FI.2004.0038 — Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.2006 FI.2004.0038

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 18 avril 2006

Composition

M. D.Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. André Donzé, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.

recourants

A.X.________, à ********,

B.X.________, à ********, représentée par A.X.________, à ********,

Y.________, à ********, représentée par A.X.________, à ********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à 1********

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet

impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct

Recours A.X.________ et crt contre décisions rendues sur réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts (compléments d'impôts et amendes, impôt fédéral, cantonal et communal, périodes fiscales 1993-1994 à 1999-2000). Dossier joint FI.2004.0039 ; Recours Y.________ contre décision rendue sur réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts (compléments d'impôts sur le bénéfice et le capital, amendes, impôt fédéral, cantonal et communal, périodes fiscales 1995 à 1998).

Vu les faits suivants

A. A.X.________, ingénieur civil de formation, est depuis 1982 revendeur officiel d’explosifs dans le canton de Vaud. Il est inscrit au registre du commerce en nom propre à son adresse privée, à ********, pour l’exploitation d'un bureau d'ingénieur civil et d’une entreprise générale de construction, ce depuis 1975.

En 1976, A.X.________ a constitué Y.________, dont le but est l’« établissement de projets et travaux de minage; conseils et expertises se rapportant au minage et à la géophysique ». Cette société, dont il est l’actionnaire principal et l’administrateur, avec son épouse et son fils, est domiciliée chez les époux X.________, à ********. A.X.________ est salarié de Y.________ ; il met en outre à la disposition de cette dernière la patente de revendeur d’explosifs et de moyens de mise à feu dont il est titulaire.

B.X.________ exploite en nom propre à 1********un commerce de vêtements à l’enseigne Z._______; jusqu’en 2001, elle possédait deux magasins, l’un rue 3********, l’autre place 4******** ; elle n’a conservé depuis lors que le second. Jusqu’en 1996, elle exploitait en outre un commerce de bijoux à la même enseigne.

B. a) Pour les périodes de taxation 1995 à 1998 (années de calcul 1995 à 1998), Y.________ déclaré les bénéfices et le capital suivants :

Période de taxation

Bénéfice (frs)

Capital (frs)

1995

322’000

1996

314’000

1997

292’000

1998

250’000

b) Durant les périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000 (années de calcul 1991-1992 à 1997-1998), A.X.________et B.X.________ ont déclaré les revenus et la fortune imposables suivants :

Période de taxation

Revenu (frs)

Fortune (frs)

1993-1994

20’700

01.01.-15.10.1995

24’300

16.10.1995-1996 (*)

36’500

1997-1998

37’800

253’000

1999-2000

72’200

288’000

(*) taxation intermédiaire suite à l’acquisition par B.X.________ d’une part d’héritage

Le 30 juin 1995, la Commission d’impôt et recette de district de 2********a rendu une décision de taxation définitive arrêtant à 95'300 francs le revenu imposable et à zéro franc la fortune imposable des époux X.________pour la période de taxation 1993-1994. En substance, l’autorité de taxation a réduit à 8'400 francs la prise en considération des frais forfaitaires de représentations versés à hauteur de 125'466 francs à A.X.________ par Y.________ ; elle a en outre qualifié de hobby l’activité indépendante de B.X.________, vu les pertes régulières qu’elle a générées. Les époux X.________ont formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

C. En date du 4 juin 1999, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a adressé un avis de contrôle à Y.________ ; le 11 juin 1999, un avis similaire a été adressé aux époux X.________. A l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre de Y.________ (périodes de taxation 1995 à 1998) et des époux X.________(périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000), un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux contribuables. L’ACI a poursuivi son instruction, demandant notamment, le 3 juillet 2001, de nouvelles pièces aux contribuables. Le 4 juin 2002, l’ACI a adressé au époux X.________une proposition de règlement de leur réclamation contre la taxation définitive de la période 1993-1994 ; l’autorité a estimé qu’à l’issue du contrôle, le revenu de ces derniers devait être porté à 163'200 francs en matière d’impôt cantonal et communal et à 164'100 francs en matière d’impôt fédéral direct. Les époux X.________se sont vus en outre notifier le même jour un avis de prochaine clôture de la procédure pénale fiscale portant sur les déclarations 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 dont les taxations étaient encore provisoires au début du contrôle. Au total, l’ACI a estimé pouvoir reprendre 361'092 francs d’éléments soustraits au revenu imposable et 373'691 francs d’éléments ne constituant pas une soustraction ; s’agissant de la fortune, les reprises envisagées se montaient à 135'257 francs.

Un avis similaire a été notifié le même jour à Y.________ ; pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l’ACI a estimé à 262'857 francs les éléments soustraits au bénéfice déclaré par cette société, les reprises non constitutives de soustraction se montant à 245'450 francs ; au niveau du capital, une reprise de 95'000 francs était envisagée durant la période 1998 pour réserves non justifiées.

Tant Y.________ que les époux X.________ont pris position sur les communications de l’ACI, en contestant l’ensemble des reprises auxquelles celle-ci envisageait de procéder.

D. a) Le 6 mars 2003, l’ACI a notifié aux époux X.________une nouvelle proposition de règlement de la taxation définitive 1993-1994 et une décision de taxation définitive des périodes 1995-1996 à 1999-2000, dont les éléments sont les suivants :

Période de taxation

Revenu imposable ICC (frs)

Revenu imposable IFD (frs)

Fortune (frs)

1993-1994

158’800

159’700

01.01.-15.10.1995

118’600

137’400

16.10.1995-1996

128’400

137’400

103’000

1997-1998

163’900

172’900

281’000

1999-2000

157’400

159’900

316’000

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC A.X.________

Amendes ICC B.X.________

Amendes IFD A.X.________

Amendes IFD B.X.________

1995-1996

4'700

1’300

1’800

500

1997-1998

10'300

540

4’500

230

1999-2000

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

3’200

130

b) Le même jour, l’ACI a notifié à Y.________ une décision de taxation définitive des périodes fiscales 1995 à 1998 dont les éléments sont les suivants :

Période de taxation

Bénéfice imposable ICC

Capital imposable ICC

Bénéfice imposable IFD

Capital imposable IFD

1995(*)

17’900

322’000

1996

64’600

314’000

1997

53’400

292’000

1998

167’200

345’000

97’100

-- (**)

(*) postumerando uniquement ; praenumerando (années de calcul 1993-1994) : bénéfice imposable, zéro francs (**) capital plus imposable ; art. 73 à 78 LIFD abrogés depuis le 1er janvier 1998 (RO 1998 669)

En outre, les amendes suivantes ont été infligées à Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

1995

360

1996

4’400

1997

3’390

1998

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

1’760

E. Par la plume de l’avocat Yves Noël, les époux X.________et Y.________ ont interjeté réclamation à l’encontre de ces décisions. Les contribuables, accompagnés de leurs mandataire, soit outre le conseil susdésigné, E.________, fiduciaire, ont été entendus le 28 mai 2003 par les collaborateurs de l’ACI. En date du 9 septembre 2003, celle-ci a fait parvenir aux contribuables deux propositions de règlement, l’une concernant les époux X.________, l’autre Y.________. Par courrier du 23 janvier 2004, ces derniers ont tous fait savoir qu’ils refusaient d’entrer en matière ; entre-temps, l’avocat Yves Noël a fait savoir à l’ACI qu’il ne représentait plus les intérêts des contribuables concernés.

a) Le 2 avril 2004, l’ACI a repris ces propositions de règlement et rendu deux décisions. En ce qui concerne les époux X.________, elle a rejeté leur réclamation contre le rappel d’impôt relatif à la période de taxation 1993-1994 et réformé in pejus la décision du 30 juin 1996. S’agissant des périodes 1995-1996 à 1999-2000, elle a partiellement admis leur réclamation contre les décisions de taxation. Ainsi, les éléments suivants ont été repris dans les déclarations déposées dans les contribuables :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

Prestations Y.________ :

1.01- Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

15’723

26’670

47’138

3’250

3’982

10’439

107’561

./. charges non refacturées par Y.________

-1’235

-1’623

-1’755

-1’689

-1’620

-1’099

-9’021

Activité indépendante J. X.________:

1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 - Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux forfaitaires

3’650

4’970

7’390

10’200

46’610

1.05 - Charges sans justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1.10 - Forfait frais de véhicules non admis

8’100

6’600

2’000

28’800

Totaux soustractions

30’814

44’840

79’073

27’162

15’748

25’186

222’822

2. non constitutives de soustraction

2.01- Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

50’895

54’828

50’159

29’268

31’644

28’608

245’403

Activité indépendante J. X.________:

2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé

10’678

25’031

-24’328

167

23’612

-4’978

-20’437

-2’590

7’154

2.03 - Frais généraux forfaitaires

2’757

2’610

5’367

2.04 - Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

8’000

24’000

2.05 - Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

1’897

75’307

77’204

2.07 - Achat de bijoux

3’361

2.08 - Frais privés

2’248

804

3’051

2.09 - Charges provisonnées non justifiées

10’437

2.10 - Forfait frais de véhicules non admis

7’800

8’100

15’900

2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt

55’279

44’316

137

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

86’153

Totaux corrections

84’021

166’604

26’704

52’320

69’814

48’622

36’040

33’937

518’031

Totaux reprises sur revenu

84’021

166’604

57’517

97’160

148’887

75’784

51’758

59’123

740’852

II. Reprises dans la fortune :

périodes de références

1. constitutives de soustraction

01.01.1993

01.01.1995

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

Activité indépendante L. X.________:

1.01- Créanciers-fournisseurs non justifiés

39’842

1.02 Solde CCP 10-135899-2 non déclaré

307

Totaux soustractions

39’842

307

40’149

2. non constitutives de soustraction

Activité indépendante J. X.________:

2.01 Réserve sur charges sociales non admise

8’000

16’000

2.02 Réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.03 Créanciers-fournisseurs non justifiés

43’550

2.04 Passifs transitoires non justifiés

10’437

2.05 Solde bancaire erroné

39’108

Corrections sur déclarations d’impôt

2.06 Valeur imposable actions Y.________

-94’500

Totaux corrections

-40’513

39’108

28’000

54’595

Totaux reprises dans la fortune

-40’513

78’950

28’307

28’000

94’744

Ces reprises se sont traduites pour les époux X.________par la notification de taxations définitives pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000 :

Période de taxation

Revenu déclaré ICC

Revenu imposable ICC

Revenu déclaré IFD

Revenu imposable IFD

Fortune déclarée

Fortune imposable

1993-1994

20’700

158’800

38’600

159’700

01.01.-15.10.1995

24’300

115’100

50’400

124’600

16.10.1995-1996

36’500

125’100

103’000

16.10.-31.12.1995

58’500

134’100

01.01-31.12.1996

60’200

134’100

1997-1998

37’800

155’700

52’600

164’700

253’000

281’000

1999-2000

72’200

134’400

85’900

138’500

288’000

316’000

Sur cette base, des compléments d’impôt ont été notifiés aux époux X.________selon le calcul suivant :

Années

Revenu Canton

Revenu ********

Revenu Lsne

Revenu ICC

Fortune Canton

Fortune ********

Fortune Lsne

Fortune ICC

Revenu IFD

1993

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1994

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1995/285j.)

8'267,60

4'806,75

13'074,35

4'601,15

1995/75j.

2'221,95

1'291,80

3'513,75

36,80

21,40

58,20

1'406,40

1996

10'665,40

6'200,85

16'866,25

176,75

102,75

279,50

6'727,05

1997

15'232,95

8'856,40

24'089,35

116,95

65,35

3,75

186,05

10'578,65

1998

15'232,95

9'446,80

24'679,75

116,95

69,70

3,75

190,40

10'578,65

1999

8'153,65

4'889,05

219,80

13'262,50

117,05

69,45

4,15

190,65

5'549,85

2000

8'153,65

4'889,05

219,80

13'262,50

117,05

69,45

4,15

190,65

5'549,85

Totaux

103'429,35

56'266,90

7'095,20

166'791,45

681,55

398,10

15,80

1'095,45

66'363,60

Période de taxation

Amendes ICC A.X.________

Amendes ICC B.X.________

Amendes IFD A.X.________

Amendes IFD B.X.________

1995-1996

4’600

1’200

1’700

480

1997-1998

9’100

530

3’900

230

1999-2000

majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)

1’500

130

b) La réclamation de Y.________ a été admise partiellement par l’ACI, en ce sens que les éléments suivants ont été repris dans les comptes de cette société durant les périodes 1995 à 1998 :

Eléments repris

Années de calcul et de taxation

I. Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé

41’079

852

7’940

49’871

1.02- Frais privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais sans pièces justificatives

1’213

1.04- Part privée pour utilisation véhicule

719

656

950

395

2’720

1.05- Frais téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’755

1’689

1’620

1’099

6’163

Totaux soustractions

47’138

3’520

3’982

10’439

65’078

2. non constitutives de soustraction

2.01- Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02- Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

2.03- Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1’479

1’088

3’744

2’628

8’940

2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation

180

280

240

700

2.05- Forfaits excessifs - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises

8’400 -6’000

12’075 -10’800

44’825 0

6’000 -6’000

8’100 -8’100

27’900 0

6’000 -6’000

8’100 -8’100

27’900 0

6’000 -6’000

8’100 -8’100

25’980 0

26’400 -24’000

36’375 -35’100

126’605 0

Totaux corrections

175’159

49’268

8’644

-98’152

234’920

Totaux reprises affectant le bénéfice

322’297

52’788

12’626

-87’713

299’998

II. Reprises au capital

non constitutives de soustraction

2.01- Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02- Corrections sur réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

Totaux reprises affectant le capital

225’000

20’000

-23’000

-127’000

95’000

Sur la base de ces reprises, l’ACI a notifié à Y.________ pour les périodes fiscales 1995 à 1998 les taxations définitives suivantes :

Périodes de taxation

Bénéfice déclaré ICC

Bénéfice imposable ICC

Bénéfice déclaré IFD

Bénéfice imposable IFD

Capital déclaré ICC

Capital imposable ICC

Capital déclaré IFD

Capital imposable IFD

1995/prae

1995/post

211’700

11’600

322’000

547’000

322’000

547’000

1996

51’700

64’900

334’000

314’000

334’000

1997

10’400

292’000

269’000

292’000

269’000

1998

123’000

250’000

Des compléments d’impôt ont dès lors été notifiés à Y.________, dans la mesure suivante :

Années

Bénéfice Canton

Bénéfice Commune

Bénéfice ICC

Capital Canton

Capital Commune

Capital ICC

Bénéfice IFD

Capital IFD

1995

19'116,50

11'114,25

30'230,75

580,50

337,50

918,00

421,05

180,00

1996

7'695,85

4'474,35

12'170,20

51,60

30,00

81,60

6'102,30

16,00

1997

536,60

312,00

848,60

-59,35

-34,50

-93,85

377,50

-18,60

1998

-327,70

-203,20

-530,90

Totaux

27'348,95

15'900,60

43'249,55

245,05

129,80

374,85

6'900,85

177,60

En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

1995

2’900

1996

540

270

1997

270

F. A.X.________et B.X.________, d’une part, Y.________, d’autre part, se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre des décisions sur réclamation du 2 avril 2004.

a) Les époux X.________concluent, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision les concernant ; ils contestent la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Leurs moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

b) Y.________, par la plume de A.X.________, conclut également, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision la concernant ; elle conteste la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

c) L’ACI conclut, pour sa part, à l’admission très partielle du recours de Y.________. Après examen des pièces produites par la recourante, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être arrêtées dans la mesure suivante :

Eléments repris

Années de calcul et de taxation

I. Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé

24’076

852

7’940

32’868

1.02- Frais privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais sans pièces justificatives

1’213

1.04- Part privée pour utilisation véhicule

1.05- Frais téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670

704

3’443

Totaux soustractions

28’697

2’208

2’082

9’649

42’636

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez Y.________ devraient être modifiés de la façon suivante :

Périodes de taxation

Bénéfice déclaré ICC

Bénéfice imposable ICC

Bénéfice déclaré IFD

Bénéfice imposable IFD

1995/prae

1995/post

193’300

1996

63’600

56’800

1997

8’500

1998

Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient être exigés de Y.________ :

Années

Bénéfice Canton

Bénéfice Commune

Bénéfice ICC

Bénéfice IFD

1995

17'454,95

10'148,25

27'603,20

1996

10'228,75

5'946,95

16'175,70

5'122,20

1997

438,60

255,00

693,60

308,55

1998

Totaux

28'122,30

16'350,20

44'472,50

5'430,75

L’ACI conclut au rejet du recours de Y.________ et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

d) Quant au recours des époux X.________, l’ACI conclut également à son admission très partielle. Après examen des pièces produites par les recourants, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être arrêtées comme suit (les reprises dans la fortune étant confirmées) :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

Prestations Y.________ :

1.01- Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

15’723

25’944

28’698

2’208

2’082

9’649

84’304

./. charges non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

-670

-704

-5’893

Activité indépendante J. X.________:

1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 - Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux forfaitaires

3’650

4’970

7’390

10’200

46’610

1.05 - Charges sans justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1.10 - Forfait frais de véhicules non admis

8’100

6’600

2’000

28’800

Totaux soustractions

30’814

44’432

61’352

26’506

14’798

24’791

202’692

Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez les époux X.________devraient être modifiés de la façon suivante :

Période de taxation

Revenu déclaré ICC

Revenu imposable ICC

Revenu déclaré IFD

Revenu imposable IFD

01.01.-15.10.1995

24’300

114’900

50’400

124’400

16.10.1995-1996

36’500

124’900

16.10.-31.12.1995

58’500

133’900

01.01-31.12.1996

60’200

133’900

1997-1998

37’800

146’500

52’600

155’500

1999-2000

72’200

133’600

85’900

137’900

Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient être exigés des époux X.________:

Années

Revenu Canton

Revenu ********

Revenu Lsne

Revenu ICC

Revenu

IFD

1993

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1994

17'750,60

7'943,10

3'327,80

29'021,50

10'686,00

1995/285j.

8'245,75

4'794,05

13'039,80

4'580,60

1995/75j.

2'216,20

1'288,50

3'504,70

1'401,00

1996

10'637,75

6'184,75

16'822,50

6'701,05

1997

13'823,50

8'036,95

21'860,45

9'413,15

1998

13'823,50

8'572,75

22'396,25

9'413,15

1999

8'034,85

4'815,75

219,30

13'069,90

5'473,45

2000

8'034,85

4'815,75

219,30

13'069,90

5'473,45

Totaux

100'317,60

54'394,70

7'094,20

161'806,50

63'827,85

L’ACI conclut au rejet du recours des époux X.________et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.

e) Les parties se sont exprimées lors du second échange d’écritures mis sur pied par le précédent magistrat instructeur ; chacune a persisté dans ses conclusions.

Par courrier du 9 novembre 2005, les parties ont été informées de ce que la cause était reprise par un nouveau magistrat instructeur ; après avoir recueilli l’avis des parties, celui-ci a joint les deux recours.

Le nouveau magistrat instructeur a en outre informé les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps, exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale reprochée aux contribuables a donc été suspendue jusqu’à droit jugé sur le volet des reprises.

G. Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 14 février 2006, au cours de laquelle il a entendu A.X.________ et B.X.________, lesquels représentaient également Y.________, ainsi que D.X.________, administrateur de Y.________, assistés de F.________, de la fiduciaire G.________, à Lausanne. L’ACI, pour sa part, était représentée par Françoise Chappuis et André Oguey, inspecteurs, ainsi que par Kareen Paschoud, juriste. Il a en outre entendu E.________, précédent mandataire des recourants, en qualité de témoin.

Y.________ et les époux X.________ont produit un lot de pièces en audience ; postérieurement à celle-ci, D.X.________a produit les comptes d’exploitation de son épouse C.X.________pour les années 1991 à 1996. L’ACI, à qui ces documents ont été remis en consultation, a conclu à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que les montants suivants soient repris dans la comptabilité de Y.________ au titre du bénéfice déclaré (les modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :

Eléments repris

Années de calcul et de taxation

I. Reprises au bénéfice

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé

1.02- Frais privés de l’actionnaire

1’507

315

415

2’237

1.03- Frais sans pièces justificatives

1’213

1.04- Part privée pour utilisation véhicule

1.05- Frais téléphones & PTT privés

865

860

560

590

2’875

1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670

704

3’443

Totaux soustractions

4’621

2’208

1’230

1’709

9’768

2. non constitutives de soustraction

2.01- Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02- Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

2.03- Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1’479

1’088

3’744

2’628

8’940

2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation

180

280

240

700

8’400 -8’400

12’075 -10’800

44’825 - 36’750

6’000 -6’000

8’100 -8’100

27’900 - 27’900

6’000 -6’000

8’100 -8’100

27’900 - 27’900

6’000 -6’000

8’100 -8’100

25’980 - 14’700

26’400 -26’400

36’375 -35’100

126’605 - 107’250

Totaux corrections

236’009

21’368

-19’256

-112’852

125’270

Totaux reprises affectant le bénéfice

240’630

23’576

-18’026

-111’143

135’038

S’agissant des époux A.X.________et B.X.________, l’ACI conclut à ce que les reprises suivantes soient opérées dans les revenus déclarés (les modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

Prestations Y.________ :

1.01- Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

3’048

3’842

4’621

2’208

1’230

1’709

16’658

./. charges non refacturées par Y.________

-1’235

-1’215

-1’036

-1’033

-670

-704

-5’893

Activité indépendante J. X.________:

1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé

6’000

300

334

2’640

9’274

1.03 - Vente matériel non déclarée

12’318

11’620

23’938

1.04 - Frais généraux forfaitaires

2’950

4’270

6’690

9’500

42’410

1.05 - Charges sans justificatifs

400

250

650

Activité indépendante L. X.________:

1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

808

3’883

4’691

1.07 - Achat de bijoux

1’934

754

351

185

3’238

1.08 - Frais privés

1’568

566

628

860

667

991

5’281

1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge

1’800

1.10 - Forfait frais de véhicules non admis

7’750

6’250

1’650

26’700

Totaux soustractions

17’089

21’280

36’225

25’456

12’896

15’801

128’746

2. non constitutives de soustraction

2.01- Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire

18’206

23’434

11’009

1’368

3’744

13’908

71’669

Activité indépendante J. X.________:

2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé

2’044

2.03 - Frais généraux forfaitaires

2’057

2’110

4’167

2.04 - Attribution à la réserve sur charges sociales non admise

8’000

24’000

2.05 - Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise

20’000

40’000

Activité indépendante L. X.________:

2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs

1’897

75’307

77’204

2.07 - Achat de bijoux

3’361

2.08 - Frais privés

2’248

804

3’051

2.09 - Charges provisionnées non justifiées

10’437

2.10 - Forfait frais de véhicules non admis

7’450

7’750

15’200

2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt

20’664

13’369

137

- 2’675

-3’957

-3’668

-3’197

-81

20’591

Totaux corrections

39’721

109’776

18’343

20’759

7’052

25’700

28’547

21’827

271’724

Totaux reprises sur revenu

39’721

109’776

35’431

42’039

43’277

51’156

41’442

37’628

400’470

L’ACI conclut à la confirmation des décisions attaquées pour le surplus.

Les recourants, dans leurs écritures finales, ont persisté dans leurs conclusions tendant principalement à l’annulation des décisions attaquées.

Considérant en droit

1. Le litige porte à la fois sur des reprises effectuées par l’ACI sur le revenu et la fortune déclarés des époux X.________, ainsi que sur le bénéfice et le capital de Y.________, d’une part, et les amendes infligées pour soustraction fiscale. Les recourants contestent les deux volets de la décision attaquée.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf. consid. 5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).

b) En conséquence, le tribunal se limitera, dans le présent arrêt, à l’examen des reprises effectuées par l’autorité intimée et de leurs conséquences sur la détermination du revenu et de la fortune imposables des époux X.________, respectivement du bénéfice et du capital imposables de Y.________.

Toutefois, dans l’hypothèse où, à l’issue de l’examen des reprises constitutives de soustraction d’impôt, le tribunal devait, dans les considérants qui suivent, revenir sur tout ou partie d’entre elles, les décisions attaquées seraient purement et simplement annulées en tant qu’elles ont trait aux amendes. Cela n’aurait guère de sens en effet de maintenir des pénalités dont la quotité devrait de toute façon être revue par l’autorité intimée.

2. a) S’agissant tout d’abord du droit applicable, pour l’impôt cantonal et communal, les textes applicables en l’occurrence sont ceux de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000.

b) En droit fédéral, l’arrêté du 9 décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation 1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, donc applicable à la procédure pénale concernant les périodes de taxation 1995-1996 à 1999-2000 et, s’agissant de la personne morale, 1995 à 1997.

3. Les recourants, soit plus précisément A.X.________et B.X.________, ayant fait valoir la prescription du droit, pour l’autorité fiscale, de taxer durant la période 1993-1994, il importe de rappeler les textes.

a) En droit cantonal, la règle est celle posée par l’art. 98a aLI, à teneur duquel :

« Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est suspendue:

a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

L'article 98 b est réservé. »

En l’occurrence, cette règle a été observée puisque la taxation définitive de la période en question est intervenue le 30 juin 1995. Cette décision de taxation a fait l’objet d’une réclamation devant l’ACI, puis d’un recours devant le Tribunal de céans, de sorte que la prescription du droit de taxer est, depuis lors, suspendue. Au surplus, la prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI ne sera pas acquise avant le 31 décembre 2006.

b) En impôt fédéral direct, la question de la prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994, réglée par l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:

« Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. »

Selon la jurisprudence, la prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes arrêts). La notion d'acte tendant au recouvrement de la créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire courir un nouveau délai, de même durée.

Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus, force est d’admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Au préalable, la règle posée par l'art. 98 AIFD a été respectée en l'espèce; celle-ci prévoit en effet que le droit de commencer la taxation s'éteint trois ans après la clôture de la période de taxation. On sait que la taxation définitive de la période en question, intervenue le 30 juin 1995, a été frappée de réclamation ; un nouveau délai de cinq ans a donc commencé à courir depuis lors. Cependant l’autorité fiscale n’est pas restée inactive puisque le 11 juin 1999, elle a adressé un avis de contrôle aux époux X.________. A cela s’ajoute qu’à l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre des époux X.________également, s’agissant, notamment de la période de taxation 1993-1994, un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux contribuables. La décision sur réclamation, notifiée le 2 avril 2004, a été rendue dans le nouveau délai de cinq ans courant dès le 15 décembre 2000. La prescription de la créance fiscale n’est donc pas acquise.

c) Dès lors, le moyen tiré de la prescription invoqué par les époux X.________ne peut qu’être rejeté.

d) Il importe en outre de s’assurer que la procédure pénale n’est pas frappée par la prescription.

aa) A teneur de l'art. 133 aLI al. 1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

Cette disposition fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références).

En l’occurrence, la procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 15 décembre 2000, alors que le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la procédure pénale (1995-1996) avait commencé à courir le 1er janvier 1997. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci s’est poursuivie dans l’année. La prescription n’était donc pas atteinte le 2 avril 2004, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions attaquées et, s’agissant des trois périodes ici concernées, ne le sera pas en l’état jusqu’au 31 décembre 2008.

bb) A teneur de l'art. 184 al. 1 litt. a LIFD, la poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants). L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005 (réf. citées), le Tribunal fédéral a rappelé que la prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir avant la clôture définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci étant pour sa part soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD). Or, cette procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140 ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD) et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD).

En l’espèce, aucune décision de taxation définitive n’est, s’agissant des périodes de taxation concernées, entrée en force, les recourants ayant déféré les décisions attaquées devant le Tribunal administratif. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction n’est à l’évidence pas frappée de prescription.

4. De façon générale, les questions qui sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la procédure de taxation en impôt direct.

a) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, pp. 46-47). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 aLI). Le recours à l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 154). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession.

b) L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op. cit., p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des obligations de coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139; Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; Zwahlen, op. cit., p. 41).

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes (Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art. 88 AIFD, n° 20; références citées). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

d) L'autorité doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Rivier, p. 142; Zweifel, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415).

e) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et x aLI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).

5. Les recourants contestent à l’autorité intimée le droit de procéder à des reprises, ce aussi bien dans les comptes de Y.________ que dans la déclaration d’impôt des époux X.________.

a) Le bénéfice net imposable comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).

b) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près.

Il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).

Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).

On examinera ci-après chacun des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions attaquées, sans distinguer les reprises constitutives, selon les décisions attaquées, de soustractions des autres reprises.

6. a) S’agissant des reprises opérées dans les comptes de Y.________, on constate au préalable que certaines d’entre elles ne sont plus litigieuses ; ainsi, ad 1.03 et 1.04). La reprise durant l’exercice 1995 de 1'213 francs au titre de frais sans pièces justificatives n’est pas contestée ; elle sera donc confirmée. L’ACI, dans sa réponse, conclut à l’abandon de la reprise totale de 2'720 francs (1995 à 1998) à titre de part privée pour l’utilisation du véhicule de l’entreprise ; en effet, les recourants ont établi que A.X.________ utilisait exclusivement son véhicule privé Nissan Terrano pour ses déplacements pour le compte de Y.________ et ce, depuis septembre 1994. On n’y reviendra donc pas.

En outre, s’agissant de la reprise ad 1.01), l’autorité intimée, dans la décision attaquée, avait repris dans les comptes de Y.________ un montant total de 49'871 francs au titre de chiffre d’affaires prétendument encaissé, mais ne figurant pas dans la comptabilité de la société. Dans sa réponse, l’autorité intimée a modifié la quotité de la reprise initialement opérée, la ramenant ainsi à 32'868 fr.95. Initialement, l’ACI avait justifié cette reprise par le fait que Y.________ comptabilisait son chiffre d’affaires sur la base des encaissements (et non de la facturation). Dès lors, l’ACI, estimant que la variation des débiteurs faisait défaut dans la comptabilité de la recourante et qu’au début de chaque exercice, celle-ci extournait simplement les débiteurs comptabilisés à la fin de l’exercice précédent, avait considéré que les factures non encaissées l’année en cours et les années suivantes devenaient des pertes effectives et qu’il y avait lieu de reprendre ces montants dans le chiffre d’affaires. Postérieurement à l’audience et après avoir recueilli les explications des recourants, l’autorité intimée s’est toutefois déclarée prête, par mesure de simplification, à abandonner purement et simplement cette reprise. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder.

b) ad 1.02) L’ACI a repris au bénéfice déclaré par la société plusieurs montants qu’elle a estimé avoir été déboursés en faveur de l’actionnaire ; cette reprise qui concerne plusieurs comptes, est calculée comme suit :

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Totaux

Frais de personnel/4130

165,70

184,00

349,70

Entretien/Réparation/Outillage/4310

985,30

80,00

1'065,30

Frais et fournitures de bureau/4700

151,00

Frais de représentation/4720

355,95

315,00

670,95

Total frais privés de l’actionnaire

1'507,00

315,00

415,00

2'237,00

Les recourants contestent cette reprise, expliquant qu’il s’agit le plus souvent d’achats effectués par A.X.________ lui-même pour l’entreprise, le samedi dans des magasins tels que Migros, Coop, Jumbo, Denner, etc.

aa) Il y a lieu d’opérer ici une distinction. Ainsi, dans les frais de personnel figure l’achat de vêtements et de chaussures d’hiver. Les explications des recourants seront retenues et ceux-ci ont apporté la justification de ces dépenses engagées pour leur personnel ; la reprise de 349 fr.70 doit donc être abandonnée.

S’agissant de charges grevant les autres comptes, on retiendra également dans une certaine mesure les explications des recourants. Ainsi, dans les frais d’entretien ont été comptabilisés pour 366 fr.80 d’achats concernant des plantes, des outils, des articles électriques et du désherbant pour gazon. Le ticket de caisse du 20 mai 1995, non détaillé, ne trouve en revanche aucune justification quelconque, alors que les autres dépenses sont justifiées par les besoins de l’entreprise, ce qui ramène la reprise à 699 francs. S’agissant des fournitures de bureau, l’abonnement à la revue « Finanz und Wirtschaft » peut sans doute se justifier ; tel n’est pas le cas de la cotisation à l’association « Défense et illustration des vins d’origine », de sorte que la reprise du compte fournitures de bureau sera ramenée à ce dernier montant, soit 25 francs.

Enfin, des achats divers ont été comptabilisés à la charge du compte frais de représentation (vin, chocolat, produits de nettoyage, médicaments, facture d’un restaurant pour un repas le lundi de Pâques, T-shirts, etc.). On peut à l’extrême rigueur admettre comme commercialement justifiées les dépenses engagées pour un apéritif d’entreprise, ainsi que les attentions accordées aux secrétaires des sociétés clientes, à savoir 276 fr.60 ; les autres frais ne sont en revanche pas justifiées, de sorte que la reprise sera ramenée à 394 fr.35.

bb) Dès lors, le tribunal confirme cette reprise mais dans la mesure suivante :

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Totaux

Frais de personnel/4130

Entretien/Réparation/Outillage/4310

699,00

Frais et fournitures de bureau/4700

25,00

Frais de représentation/4720

79,35

315,00

394,35

Total frais privés de l’actionnaire

778,35

315,00

25,00

1’118,35

c) ad 1.05) L’ACI a repris un montant de 2'875 francs dans les comptes de la société au titre de frais de téléphones et de correspondances privés (1995 à 1998). Cette reprise est contestée, les recourants admettant cependant de retenir une part privée de 800 francs. Lors de son audition, la représentante de l’autorité intimée a expliqué qu’elle avait retenu à titre de part privée 1/8ème des factures adressées à Y.________ pour le raccordement professionnel n° 021/799.16.56. Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être confirmée.

d) ad 1.06) Cette reprise a trait aux frais de téléphone que Y.________ aurait dû refacturer à A.X.________, dans le cadre de l’activité indépendante de ce dernier. On a vu ci-dessus que l’ACI a abandonné la reprise concernant les frais que Y.________ aurait dû facturer à A.X.________ pour l’utilisation du véhicule d’entreprise (v. ch. 1.04). Or, elle a maintenu cette reprise dans la mesure suivante :

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Total

Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire

1’036

1’033

670

704

3’443

Il s’agit là d’une estimation des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X.________, mis à la charge de Y.________, arrêtée forfaitairement à 15% du poste comptabilisé dans la société. Les recourants refusent cette reprise ; pour eux, ce montant serait hors de proportion avec l’activité réelle déployée par A.X.________ en son nom propre, laquelle n’aurait pas dépassé 50 heures par an durant les périodes ici concernées.

A.X.________ exerce à titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil ; il tient une comptabilité bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et ss CO. Il ressort ainsi que, de 1995 à 1998, A.X.________ a facturé au total pour 272'541 fr.50 de prestations d’ingénieur. Pour le calcul du bénéfice imposable, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI autorisent la déduction des frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Or, A.X.________ n’a pas revendiqué la déductibilité de frais de téléphone pour son activité indépendante ; cela démontre que ces dépenses sont intégralement prises en charge par Y.________. Quant au principe, la reprise est justifiée, dès lors que ces frais, en tant qu’ils sont portés au débit de la société, ne sont pas justifiés par l’usage commercial. S’agissant du calcul, on constate que le montant ainsi corrigé conformément à la pratique de l’autorité intimée équivaut à 1,2% environ du chiffre d’affaires comptabilisé par A.X.________. Cette reprise sera donc confirmée, le montant devant, en contrepartie, être porté comme charge déductible du résultat de l’activité indépendante de A.X.________ (v. consid. 7b infra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________).

e) ad 2.01 et 2.02) L’autorité intimée a corrigé le résultat comptable de Y.________ sur un poste au demeurant non négligeable. Elle a repris durant les quatre exercices le poste des passifs transitoires au bilan, estimant qu’il recouvrait en réalité des provisions pour des dégâts éventuels sur les chantiers. Initialement, l’autorité de taxation se proposait de ne reprendre que 95'000 francs durant l’exercice 1998. Si la décision sur réclamation ne modifie pas sur ce point la quotité totale de la reprise, elle l’étend en revanche aux années 1995 et 1996, selon le calcul suivant :

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Total

2.01- Réserves non justifiées

225’000

245’000

222’000

95’000

787’000

2.02- Corrections réserves

-225’000

-245’000

-222’000

-692’000

Total réserves

225’000

20’000

-23’000

-127’000

95’000

Cette reprise, qui s’étend également au capital imposable, est intégralement contestée par la recourante.

aa) Le débat a trait ici aux articles 58 al. 1 lit. b LIFD et 55b aLI. Le droit fiscal reconnaît certes les provisions (cf. articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a à d LIFD et 55b aLI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note 381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 226 et ss, not. 230). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice, puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.

Les provisions pour risques de pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture de l’exercice (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise, Lausanne 1994, p. 230). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme obligations (v. FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait de constituer des réserves pour de telles opérations, dans la mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (v. ATF 116 II 533). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Au compte de pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution de ces provisions est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913; sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998, vol. I, p. 229 ss).

La doctrine (par exemple: Rivier, ibid.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 50, nos 288 et ss) distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes. Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF 116 II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065). Dans la mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus généralement sur la problématique des amortissements et des provisions en droit fiscal, v. TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22).

Dans un arrêt FI 1996.0126 du 27 septembre 1996, le Tribunal administratif a admis qu’une provision puisse être comptabilisée lorsque la société s’est vue notifier un commandement de payer et qu’elle était exposée à un risque concret de devoir supporter en définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction, constatés du reste par un expert. Il n’a par ailleurs pas exclu l’admission d'une provision ouverte en raison d'un risque de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours correspondant à cette écriture n'avaient pas été facturés, quand bien même la société pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes (v. arrêt FI 1996.0053 du 2 septembre 1997). En revanche, lorsque l'intention de la société est, en ouvrant une écriture, d'anticiper sur la comptabilisation de frais d'entretien futurs, non engagés encore durant l'exercice, la comptabilisation d’une provision n’est pas justifiée par l’usage commercial (v. FI 2003.0049 du 27 mai 2004).

bb) La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise tenue d'effectuer des travaux de garantie ; celle-ci ne sait pas pour quel chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche, l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant exact étant inconnus. Elle a admis à cet égard la constitution de provisions forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches (Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin, Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc. p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232). Constantin relève également qu’il arrive fréquemment que l'entreprise contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur; si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé, c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières (ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé initialement.

Quoi qu'il en soit, l'évaluation de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux forfaitaires, admis usuellement, s'ils constituent une base utilisable, n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no 8 où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale 1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques futurs, dans un but en quelque sorte d'"assurance interne" pour de tels "sinistres").

cc) Les explications des recourants dans le cas d’espèce démontrent qu’une provision aurait pu être ouverte dans les comptes d’exploitation de Y.________ ; or, en lieu et place, les opérations ont été passées dans le compte de charges « frais divers, dégâts ». Ainsi, une réserve sur dégâts a été comptabilisée au début de chaque exercice et partiellement dissoute en fin d’exercice. A cela s’ajoute que cette réserve a été comptabilisée dans les passifs transitoires aux bilans des années 1995 à 1998. On relève que Y.________ a été informée en 1988 que le fisc n’accepterait pas d’attributions sur la réserve pour risques non assurables au-delà du montant de 50'000 francs figurant au bilan à cet effet ; elle ne peut se prévaloir aujourd’hui que ce risque serait difficile à évaluer pour justifier a posteriori la comptabilisation d’un montant supérieur à 50'000 francs dans un autre poste du bilan.

Sans doute, il n’est pas d’usage que des réserves pour risques futurs soient comptabilisées dans les passifs transitoires. Dans cette écriture figurent en effet des charges imputables à l’exercice en cours, dont l’affectation ultérieure n’est pas encore déterminée au moment du bouclement des comptes (v. Manuel suisse d’audit, Zurich 1998, tome I, p. 179). Des provisions auraient dû en bonne logique être ouvertes, sans que cela ne prive les recourants d’apporter la démonstration de la justification commerciale des écritures passées par Y.________.

Les représentants de l’ACI ont précisé en audience que la liste fournie par Y.________ durant l’enquête ne correspondait pas à la teneur des comptes. Or, les recourants ont produit le détail de ces réserves sur dégâts, liste établie en 2003 par la E.________; celles-ci ont évolué de la façon suivante :

Rubriques

1995

1996

1997

1998

Genicoud

15’000

7’000

Orbe

20’000

Sion, Sous-le-Scex

50’000

40’000

Sion, frais d’avocat

14’000

Combe Noire

20’000

5’000

7’000

Chamblon

40’000

25’000

10’000

Forel

25’000

15’000

5’000

La Sarraz

30’000

50’000

Eclépens

25’000

Im Fang

25’000

Planfayon, reminage

10’000

FVE litige sur salaire

50’000

38’000

30’000

Accident Posse

3’000

Litige CNA

5’000

3’000

Total réserves sur dégâts

225’000

245’000

222’000

95’000

Le témoin E.________ a indiqué qu’en 1992, année durant laquelle il a repris la comptabilité de Y.________, une provision de près de 400'000 francs était ouverte dans les comptes ; lui-même a toujours passé les écritures sur la base des indications fournies par A.X.________. Ce dernier a exposé en audience le détail de chaque poste.

La provision Genicoud correspond au prix de travaux commandés et effectués, mais que le successeur de cette entreprise n’a jamais facturés à Y.________.

Plusieurs écritures sont directement en relation avec l’activité de Y.________ ; A.X.________ a précisé à cet égard que Y.________ était, certes, assurée mais avec une franchise de 50'000 francs par cas. Ainsi, la provision Orbe a été constituée pour prévenir la réduction d’une facture pour des fissures apparues dans un bâtiment suite à des travaux de minage ; elle a été dissoute en 1996. La provision Sion-Sous le Scex a été ouverte en relation avec des dégâts causés dans un immeuble de plusieurs étages, l’assurance du bâtiment ayant réclamé une indemnité de 75'000 francs à l’assurance de Y.________ ; A.X.________ s’étant opposé à cette prise en charge, un avocat a dû être mandaté. Les provisions Combe Noire, Chamblon, La Sarraz, Im Fang et Planfayon ont été constituées en prévision de pénalités futures exigibles de Y.________ ; des travaux de minage ont dû être repris par celle-ci dans plusieurs carrières puisqu’après l’explosion, certains blocs excédaient le volume exigé par les exploitants. Quant à la provision Eclépens, le groupe HCB, propriétaire de cette carrière, a déduit 10'000 francs sur la facture finale de Y.________, suite à des dégâts importants apparus à l’issue des travaux de minage.

D’autres provisions ont trait aux charges salariales. S’agissant de l’écriture FVE litige sur salaire, A.X.________ a expliqué qu’un ouvrier de Y.________, Z.________, au service de cette dernière depuis 1991, était demeuré en incapacité totale de travailler depuis mars 1998. Or, jusqu’en avril 2000, date à laquelle les rapports de travail ont pris fin, Y.________ a payé à son employé, non assuré contre la perte de gain, 80% de son salaire, soit au total 71'297 francs. Sur ce montant, elle a récupéré 29'584 francs de l’AI, en juin 2000. A.X.________ explique que cette provision a été constituée à l’époque, car Y.________ était exposée au risque concret que Z.________prenne un avocat et exige la totalité de son salaire, y compris le treizième, ainsi que le remboursement de la part patronale de cotisations LPP ; en outre, il aurait pu contester le congé et réclamer une indemnité. La provision Posse est consécutive à une prétention sur le treizième salaire que cet employé a fait valoir à tort contre Y.________ ; le montant comptabilisé correspond aux frais auxquels Y.________ a été exposée en relation avec cette procédure.

dd) Ainsi, il résulte de ces explications que ces reprises ne sont pas justifiées, dès lors que les recourants ont rendu vraisemblable que, pour chaque poste, Y.________ avait de sérieuses raisons de croire qu’elle était exposée à un risque concret. Du reste, certains de ces risques se sont réalisés, notamment les réductions ou pénalités sur factures que Y.________ a dû finalement supporter et la plupart de ces provisions ont été dissoutes.

Seule est douteuse la justification d’une réserve de 25'000 francs, comptabilisée en 1995, en relation avec le coût futur de l’élimination de déchets entreposés sur le terrain de Forel-Laaux. A.X.________ a expliqué à cet égard que ce terrain avait été loué à un ferrailleur. La Commune de Forel-Lavaux ayant exigé de Y.________ l’arrachage des mauvaises herbes, cette dernière a acheté une certaine quantité d’herbicide dont le coût a déjà été pris en compte ci-dessous sous 1.02 (v. lettre b). Au surplus, Y.________ n’établit nullement être exposée à un risque concret à cet égard, de sorte que la reprise sera limitée à ce montant.

f) ad 2.03) L’autorité intimée a corrigé les intérêts exigés par Y.________ de A.X.________ sur le compte-courant actionnaire ouvert dans ses livres ; sur la base des taux d’intérêts applicables en impôt fédéral direct, elle a effectué le calcul suivant :

Années de calcul et de taxation

1995

Taux

1996

Taux

1997

Taux

1998

Taux.

Intérêts exigibles selon IFD

2'812,48

5,25%

2'342,30

3,75%

6'375,63

3,5%

4'233,39

./. intérêts exigés

-1'333,80

2,5%

-1'253,85

-2'631,40

1,5%

-1'605,15

Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires

1'479,00

1'088,00

3'744,00

2'628,00

La recourante conteste cette reprise, estimant le calcul erroné. Dans le cas d'espèce, l'ACI a toutefois fait application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent. Or, en procédant à une comparaison entre les intérêts effectivement perçus par Y.________ et ceux qui, selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de A.X.________, l'ACI est arrivée à la conclusion que cette différence constituait, à juste titre, une libéralité. Les recourants font valoir qu’il s’agissait, non pas d’une avance de la société à son actionnaire, mais d’un placement sur le compte de celui-ci pour le compte de la société, le but étant d’obtenir des intérêts plus rémunérateurs. Quoi qu’il en soit de cette explication, la société demeure liée par le contenu de sa comptabilité dont il ressort qu’un un prêt, concédé à A.X.________, a constamment été porté à l’actif durant les années concernées ; or, cette opération de crédit doit être rémunérée de façon conforme aux usages. Cette reprise doit donc être confirmée.

g) ad 2.04) Le fisc a repris un certain nombre d’amendes comptabilisées comme charges grevant le compte de pertes et profit de la société.

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Total

2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation

180

280

240

700

Les amendes infligées à A.X.________ et aux employés de Y.________ pour dépassement du temps de parcage ont été admises ; ont été reprises en revanche les amendes infligées pour autres violations des règles de la circulation (inobservation d’un feu rouge, vitesse excessive), ainsi qu’un émolument du Service des automobiles infligé le 19 mars 1996 à A.X.________ pour avertissement. Ces reprises ne souffrent guère de discussion malgré la protestation des recourants ; ces derniers, pour toute explications, se sont retranchés derrière le caractère « très spécial et à haut risque » de l’activité de Y.________, ce qui relève d’un raisonnement à tout le moins sommaire.

h) ad 2.05) Le fisc a également repris dans les comptes de Y.________, un certain nombre de frais forfaitaires et d’indemnités versées à A.X.________ et aux autres employés, qu’il a estimé avoir été versés par elle dans une mesure excessive et non justifiée. A l’issue de l’audience, cette reprise a été ramenée, pour tenir compte des explications des recourants, dans la mesure suivante :

Années de calcul et de taxation

1995

1996

1997

1998

Total

8’400 - 8’400

12’075 - 10’800

44’825 - 36’750

6’000 - 6’000

8’100 - 8’100

27’900 - 27’900

6’000 - 6’000

8’100 - 8’100

27’900 - 27’900

6’000 - 6’000

8’100 - 8’100

25’980 - 14’700

26’400 - 26’400

36’375 - 35’100

126’605 - 107’250

Total frais excessifs

9’350

11’280

20’630

Les reprises initialement opérées portaient sur les indemnités versées par Y.________ à A.X.________ pour frais de représentation ; ce volet n’est plus litigieux, l’ACI ayant admis de s’en tenir au règlement d’entreprise en la matière, approuvé par elle. Les recourants ne contestent pas la reprise de 1'275 francs concernant les indemnités pour petits déjeuners et repas de midi en 1995 ; ils s’en prennent en revanche à la reprise ayant trait aux indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée en 1995 (9'350 francs) et 1998 (11'280 francs).

aa) Les frais de véhicules font partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b aLI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont été assumés à titre professionnel.

bb) Y.________ a édicté un règlement d’entreprise en matière de remboursement de frais approuvé par l’ACI le 27 septembre 1991. A teneur dudit règlement, les frais découlant de l’utilisation professionnelle des véhicules privés sont réglés sur la base d’une indemnité kilométrique de 0 fr.70 (ch. 2.1). Outre A.X.________ lui-même, quatre collaborateurs bénéficiaient de ce régime durant les années 1993-1994 ; depuis lors, seul A.X.________ en bénéficie. Durant la période de taxation 1991-1992 (années 1989-1990), ce dernier a perçu 65'001, respectivement 53'760 francs, montants au demeurant admis par l’autorité fiscale. Dans ses dernières écritures, l’ACI explique qu’elle s’est fondée sur l’estimation, fournie par les recourants eux-mêmes durant la procédure, du kilométrage parcouru par A.X.________ avec ses véhicules Nissan Patrol, vendu le 30 septembre 1994 et Niss

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.2006 FI.2004.0038

Riassunto

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