspension de la présente procédure jusqu¿à droit jugé dans la cause FI.2007.0144. Celle-ci est en passe d¿être jugée. Le bon ordre des choses commande dès lors de statuer immédiatement dans la présente affaire, inscrite au rôle depuis le 6 mars 2006. La demande de suspension doit ainsi être rejetée.
3. Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in : Les procédures en droit fiscal, 2ème édition OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 al. 1 aLI et 172 al. 1 LI). L¿invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d¿impôt (ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2, et les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD, 90 al. 2 et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).
L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire de la loi sur l¿impôt fédéral direct, Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD, 90 al. 1 aLI et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s¿approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).
L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d¿une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd. OREF, 2005, p. 723).
L'autorité doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 104 al. 4 aLI et 201 LI). Il peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).
4. Les recourants revendiquent la déductibilité de leur revenu des pertes réalisées par BX.________ dans les quatre sociétés dont il détenait des participations, à savoir B.________ SA, C.________ SA, La D.________ SA et E.________ SA. Ils font valoir une moins-value de ces actifs commerciaux à concurrence de 7'359'999 francs.
a) Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l¿usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, pour autant qu¿elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 let. c LIFD, 23 let. c aLI et 31 al. 2 let. b LI; cf. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l¿impôt fédéral direct, Zurich, 2001, N.2 ad art. 27 LIFD; Markus Reich/Marina Züger in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2008, n° 43 ad art. 27 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle, 2001, N. 56 ad art. 27 LIFD; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1ère partie, Bâle, 1982, p. 629). En revanche, les pertes subies sur les éléments de la fortune privée ne sont pas prises en compte d¿un point de vue fiscal (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, consid. 1 et 2A.328/2002 du 17 avril 2003, consid. 4.1; Locher, op. cit., N. 51ss ad art. 27 LIFD). Pour que les pertes soient déductibles, il faut ainsi que le contribuable exerce une activité indépendante et que le revenu qu¿il en tire soit imposable (cf. art. 18 LIFD, 20 let. b aLI et 21 LI) ; ce n¿est que dans ce cas que les pertes subies sur les éléments de la fortune commerciale sont déductibles (ATF 2A.328/2002, précité, consid. 4.1). Lorsqu¿en revanche, le contribuable indépendant n¿est pas tenu d¿avoir une comptabilité, il doit être en mesure de justifier l¿exactitude de sa déclaration et d¿apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l¿autorité fiscale d¿apprécier l¿importance réelle de son revenu (exigence jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175 al. 2 LI). L¿exactitude des états financiers doit être établie par des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité, doivent conserver pendant dix ans (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, pp. 347-348).
b) Dans l¿arrêt FI 2005.0206 précité concernant les périodes 1993-1994 à 1997-1998, le Tribunal administratif a jugé, au terme d¿une instruction fouillée, que le lien allégué entre le cabinet médical de BX.________ et le conglomérat des sociétés en question n¿était pas démontré. Il a donc confirmé le refus de l¿autorité de taxation d¿admettre ces pertes à la déduction, vu leur absence de caractère commercial. Par surabondance de moyens, il a ajouté, à supposer que les participations puissent être qualifiées de commerciales, que les pertes y relatives ne seraient de toute manière pas déductibles, car elles n¿ont pas été dûment comptabilisées. Les recours de droit administratif et de droit public interjetés contre cet arrêt ont été rejetés par le Tribunal fédéral. La Haute Cour a relevé sur ce point qu¿il n'appartenait pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du contribuable, même si elles peuvent ordonner des expertises aux frais de celui-ci, aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD (ATF du 27 novembre 2006, consid. 10.1, in fine).
Ces constatations n¿ont pas dissuadé les recourants de reprendre derechef la même argumentation. Ils ont à nouveau produit, à l¿appui de celle-ci, un état financier intitulé « Compte de pertes et profit des participations commerciales de BX.________ », pour les années 1993 à 2000. Or, on retient de la correspondance du conseil des recourants du 23 mars 2006 dans la cause FI.2005.0206 que ces pièces ont été établies pendant la procédure de recours portant sur les périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998, soit selon toute vraisemblance entre fin 2005 et début 2006. Elles ont du reste déjà été versées dans la procédure précédente, à la différence près qu¿elles ont, entre-temps été signées par BX.________. A l¿époque, le Tribunal administratif avait qualifié ces pièces de « récapitulatifs vagues et invérifiables qui ne peuvent être assimilés à des éléments comptables, au sens de la jurisprudence(¿) ». Elles ne répondent, il est vrai, à aucun des critères généraux de régularité auxquels doit obéir toute comptabilité commerciale (v. Manuel suisse d¿audit, Zurich 1998, vol. I, pp. 12-13). Dès lors, cet élément n¿est guère susceptible de conduire le Tribunal à adopter un raisonnement différent, s¿agissant des deux périodes de taxation postérieures.
Le pourvoi sera donc rejeté sur ce volet.
5. Les reprises négatives figurant dans le tableau ci-dessus sous chiffres 2.07 à 2.10 ne sont pas contestées. Les recourants contestent en revanche à l¿autorité de taxation le droit de procéder à certaines reprises dans le revenu (chiffres 2.01 à 2.06) et la fortune (chiffres 3.01 à 3.05) déclarés. Ils n¿ont fourni aucune explication à l¿appui de leur réclamation sur ce point. BX.________ est cependant revenu en audience sur les raisons pour lesquelles ces reprises étaient contestées.
a) ad chiffre 2.01: inventaire des débiteurs et prestations en cours. Le fisc a constaté que BX.________ avait comptabilisé une écriture « actifs transitoires » d¿un montant de 78'516 fr.05 dans son bilan au 31 décembre 1999. Au 31 décembre 2000, l¿état de ce compte se montait à 176'976 fr.50, dont 175'554 fr.25 de débiteurs à encaisser, certains montants étant par ailleurs bloqués par la Caisse des médecins. L¿autorité de taxation a en outre relevé qu¿entre 1999 et 2000, le poste « honoraires » du compte de pertes et profits avait accusé une diminution de 97'710 fr.45 (400'299 fr.60 - 302'589 fr.15). Cette différence s¿expliquerait, toujours selon le fisc, par un retard dans la facturation des honoraires. Or, en cas de facturation en retard par un contribuable astreint à la comptabilité, pour des prestations effectuées l¿année précédente, l¿encaissement doit, selon le principe de la réalisation comptable, être porté au crédit de celle-ci et non de l¿année au cours de laquelle le paiement est reçu (cf. Manuel suisse d¿audit, p. 16; Ryser/Rolli, p. 162). Dès lors, un montant de 100'000 francs, résultant d¿une appréciation (soit nonante jours entre la facturation et l¿encaissement), a été repris dans les comptes de BX.________ au 31 décembre 2000. L¿autorité intimée est ainsi partie du principe que les encaissements des trois premiers mois de l¿année 2001 concernaient nécessairement l¿année 2000.
BX.________ objecte simplement à cette reprise qu¿il avait l¿habitude d¿encaisser au 31 décembre toutes les factures établies dans l¿année, dès lors qu¿il a toujours eu recours au factoring, via la Caisse des médecins jusqu¿en 1999, puis par une autre société de recouvrement basée à Zoug, depuis lors. En principe, l¿état des débiteurs et des travaux en cours devrait se réduire à peu de chose en fin d¿année. Dès lors, il conteste à l¿autorité intimée le droit de reprendre des honoraires sur les montants déclarés. Ses explications sont toutefois contredites par les écritures passés au crédit du compte « honoraires patients » de l¿exercice 2000, duquel il ressort que le dernier encaissement substantiel par factoring remonte au 31 mai 2000, excepté un montant de 189 francs encaissé au 30 juin 2000.
Sans doute, 77'000 francs de débiteurs à recevoir ont été comptabilisés à la fin de l¿année 2000; dès lors la comparaison entre l¿état des débiteurs à fin 2000, y compris la reprise, soit 177'000 francs, avec le total des honoraires apparaissant en produits dans le compte de pertes et profits 2000, soit 402'589 fr.15, fait apparaître une proportion d¿environ 44% d¿honoraires non encaissés. Ce montant à première vue exorbitant peut néanmoins s¿expliquer par le fait que, durant sept mois, BX.________ a négligé de suivre à l¿encaissement des factures. Il est dès lors logique d¿ajouter une part des débiteurs et de traitements en cours sur le compte honoraires. Du reste, BX.________ ne s¿est jamais expliqué sur la diminution de près de 100'000 francs du compte honoraires entre 1999 et 2000. Or, il est plus que probable à cet égard qu¿il ait facturé et encaissé en 2001 des honoraires pour des prestations effectuées en 2000. On gardera par ailleurs à l¿esprit qu¿aucune comptabilité n¿a été produite à compter de l¿année 2001, de sorte qu¿aucun contrôle de l¿évolution des actifs transitoires ne peut être opéré depuis cette année-là. La reprise résulte, certes, d¿une appréciation du fisc. Les recourants n¿ont cependant apporté aucun élément susceptible d¿ébranler cette appréciation. Pour toutes ces raisons, cette reprise doit être confirmée.
b) L¿ACI a confirmé les reprises sur diverses provisions constituées par BX.________ en déduction du revenu de son activité indépendante ; ces reprises avaient déjà été contestées par les contribuables à l¿appui de leur réclamation.
On rappelle sur ce point que les provisions pour risques de pertes ou charges résultent du principe de clarté et de sincérité du bilan, consacré par l'art. 959 CO. La constitution d'une provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture de l¿exercice. Il y va non seulement de l'intérêt de l¿entrepreneur ou des actionnaires d'une société, mais également de leurs créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme obligations. L¿attribution des provisions est en règle générale comptabilisée au débit des rubriques concernées du compte de profits et pertes. Le principe de régularité de la comptabilité exige d¿en documenter la composition sur la base de critères objectifs (Manuel suisse d¿audit, p. 230).
En droit fiscal, cette opération comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 27 al. 2 et 29 LIFD) et par le droit cantonal (art. 23 let. b et 55 b aLI ; 31 al. 1 let. a et 33 LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats imposables (arrêt FI. 2006.0078 du 14 novembre 2006). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065).
aa) ad chiffre 2.02: honoraires C.________ SA. Dans la comptabilité de BX.________, un montant de 240'000 francs a été provisionné au 31 décembre 1997 sur le compte 2090, « Passifs transitoires », par le débit du compte 6000 « Honoraires ». On retient au demeurant que BX.________ devait encore à cette date des prestations à cette société, dont la faillite a entre-temps été prononcée. A plusieurs reprises en l¿occurrence, l¿autorité de taxation a demandé des explications démontrant la justification commerciale de cette écriture. Les mandataires successifs des recourants se sont contentés, sans fournir le moindre justificatif, d¿indiquer que cette provision se rapportait à des prestations dues par BX.________ pour la mise à disposition de structures et rétrocession d¿honoraires. Ils ont fait valoir que ce montant n¿avait pas été payé en raison des litiges existants avec C.________ SA, mais qu¿une poursuite n° 4.******** avait été notifiée à cet effet à BX.________ (lettre de F.________ SA à l¿ACI du 21 mai 2001); or, celle-ci a trait au compte-courant débiteur ouvert auprès de C.________ SA. Aucun justificatif n¿a ainsi été produit à l¿appui de cette écriture. Cette provision étant toujours ouverte dans les comptes de BX.________ à fin 2000, l¿ACI a décidé de reprendre 120'000 francs au 31 décembre 1998 et 120'000 francs au 31 décembre 2000, au titre du résultat de l¿activité indépendante de l¿intéressé.
La reprise demeure contestée; les recourants, qui n¿ont jamais documenté cette écriture par une pièce justificative, se réfèrent sur ce point au jugement rendu par la Cour civile du Tribunal cantonal le 18 avril 2007. Cette juridiction a fait droit aux conclusions prises par la Masse en faillite C.________ SA à l¿encontre de BX.________ et a mis à la charge de ce dernier la somme de 781'732 fr.95, avec intérêt à 5% l¿an dès le 1er mars 1999. Les recourants y voient la démonstration que cette provision était largement justifiée. Il s¿avère, certes, que BX.________ a été appelé à rembourser le solde débiteur du compte-courant ouvert à son nom dans les écritures de C.________ SA, avant la faillite de cette dernière. Toutefois, ce montant n¿a aucun rapport quelconque avec des honoraires que BX.________ aurait encaissés, avant de devoir les rétrocéder en quelque sorte à C.________ SA. L¿instruction diligentée par la Cour civile a permis d¿établir qu¿un prêt lui avait été consenti en 1988 par cette société pour acquérir le capital-actions de Clinique de D.________ SA et d¿amortir le compte-courant débiteur ouvert dans les livres de celle-ci (cf. jugement, exposé des faits, ch. 9, ad expertise Roger Saugy). La créance de C.________ SA en remboursement de cette avance a été portée en compte-courant, le bouclement annuel et le report du solde emportant à cet égard novation au 31 décembre 1997. Dès lors, le règlement de cette dette n¿a, comme l¿autorité intimée l¿écrivait le 31 mai 2001 déjà à F.________ SA, aucun rapport direct avec la détermination du revenu de l¿activité indépendante de BX.________, contrairement à ce que sa comptabilisation chez ce dernier dans la rubrique « Honoraires » pourrait donner à penser. Il s¿agit en réalité d¿une dette purement privée, partant non susceptible de justifier la comptabilisation d¿une provision. La reprise est justifiée.
bb) ad chiffre 2.03: frais communs B.________. Il s¿agit également d¿une écriture ouverte dans le compte Passifs transitoires de BX.________, d¿un montant de 126'000 francs au 31 décembre 1998. L¿autorité de taxation avait réclamé des contribuables le décompte détaillé de cette provision avec preuve du règlement des frais en 1999; la justification de la revendication du loyer par la masse en faillite de G.________SA (nouvelle raison sociale de B.________ à compter de juin 1988 jusqu¿à la faillite) n¿a jamais été apportée. Les recourants se sont contentés de fournir les mêmes explications que celles ayant trait aux honoraires C.________. Aucun document démontrant que cette masse en faillite aurait réclamé une somme de 126'000 francs à BX.________ pour des frais communs n¿a été produit à ce jour. Les recourants ont sans doute versé au dossier un jugement de la Cour civile du Tribunal cantonal du 23 mai 2007, à teneur duquel BX.________ a été reconnu débiteur de la masse en faillite de G.________SA de 597'610 fr.40, plus intérêt à 5% l¿an dès le 1er mars 1999. Comme pour C.________ SA, cette dette résulte du solde débiteur au 31 décembre 1997 du compte-courant ouvert au nom de BX.________ dans les livres de B.________, puis de G.________SA. L¿instruction a retenu que ce dernier y prélevait des montants à titre d¿honoraires et y procédait à des versements ; en outre, des paiements en sa faveur y étaient débités. Elle n¿a cependant pas permis d¿établir que des loyers dus au demeurant par BX.________, mais réglés par B.________ auraient été passés par cette écriture. L¿écriture n¿étant pas documentée, cette reprise est également justifiée.
cc) ad chiffre 2.04 : cotisations AVS. Au 31 décembre 2000, BX.________ avait provisionné, depuis l¿année 1994, un total de 438'987 fr.50 au titre de cotisations aux assurances sociales obligatoires (AVS-AI-AC). Or, à teneur des décomptes AVS en possession de l¿autorité de taxation, il s¿avère que, pour la même période, BX.________ devait un montant de 270'401 fr.20. Il se contente d¿indiquer que le montant dû à l¿AVS, estimé par la fiduciaire, a été provisionné; il dit avoir signé les documents qu¿on lui présentait à cet égard. Il n¿a toutefois fourni aucun justificatif attestant du règlement effectif du montant provisionné. La reprise de la différence, soit 168'000 francs en montant arrondi, est ainsi justifiée. On peut du reste se demander si une provision était à cet égard justifiée dans le système appliqué durant les exercices 1997 à 2000, puisque les résultats de ceux-ci déterminaient les cotisations AVS des années suivantes, l¿AVS ayant passé au système postnumerando au 1er janvier 2001. Quoi qu¿il en soit, il s¿agirait là d¿une raison supplémentaire pour confirmer cette reprise.
dd) ad chiffre 2.05: intérêts BCV. Cette reprise a trait à une provision de 20'000 francs comptabilisée dans les passifs transitoires de BX.________ au 31 décembre 2000, en relation avec des intérêts et frais dus sur le compte BCV 852.84.10 durant les trois derniers trimestres de l¿année en question. L¿extrait de compte n¿a pas été produit et à plusieurs reprises, l¿autorité de taxation a demandé ce document, en vain. BX.________ n¿a aucune explication au sujet de ce poste; étant partie à une procédure pénale contre la BCV, il prétend ne pas être en mesure de produire de pièces à cet égard, n¿ayant plus aucune information sur ses comptes depuis 2000. En réalité, pour pouvoir comptabiliser cette écriture, BX.________ devait nécessairement détenir des extraits de comptes justifiant cette charge d¿intérêts. Dès lors, au vu des explications que ce dernier s¿est limité à fournir, l¿autorité intimée était fondée à considérer qu¿il ne disposait en réalité d¿aucune pièce propre à établir l¿existence d¿une dette d¿intérêts à concurrence de 20'000 francs lorsque cette provision a été comptabilisée. Le principe comptable de la documentation ayant été violé, la reprise doit être confirmée.
c) Les recourants ont contesté la reprise opérée sous chiffre 2.06 en relation avec une part privée sur des frais de véhicules comptabilisés dans les frais généraux de BX.________. Cette reprise s¿établit de la façon suivante :
Rubriques
Années de calcul
2.06
Part privée sur les frais de véhicules
1997
1998
1999
2000
- Frais totaux comptabilisés ./. Part commerciale admise
5832 - 9¿832 -4¿000
17¿514 -10¿014 7¿500
17¿337 - 10¿000 7¿337
16¿219 - 10¿000 6¿219
Ce poste a également trait à la justification commerciale de frais revendiqués au titre de l¿acquisition du revenu, conformément aux articles 27 al. 1 LIFD, 23 lit. a aLI et 31 al. 1 LI. BX.________ se réfère au jugement pénal sur ce point; il n¿y a, selon lui, aucune utilisation privée de ces véhicules.
Les véhicules dont les recourants disposaient à cette époque ont été utilisés aussi bien à des fins commerciales qu¿à des fins privées. Ceux-ci l¿avaient du reste expressément admis dans la procédure précédente ayant abouti à l¿arrêt FI 2005.0206, relevant que ce point était une question d¿appréciation (cf. consid. 11b). Or, dans sa correspondance du 31 mai 2001 à la fiduciaire F.________ SA, l¿autorité de taxation avait annoncé aux recourants son intention de n¿admettre, à titre de frais de véhicules commercialement justifiés, un total de 10'000 km par an à 1 fr. le kilomètre, d¿où les reprises équivalant à la différence entre ce total et le montant effectivement comptabilisé. Là non plus, les recourants n¿ont apporté aucun élément susceptible d¿ébranler ce raisonnement (cf. ATF 2A.295/2006 du 16 octobre 2006; arrêts FI.2006.0111 du 23 mars 2007 et FI.2006.0028 du 8 septembre 2006). Quant au jugement pénal, on rappellera qu¿il ne lie en aucun cas l¿autorité administrative. Du reste, il y a lieu de relever que BX.________ n¿avait plus d¿activité pour les quatre sociétés depuis 1998. Au surplus, la période de taxation prise ici en considération est postérieure aux faits dont le Tribunal correctionnel a eu à connaître. La reprise sera en conséquence maintenue.
d) ad chiffres 3.01 et 3.05. Ces reprises dans la fortune des recourants sont la conséquence de celles opérées sous même rubrique (chiffres 2.01 à 2.05) dans leur revenu. Elles seront donc confirmées dans la même mesure.
6. Le recours est ainsi rejeté et la décision entreprise, confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; l¿allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 février 2006.
III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) est mis à la charge des recourants.
IV. Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 juillet 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.