CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 3 septembre 2003
sur le recours formé par X.________, à Y.________, représentée par l'avocate Isabelle Jaques, case postale 2753, à 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; irrecevabilité de la réclamation formée contre la taxation de l'impôt sur la succession de feu Z.________).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Né en ********, Z.________ a vécu en concubinage avec X.________ dès 1994. Cette dernière indique avoir tenu leur ménage et avoir assuré son entretien durant la vie commune.
B. Z.________ est décédé le 24 décembre 2000; il a laissé comme unique héritière son amie X.________ (on peut mentionner encore que l'intéressé a accordé divers legs, notamment à des membres de sa famille).
C. a) En juillet 2001, l'Office de paix du cercle de Y.________ a désigné la succession de Z.________ au préposé-receveur chargé de la perception de l'impôt sur les successions. Ce document fait état de l'actif successoral (pour un montant de 377'616 fr. 65) et mentionne la qualité d'héritière unique de X.________ (y figure également le nom de sa mandataire, l'avocate Isabelle Jaques).
Me Jaques, par lettre du 6 juillet 2001, avait d'ailleurs communiqué à l'office de paix la liste des passifs de la succession, pour un total de 99'233 fr. 90; ce document était accompagné de diverses pièces justificatives. L'une d'entre elles (la pièce 17), intitulée "Décompte de liquidation de la société simple X.________-Z.________", évoquait le concubinage entre les intéressés et faisait état des prestations fournies par X.________ pour l'entretien de Z.________.
b) Le 7 mars 2002, l'Office d'impôt du district de Y.________ a notifié à l'avocate Isabelle Jaques diverses décisions. Celles-ci portent sur des compléments d'impôt dus par le défunt Z.________ pour les années 1995 à 2000. En outre, cet envoi comporte le décompte et le bordereau de l'impôt successoral dû par X.________; la lettre indique notamment ce qui suit:
"... Nous n'avons pas pu admettre dans l'état du passif, conformément à l'art. 28 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations [ci-après: LMSD], la somme s'élevant à 77'000 fr. (septante sept mille francs) que vous faites valoir au titre de liquidation de la société simple (concubinage) Z.________-X.________."
Le décompte de l'impôt successoral comportait en outre l'indication des voies de droit.
c) Le 8 mars 2002, l'avocate Isabelle Jaques écrivait ce qui suit à l'office d'impôt:
"Aux fins de conseiller utilement ma cliente, je vous saurais gré de bien vouloir me faire parvenir le décompte détaillé des dettes admises au passif de la succession citée sur rubrique.
Par ailleurs, je vous saurais gré de bien vouloir brièvement motiver votre opposition sur le refus de la prise en compte de la dette découlant de la liquidation de la société simple (concubinage Z.________ et X.________).
En raison de l'échéance du délai de réclamation, une très prompte détermination de votre part m'obligerait."
d) La réponse de ce dernier, du 19 mars 2002 est la suivante:
"Pour donner suite à votre lettre du 8 courant et votre entretien téléphonique de ce jour, nous vous confirmons par la présente, que le passif successoral a été admis de la façon suivante conformément à l'article 28 de la loi du 27 février 1963 sur les successions et donations:
Dettes selon justificatifs fournis "nos 1 à 16": Fr. 22'239.90
Reprise d'impôts facturée pour les années 1995-2000: Fr. 28'883.95
Total Fr. 51'123.85
Nous vous confirmons également par la présente que nous ne pouvons admettre la dette qui s'élève par 77'000 fr., en faveur de Madame X.________. En effet, nous estimons qu'elle n'existait pas réellement à la date du décès."
On relève que cette correspondance n'est pas intitulée décision et qu'elle ne comporte pas une nouvelle indication de la voie et du délai de réclamation.
D. a) Agissant par acte du 19 avril 2002, déposé par l'intermédiaire de sa mandataire, X.________ a formé réclamation contre "la décision de l'Office d'impôt du district de Y.________ rendue le 19 mars 2002" (v. p. de garde de la réclamation et lettre d'accompagnement).
b) Dans une correspondance du 16 juillet 2002, l'office d'impôt a attiré l'attention de la recourante sur l'apparente tardiveté de la réclamation; il ajoute que, au vu des revenus dont disposait l'intéressée et de ses charges de famille durant la période en question, il ne lui était pas possible d'assumer en outre l'entretien du défunt durant la période en cause.
c) X.________ ayant maintenu sa réclamation, l'ACI l'a déclarée irrecevable par décision du 14 mars 2003.
E. Agissant par acte du 14 avril 2003, soit en temps utile, cela par l'intermédiaire de sa mandataire, X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens d'une part à la recevabilité de la réclamation formée le 19 avril 2002, à la constatation d'autre part de la nullité de la décision de l'Office d'impôt du district de Y.________ du 7 mars précédent.
Dans sa réponse au pourvoi du 2 juin 2003, l'ACI propose le rejet de celui-ci.
Le 15 août 2003, la recourante a produit un mémoire complémentaire; simultanément, elle a renoncé à la fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1. a) Les impôts directs obéissent en règle générale à un régime de taxation dite "mixte"; cela implique l'obligation essentielle pour le contribuable d'annoncer l'état de fait soumis à l'impôt par le biais d'une déclaration (sur ce type de procédure, v. par exemple Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 151 ss). S'agissant des impôts relevant de la LMSD, on a plutôt affaire à un régime de taxation administrative, dans lequel le fait générateur de la taxation est annoncé à l'autorité fiscale par un tiers, cette dernière procédant sur cette base à la taxation. Dans le cadre de la LMSD, tel est le rôle des désignations adressées au préposé (v. à ce sujet art. 37 ss LMSD; v. également art. 1er ss de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de cette loi; ci-après: AMSD). Cependant, l'autorité fiscale peut être amenée à requérir la collaboration des contribuables, à divers titres; tel est le cas notamment en relation avec les déductions que les héritiers peuvent faire valoir dans le cadre de la détermination de l'assiette de l'impôt sur les successions (art. 47 LMSD); ces derniers ont alors une obligation de renseigner le fisc, qui s'apparente à l'obligation de collaborer pesant sur le contribuable dans le cadre de procédures de taxation mixte.
Selon l'art. 49 LMSD, le préposé arrête le montant de l'impôt sur les successions, après avoir vérifié les actes, désignations ou déclarations et procédés à toutes les investigations nécessaires (al. 2). Il notifie la taxation au contribuable sous forme d'un bordereau et, s'il y a lieu, d'un avis de taxation motivé (al. 3). L'al. 4 comporte enfin un renvoi aux dispositions générales de la loi sur les impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation, de réclamation et de recours, lesquelles sont applicables par analogie (dans la mesure où les règles de procédure sont applicables immédiatement à tous les actes de procédure accomplis après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, c'est ici à la loi du 4 juillet 2000 sur cet objet qu'il convient de se référer; ci-après: LI). L'art. 50 prévoit la voie de la réclamation contre la décision de l'autorité de taxation; celle-ci doit s'exercer par acte écrit et motivé, dans les trente jours dès la notification de cette décision (al. 2; suit un nouveau renvoi à la LI). La décision sur réclamation est en outre à son tour susceptible d'un recours au Tribunal administratif, dans un délai de trente jours également.
b) Il ne paraît pas nécessaire ici de décrire en détail le régime de la taxation mixte prévue aux art. 180 ss LI pour l'impôt cantonal et communal, dans la mesure où celle-ci s'écarte notablement de la procédure prévalant dans le domaine de la LMSD. On mentionnera néanmoins l'art. 181 LI qui concerne la notification des décisions de taxation définitive; selon l'al. 2, lorsque la taxation s'écarte de la déclaration, la décision en indique brièvement les motifs (v., à titre de comparaison art. 131 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD -, qui se borne à exiger de l'autorité de taxation qu'elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration, cela au plus tard lors de la notification de la décision de taxation).
c) La jurisprudence a eu à traiter de cas dans lesquels l'autorité de taxation s'était écartée de la déclaration déposée, cela sans signaler au contribuable le fait qu'elle avait procédé à une telle modification; ce faisant, elle violait la règle de l'art. 131 al. 2 LIFD, voire plus généralement son obligation de motivation, découlant de la garantie du droit d'être entendu de l'administré (art. 29 Cst.; v. ainsi RDAF 1997 II 618). En présence d'une telle violation, trois types de solutions peuvent être envisagés. La violation par l'autorité de taxation de son obligation de motiver ses décisions peut en effet constituer un motif de restitution du délai non observé; elle peut aussi être considérée comme un motif de révision de taxations entrées en force (l'une et l'autre de ces solutions sont envisagées dans la jurisprudence publiée à la RDAF 1997 II 618). On pourrait enfin retenir que la procédure présente des vices d'une gravité telle que la décision en question doit être considérée, non pas simplement comme annulable, mais bien comme affectée de nullité absolue (v. à ce sujet Zweifel in Kommentar précité, vol. I/1, no 28 ad art. 46 LHID). Cependant, une telle sanction n'apparaît nécessaire que si le vice, dans la motivation de la décision de taxation, a empêché le contribuable de former une réclamation dans les délais (RDAF 1997 II 620 et 622).
2. L'avis de taxation du 7 mars 2002 comportait une lettre d'envoi, dans laquelle le préposé attirait expressément l'attention de la contribuable sur le fait que la déduction de 77'000 fr., invoquée au titre de la liquidation de la société simple (concubinage) était refusée; cela n'a pas échappé au conseil de la recourante qui, le lendemain déjà, demandait une brève motivation complémentaire sur ce point en insistant sur l'urgence d'une réponse, compte tenu du délai de réclamation en cours. Celle-ci lui a été fournie le 19 mars 2002, alors que le délai de réclamation était loin d'être échu. S'agissant de la déduction refusée par 77'000 fr., les explications données n'étaient certes pas très étoffées; il en découlait cependant assez clairement que l'autorité fiscale considérait que l'existence de la créance de X.________ contre son compagnon défunt n'était pas établie à satisfaction.
a) Dans ces conditions, la recourante (par sa mandataire) disposait d'éléments suffisants pour former une réclamation, avant l'échéance du délai en cours, lequel ne venait vraisemblablement pas à échéance avant le lundi 8 avril 2002. Une réclamation a d'ailleurs été déposée effectivement sur cette base, mais le 19 avril suivant seulement. Force est donc d'admettre que la motivation figurant dans l'avis de taxation du 7 mars, complétée dans la lettre du 19 mars suivant, permettait à la contribuable de déposer une réclamation motivée (conforme dès lors à l'exigence posée par l'art. 50 al. 2 LMSD). En d'autres termes, même si la motivation en question n'était peut-être pas idéale, elle était suffisante et l'on ne saurait retenir qu'elle a amené la recourante à renoncer à contester la taxation. La jurisprudence - rendue il est vrai en matière d'impôt fédéral direct - admet en effet que la motivation d'une modification par rapport à la déclaration "peut être succincte et donnée sous forme de chiffres sans grandes explications" (Revue fiscale 2003, 513, spéc. p. 516); cette solution vaut également dans le cadre de l'art. 181 al. 2 LI (les motifs de la correction doivent être indiqués "brièvement" dit ce texte) et par analogie pour la LMSD.
b) On ajoutera que la lettre du 19 mars 2002 ne présente pas la forme d'un avis de taxation ou d'une décision (contrairement à ce que suggère l'intitulé du recours), accompagné des voies et délai de réclamation; si tel avait été le cas, on aurait dû partir de l'idée, en application du principe de la bonne foi, que cette nouvelle notification, faite sans réserve, a fait courir un nouveau délai (v. à ce propos TA, arrêts FI 2000/0111 du 5 avril 2001 et FI 2002/0001 du 26 novembre 2002).
Au contraire, en l'absence des indications précitées, la recourante ne pouvait pas considérer que la lettre du 19 mars 2002 faisait débuter un nouveau délai de réclamation. Dans sa lettre du 8 mars 2002, le conseil de cette dernière était d'ailleurs parti de l'idée que le délai de réclamation courait et que la réception d'explications de la part de l'autorité fiscale n'était pas de nature à prolonger ce délai, ce qui rendait nécessaire une réponse urgente au contribuable.
c) Il faut bien évidemment réserver des hypothèses particulières, telle celle où la décision en cause est incompréhensible ou encore celle d'une décision de nature à induire son destinataire en erreur; on peut alors admettre que le délai de recours ne court pas ou, s'il a couru, qu'il y a matière à restituer celui-ci, par exemple à compter du jour où l'erreur est dissipée.
Tel n'est cependant pas le cas en l'espèce, dans la mesure où la décision attaquée avait une portée claire (refus d'une déduction invoquée par la contribuable), même si les motifs de celle-ci n'étaient pas entièrement transparents. En tous les cas, l'avis de taxation du 7 mars 2002 n'était aucunement de nature à dissuader la contribuable de former une contestation, bien au contraire. La motivation initialement incorrecte a par la suite, cela dans le cadre de la lettre du 19 mars 2002, été fournie de manière appropriée. Or, la jurisprudence admet que des empêchements passagers survenant pendant le délai de réclamation ou de recours ne constituent pas des motifs de restitution du délai, sauf s'ils surviennent de manière inopinée à la fin de celui-ci (v. à ce sujet Kaenzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III, Bâle 1992, no 24 ad art. 99 AIFD et les réf. citées). Il n'en va pas autrement dans le cas d'espèce; force est ainsi de considérer que la recourante n'a pas été empêchée sans sa faute de former une réclamation en temps utile contre la taxation du 7 mars 2002. La recourante ne le soutient d'ailleurs pas.
c) Elle ne fait pas non plus valoir qu'il y aurait matière en l'occurrence à révision.
d) A supposer même contrairement à ce que l'on a retenu plus haut - que l'on doive considérer la motivation (résultant aussi bien de la taxation du 7 mars 2002 que de la lettre du 19 mars suivant) comme insuffisante, cela ne conduirait pas encore à considérer que la taxation précitée était affectée de nullité absolue.
La doctrine évoquée par la recourante elle-même retient, en présence de vices de décisions administratives, que celles-ci sont en principe annulables seulement et, à titre exceptionnel, frappées de nullité (Pierre Moor, Droit administratif II, 2e éd., Berne 2002, p. 305 ss, ainsi que p. 316 ss, s'agissant du cas particulier de la violation de règles de procédure; v. également la jurisprudence citée par cet auteur). En d'autres termes, la nullité n'est envisageable qu'en présence de violations de règles essentielles (tel n'étant pas le cas, selon l'auteur précité du droit d'être entendu: op. cit., p. 317). S'agissant du domaine ici en cause, une partie de la doctrine envisage la sanction de la nullité en l'absence de toute indication d'une modification dans la taxation par rapport aux éléments déclarés (v. notamment Zweifel, ibidem), mais la jurisprudence récente du Tribunal fédéral se prononce plutôt pour l'annulabilité dans ce type de cas (RDAF 2003 II 285, spéc. p. 287). En l'espèce, il suffit de constater que l'on ne se trouve de toute façon pas dans une telle hypothèse ici. Au contraire, la taxation indiquait expressément avoir refusé une déduction invoquée; même si la motivation qui accompagnait ce refus devait être qualifiée d'insuffisante, elle n'était pas inexistante et le vice ici en cause ne pouvait conduire qu'à l'annulabilité de la taxation et non au constat de sa nullité absolue (pour un autre exemple récent de vice patent affectant une taxation, v. Revue fiscale 2003, 513).
3. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée. La recourante supportera ainsi les frais de la cause et n'aura pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 14 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, par 800 (huit cents) francs, est mis à la charge de la recourante X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 septembre 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint