CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 septembre 2003
sur le recours formé par M. et Mme X.________, à Y.________, représentés par le cabinet fiduciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, case postale 418, à 1000 Lausanne 17,
contre
la décision rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, période fiscale 1993-1994 et 1995-1996).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) X.________ SA est une société anonyme, qui a été inscrite au registre du commerce de Z.________ le 15 juillet 1976; elle a pour but l'exploitation de salons de coiffure pour dames et commerces d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires; dès sa création, elle a eu son siège à Z.________, à diverses adresses successives (avenue 1******** et avenue 3********, pour la période récente). Son capital-social s'élève à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de 500 fr. Durant les périodes en cause, ces titres se trouvaient d'ailleurs en totalité entre les mains des époux X.________ (99 actions pour Monsieur et 1 action pour Madame). Dès la création de la société, M. X.________ en a assumé la présidence du conseil d'administration, cela jusqu'au 18 septembre 1996; il a assumé à nouveau cette fonction entre le 19 août 1998 et le 22 avril 1999.
On note encore que la société anonyme précitée avait repris l'actif et le passif de la raison individuelle "Création X.________", à Z.________.
b) M. X.________ a par ailleurs inscrit au registre du commerce en date du 19 juillet 1991 une raison individuelle, à savoir "Bureau d'inventions X.________ ". Cette entreprise a d'abord eu son siège à Z.________, avenue 2********, celui-ci étant transféré à Y.________, chemin 4******** en date du 11 octobre 2001 (soit au domicile de l'intéressé). Le but de cette entreprise est ainsi décrit:
"Bureau d'inventions, de conseils et de création dans le domaine des produits relatifs à la coiffure."
B. a) Les époux X.________ ont déposé le 15 novembre 1993 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1993-1994, par l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand. Dans ce cadre, ils ont indiqué, à titre de changement de situation, deux faits survenus le 1er juillet 1991: le début d'une activité indépendante de l'époux, d'une part, le début d'une activité dépendante de l'épouse, d'autre part. Concrètement, M. X.________ indiquait désormais un revenu tiré d'une activité indépendante, soit l'exploitation de la raison individuelle évoquée plus haut; quant à Mme X.________, elle faisait valoir le salaire qu'elle recevait désormais de X.________ SA.
Etait joint à la déclaration d'impôt le compte d'exploitation de l'entreprise individuelle précitée. A cet égard on note d'abord l'absence d'investissements dans cette entreprise, celle-ci ne comportant aucun actif immobilisé (aucune mention non plus des brevets détenus par l'intéressé). S'agissant des produits, le compte en question ne comporte que quatre postes, tous afférents à des versements de X.________ SA (prestations versées par cette société en 1991, respectivement en 1992; frais de représentation versés par cette société en 1991, respectivement en 1992). Au niveau des charges, on note des frais de représentation, des frais de véhicule et des prestations sociales; il faut relever à cet égard que M. X.________ s'est inscrit comme indépendant auprès d'une caisse de compensation AVS.
Si l'on se reporte aux comptes de X.________ SA, on trouve un poste "Prestations de M. X.________" au nombre des charges, cela à hauteur de 12'400 fr. (ce montant est inférieur pour 1991 à celui figurant dans les produits de la raison individuelle, dont le montant s'élève à 22'900 fr.; les montants concordent en revanche pour l'année 1992, soit 43'800 fr.; dans la société, ce compte figure sous la rubrique "Frais de personnel", où l'on trouve également les salaires; ceux de l'année 1992 s'élèvent à 57'563 fr.). On note également la présence, dans les comptes de la société, dès l'exercice 1992, de frais de brevet; ceux-ci correspondent apparemment aux inventions de M. X.________, brevetées par lui dans le cadre de sa raison individuelle.
b) L'autorité fiscale a notifié aux époux précités, le 24 février 1994, une taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992; celle-ci procède à une taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative principale de Mme X.________, à compter du 1er juillet 1991. Cette taxation ne tient en revanche pas compte du début de l'activité lucrative indépendante de M. X.________.
c) Par décision du 15 février 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-district a également notifié aux intéressés sa taxation pour la période 1993-1994. Là encore elle prend en compte le début de l'activité lucrative de l'épouse, mais non pas le début d'une activité indépendante par M. X.________. La taxation retient ainsi que celui-ci est resté salarié de la société, le revenu imposable étant dès lors fixé en prenant en compte la totalité des prestations versées par X.________ SA à l'intéressé (qu'il s'agisse de prestations ordinaires ou d'indemnités pour frais de représentation), soit l'ensemble des quatre postes de produits figurant dans les comptes de la raison individuelle; une reprise est opérée en conséquence à raison d'un revenu annuel moyen fixé à 47'100 fr. sous chiffre 1 let. a du formulaire de déclaration (le montant de 35'133 fr. figurant sous chiffre 2 let. a du même formulaire étant en revanche supprimé). Cette décision retient ainsi, en lieu et place d'un revenu imposable de 300 fr. et d'une fortune imposable nulle, un revenu imposable de 11'900 fr. (quotient 2,8) et une fortune nulle.
d) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand SA, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette taxation de la période 1993-1994; la réclamation fait valoir qu'il y a bien eu changement d'activité professionnelle de M. X.________ au 1er juillet 1991, cette raison individuelle ayant repris "les études et recherches effectuées par l'intéressé" précédemment au nom de X.________ SA (v. lettre du 19 avril 1994).
C. a) Les époux X.________ ont déposé leur déclaration pour la période 1995-1996 en date du 8 janvier 1996; ce document présente la même structure que celui afférent à la période précédente. Il est également accompagné du compte d'exploitation de la raison individuelle de M. X.________. On y trouve notamment au titre des produits quatre postes qui ont tous trait à des prestations de X.________ SA (on note d'ailleurs que les postes en question correspondent à ceux du compte d'exploitation de X.________ SA, sous la rubrique "Frais de personnel/prestations de M. X.________").
b) En lieu et place du revenu imposable déclaré de 39'200 fr. et d'une fortune imposable nulle, la décision de taxation pour la période 1995-1996 retient un revenu déterminant de 52'200 fr. (quotient 2,8) et une fortune imposable nulle.
Là encore, les contribuables ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation du 24 juillet 1996, par acte du 22 août 1996, déposé par l'intermédiaire du même mandataire; la motivation de cet acte est analogue à celle de la réclamation relative à la période antérieure.
D. S'agissant de la période fiscale 1997-1998, les époux X.________ ont déposé une déclaration similaire, également fondée sur le compte d'exploitation de la raison individuelle, cela en date du 2 décembre 1997.
L'ACI allègue que la commission d'impôt aurait notifié, en date du 25 juin 1999, l'avis usuel maintenant provisoire la taxation de l'intéressé (une taxation provisoire avait en effet été notifiée précédemment, soit le 23 février 1998, cela sur la base des éléments déclarés; elle retenait un revenu imposable de 45'600 fr., quotient 2,3).
Par décision du 6 décembre 2002, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié une taxation pour la période 1997-1998, retenant un revenu imposable de 64'100 fr. (quotient 2,3), fondée sur le même raisonnement que pour les périodes précédentes. Là encore les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette taxation, cette fois par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, en date du 30 décembre 2002.
E. a) Par décision sur réclamation du 6 février 2003, l'ACI a tout d'abord accueilli celle qui concernait la période fiscale 1997-1998; elle a retenu en effet qu'elle n'était pas en mesure de prouver l'envoi de l'avis du 25 juin 1999, de sorte que la taxation provisoire notifiée précédemment était devenue définitive, en application de l'art. 98 aLI.
b) La même décision rejette en revanche les réclamations afférentes aux périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996; les taxations attaquées étaient ainsi confirmées.
c) Agissant par l'intermédiaire de son dernier mandataire le 10 mars 2003, soit en temps utile, M. X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens en substance à la réforme de la décision attaquée, en relation avec les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996, en ce sens que celle-ci doit tenir compte de la nature indépendante de l'activité de M. X.________ à compter du 1er juillet 1991.
On notera que la décision du 6 février 2003 ne statue sur les réclamations qu'en tant qu'elles concernent l'impôt cantonal et communal; le recours du 10 mars 2003 paraît toutefois étendre la contestation à l'impôt fédéral direct. A cet égard, on notera que l'impôt fédéral direct a fait l'objet d'une taxation définitive pour les années 1993-1994 le 23 février 1994; il en a été de même pour l'année fiscale 1995 en date du 13 février 1996 et pour 1996 le 18 février 1997 (on ignore si les contribuables ont formé réclamation également en matière d'impôt fédéral direct). En tous les cas, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt fédéral direct.
d) Dans le cadre de la réponse au recours, l'ACI propose le rejet de celui-ci. Le 25 juillet 2003, les recourants ont complété leurs moyens et produits diverses pièces.
F. En cours d'instruction, les parties ont fourni divers documents; le magistrat instructeur leur a également adressé des questions complémentaires. La situation des recourants a pu ainsi être précisée sur un certain nombre de points.
a) M. X.________, à lire le site Internet de X.________ SA, a embrassé le métier de coiffeur à l'âge de 21 ans; c'est à cette date en effet qu'il a débuté sa carrière et il s'y consacre encore aujourd'hui. La suite du document comporte une liste de prix détaillée des prestations de coiffure de X.________ SA, avec la mention que les "travaux exécutés par M. X.________ sont majorés de 20%". Ces deux indications montrent que l'intéressé a toujours exercé dans la coiffure et continue à le faire, cela pour la société X.________ SA.
Le juge instructeur a cherché à obtenir des informations plus précises sur l'ampleur des prestations de coiffure fournies par M. X.________ à la société, en particulier durant les années de calcul ici en cause, soit 1991 à 1994. Le recourant a déclaré ne pas être en mesure de fournir ces informations trop anciennes à ses yeux. Il a en outre transmis la lettre du magistrat instructeur à la société X.________ SA pour suite utile; celle-ci a écrit au tribunal le 18 août 2003 et refusa de produire des documents tirés de sa comptabilité, en relation avec les rémunérations servies à M. X.________.
Ainsi, l'instruction n'a pas permis d'établir quelle était la part de rémunération globale servie par X.________ SA à M. X.________ afférant à un travail de coiffeur, respectivement celle censée rémunérer ses prestations d'inventeur.
b) Le recourant a produit un contrat d'exclusivité, non daté, entre X.________ SA et lui-même; on en reproduit ci-après l'extrait suivant:
Contrat
de licence d'exploitation
et de distribution
I Parties
Les parties au présent contrat sont, d'une part:
M. X.________ , chemin 4********, Y.________ (ci-après "l'inventeur")
et d'autre part:
X.________ SA, avenue 3********, Z.________ (ci-après "l'exploitant")
II Exposé préliminaire
Sous la raison "Bureau d'inventions X.________", M. X.________ s'est spécialisé depuis le 1er juillet 1991 dans l'invention, le conseil et la création de produits, notamment ceux relatifs à la coiffure. Ces produits font d'ailleurs l'objet de brevets au nom de M. X.________. Ce dernier n'est du reste plus principalement actif dans le domaine de la coiffure.
X.________ SA est une société de distribution active dans le domaine de la coiffure. Elle commercialise en particulier divers articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires.
III Contrat
Les parties déclarent et conviennent de ce qui suit:
Article 1
(Cession des droits)
L'inventeur déclare accorder à X.________ SA l'autorisation d'exploiter le produit de ses inventions.
Ce droit est accordé exclusivement à X.________ SA. Il comporte la fabrication, la distribution et l'exploitation publicitaire des produits objets de la cession.
La licence s'étend à tous les produits actuels ou futurs inventés par le "Bureau d'inventions X.________", tant que la présente convention sera en vigueur. A cet effet, l'inventeur informe régulièrement l'exploitant de ses nouvelles inventions.
L'inventeur déclare en outre céder le droit d'utiliser la marque et le logo "X.________", en relation exclusive avec les produits qui font objet de la présente cession.
Article 2
(Fabrication)
L'exploitant s'engage à fabriquer les produits de l'inventeur, selon les plans et indications techniques fournies par celui-ci et en conformité avec les brevets déposés.
Article 3
(Distribution)
X.________ SA s'engage à commercialiser les produits fabriqués par l'intermédiaire de son réseau d'acheteurs.
Article 4
(Rémunération de l'inventeur)
L'exploitant rémunère l'inventeur au moyen d'honoraires et de redevances fixés chaque année selon les modalités convenues entre parties.
Il est précisé que l'inventeur, en sa qualité d'indépendant, supporte toutes les charges sociales liées à la susdite rémunération."
c) S'agissant du domaine des assurances sociales, M. X.________ a produit également un document, daté du 9 août 1991, aux termes duquel il a été autorisé à retirer son capital-prévoyance professionnelle de la Caisse de prévoyance de X.________ SA.
Considérant en droit:
1. En l'état et quoi qu'en disent les recourants, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt fédéral direct; on ignore même si ceux-ci ont valablement formé réclamation contre les taxations rendues en cette matière. On ne saurait dès lors étendre l'objet du litige aux taxations relatives à l'impôt fédéral direct (on aurait pu, le cas échéant, aborder la contestation en cette matière en tant que recours pour déni de justice; mais cela aurait supposé à tout le moins que les recourants établissent avoir déposé une réclamation, qui n'aurait en l'état pas encore été tranchée, cela avec un retard excessif).
Le recours apparaît dès lors irrecevable en tant qu'il s'en prendrait aux taxations 1993-1994 et 1995-1996 rendues en matière d'impôt fédéral direct. Le tribunal s'en tiendra dès lors, dans les considérants qui suivent à l'impôt cantonal et communal.
2. a) On rappelle qu'en instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable en l'espèce) comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud, jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando. En droit fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière (art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (v. arrêt FI 1995/001 du 27 novembre 1996).
b) La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op. cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
c) La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472), il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v. Archives 43, 123).
A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en revanche conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir transformé profondément son activité et la structure de son revenu s'en trouver modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles branches d'affaires qui deviennent prépondérantes, Archives 46, 497).
d) En présence d'un motif de taxation intermédiaire, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments de revenu et de fortune touchés par la modification; lorsque cette dernière intervient en cours de période, l'impôt se détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après la survenance de ce motif de taxation intermédiaire, converti proportionnellement en un revenu ou bénéfice annuel (art. 70 al. 1 in fine et 71 al. 3a LI). Selon l'al. 4 de cette dernière disposition, on procède de manière similaire lorsque le motif de taxation intermédiaire est survenu au cours de la période de calcul (et non pas durant la période de taxation).
C'est cette dernière règle qu'il conviendrait d'appliquer à la période 1993-1994, si l'on devait suivre l'argumentation des recourants. L'ACI conteste en revanche l'existence d'un tel motif de taxation intermédiaire. S'agissant de la période de taxation 1995-1996, il ne s'agit plus de l'application ou non des dispositions relatives à la taxation intermédiaire (ni de la règle applicable à la période de taxation suivant la survenance du motif de taxation intermédiaire); la question n'est plus que de déterminer si M. X.________ déployait désormais ou non une activité indépendante. Cette dernière question étant déterminante pour l'une et l'autre de ces périodes fiscales, c'est elle qu'il convient d'aborder maintenant.
3. a) En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 2002, § 7 n° 24, p. 85). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Selon la doctrine, on peut mettre en évidence quatre éléments fondamentaux, caractéristiques de l'activité indépendante : une organisation librement choisie, des risques et des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité lucrative indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité qui s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en plus de ces quatre éléments, doivent inclure des indices particuliers d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21; v. également TA, arrêt du 9 janvier 2003, FI 2002/0065 consid. 1).
S'agissant de déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité dépendante ou indépendante, on rappelle que l'élément décisif est la mesure de l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (dans ce sens ATF 121 I 263, déjà cité); exerce une activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur; est au contraire indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation librement choisie - qui est reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques et profits (même arrêt).
b) aa) L'instruction a permis d'appréhender de manière un peu plus précise la nature des activités déployées par le contribuable. Avant le 1er juillet 1991, celui-ci travaillait comme coiffeur au sein de X.________ SA; il a continué à le faire après cette date, comme l'indique le site Internet de X.________ SA. Certes, celui-ci n'a été ouvert que postérieurement aux périodes ici en cause; il reste que ce dernier indique que l'intéressé n'a pas interrompu sa carrière de coiffeur; en tous les cas, le recourant, interpellé à ce sujet, n'a pas fourni d'éléments décisifs attestant du caractère erroné des informations fournies sur ce site internet. Il déclare à ce sujet ne plus détenir les pièces y relatives, alors même que l'on pouvait attendre de lui, compte tenu du litige pendant, qu'il conserve les preuves de ses allégations. On remarque également que la société a refusé de fournir tous documents, alors même que, durant la période ici en cause, l'intéressé était tout à la fois actionnaire unique (avec son épouse) et président du conseil d'administration (il détient toujours l'entier du capital-actions, avec son épouse, qui est toujours administratrice de la société; dans une telle configuration, on aurait sans doute pu attendre une meilleure collaboration du contribuable à l'établissement des faits: v. dans ce sens StE 1995 B 92.3 no 8, TA ZH); de surcroît, elle aurait sans doute été tenue de délivrer ces éléments, en application soit de la lettre a, soit de la lettre e de l'art. 127 al. 1 LIFD.
Par ailleurs, la lettre de l'ancienne mandataire du contribuable du 19 avril 1994 indiquait ce qui suit à propos de la raison individuelle, inscrite en juillet 1991:
"Cette entreprise reprend en cela les études et recherches effectuées par l'intéressé, agissant au nom de X.________ SA et pour lesquelles il est rémunéré."
Il paraît en découler que le contribuable, qui effectuait déjà des recherches, alors qu'il était exclusivement salarié de X.________ SA, a décidé de poursuivre ses activités dans le cadre de la raison individuelle.
On notera encore que le contrat d'exclusivité conclu avec X.________ SA n'est sans doute pas déterminant non plus. Non daté, il semble avoir été passé postérieurement à la période ici considérée (année de calcul 1991 à 1994); en effet, il mentionne l'adresse de la raison individuelle à Y.________ et celle de X.________ SA, à l'avenue 3********, à Z.________ Or, cette dernière adresse en tous les cas n'a été inscrite au registre du commerce qu'à compter du 22 avril 1999; quant à la raison individuelle, son siège était à l'avenue des 2********, à Z.________, jusqu'au 11 octobre 2001. Le contrat fait également état de brevets déjà déposés; or, en l'état du dossier, un seul dépôt de brevet paraît être intervenu en 1994, les autres étant postérieurs. Tout indique dès lors que ce contrat est un document récent, établi alors même que les taxations et les réclamations traitées ici avaient déjà été formées de longue date.
bb) Cela étant, l'instruction n'a pas permis d'établir que le recourant avait modifié de manière essentielle la nature de ses activités, dès juillet 1991 (la question de la forme juridique dans laquelle ses activités sont déployées est bien évidemment réservée); de même, le tribunal n'est pas en mesure d'apprécier la part respective des prestations de coiffure ou celles relevant de son activité d'inventeur.
cc) Ce faisant, le Tribunal administratif se fonde sur un faisceau concordant d'indices, suffisant en l'espèce pour fonder sa conviction. En tous les cas, l'on pouvait attendre du contribuable, dans une telle configuration, qu'il fournisse lui-même les éléments propres à rapporter la preuve du contraire (dans ce sens, v. Archives 39, 284, consid. 3c, p. 288; 44, 623; RDAF 1993, 32, consid. 2b, p. 35; v. également ATF du 7 avril 2003, dans la cause 2P.215/2002 et 2A.479/2002; cet arrêt cite d'ailleurs Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 142; v. encore Urs Behnisch Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweirrecht im Steuerrecht, Archives 56, 626 s. et Daniel Schär Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 193-197).
c) Il convient maintenant de passer en revue les éléments fondamentaux, caractéristiques de l'activité indépendante, de façon à vérifier s'ils sont réalisés en l'espèce.
aa) Le premier concerne l'existence ou non d'une organisation librement choisie par l'intéressé. A cet égard, le recourant a assurément inscrit, dès juillet 1991, une entreprise en raison individuelle au registre du commerce; il a produit au dossier les comptes de cette dernière. Il s'est également inscrit comme indépendant auprès d'une caisse de compensation AVS et il a prélevé le capital de sa prévoyance professionnelle. Cependant, au-delà de ces éléments formels qui donnent l'apparence de l'existence d'une entreprise, force est de constater que celle-ci ne bénéficiait pas de locaux durant la période en cause, puisque son adresse se trouvait dans ceux occupés par la société à l'avenue des 2********. La raison individuelle ne disposait pas non plus de personnel propre (autre que les forces de l'intéressé lui-même). Le contribuable ne démontre pas non plus avoir procédé à des investissements (machines, véhicule, stocks de marchandises, par exemple; la voiture utilisée paraît d'ailleurs être celle de la société).
Dans les faits, il apparaît ainsi, en lieu et place de deux entités clairement distinctes, qu'il y a bien plutôt confusion des éléments de la raison individuelle dans la société anonyme.
bb) On doit examiner ensuite si le recourant encourait les risques et bénéfices revenant à l'entrepreneur. En l'occurrence, l'intéressé ne fournissait ses services qu'à la société elle-même, dont il détenait et détient toujours l'intégralité du capital-actions. Cela étant, compte tenu de sa maîtrise sur les deux entités économiques, l'on doit retenir que le risque encouru dans le cadre de la raison individuelle est extrêmement ténu (au contraire d'une entreprise qui n'aurait de relation qu'avec un seul client, mais qui serait un véritable tiers). Le recourant n'encourt ainsi pas le risque économique caractéristique d'une activité indépendante, puisque les pertes sur débiteurs sont en réalité supportées par la société (dans le même sens, v. ATF 2A.4/2002, du 28 juin 2002; dans le même sens ATF 2A.114/1999, du 1er juillet 1999, qui confirme un arrêt du 4 février précédent de l'autorité de céans, FI 1993/0122).
cc) L'entreprise ici exploitée en raison individuelle ne semble au surplus pas véritablement participer au circuit économique. On a vu que les seules relations qu'elle entretenait concernaient la société, à l'exclusion de tiers. Il n'apparaît pas que la raison individuelle fasse de la publicité pour ses prestations, ni qu'elle dispose de ses propres locaux, dotés de son enseigne. S'agissant de la marque qui a été enregistrée, tout indique qu'elle n'est utilisée que par la société, par exemple sur le site Internet ou dans les locaux de cette dernière.
dd) Sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, le tribunal parvient à la conclusion que l'inscription au registre du commerce d'une entreprise en raison individuelle ne constitue qu'une apparence. Certes, la forme juridique adoptée par un contribuable pour exercer ses activités joue un rôle important (v. à titre d'exemple arrêt du 5 mai 2003, FI 2002/0084, consid. 2 let. c/aa in fine et réf. citées) Dans le contexte ici examiné toutefois, il reste que ces éléments formels, auxquels il faut ajouter le fait que l'intéressé cotise auprès d'une caisse AVS en qualité d'indépendant, ainsi que le prélèvement de son capital-prévoyance, ne sauraient suppléer l'absence d'une réelle activité indépendante; en définitive et surtout, les services fournis par l'intéressé à la société apparaissent comme la continuation de l'activité exercée précédemment comme salarié de celle-ci.
d) Ce dernier constat exclut d'ailleurs également que l'on retienne un motif de taxation intermédiaire lié au seul changement de profession; contrairement à ce que soutient l'intéressé pour l'hypothèse où la raison individuelle ne serait pas reconnue au plan fiscal, on ne saurait en effet admettre que la nature de son activité, au service de la société, a profondément évolué, au motif que celui-ci aurait abandonné son métier de coiffeur, pour devenir inventeur. En réalité, le recourant fournissait déjà à cette dernière des prestations qui relevaient de l'un et l'autre de ses deux métiers avant le premier juillet 1991 et, s'il y a eu évolution durant cette période, elle ne présente pas l'importance qualitative nécessaire pour constituer un motif de taxation intermédiaire.
e) L'ACI raisonne également en qualifiant les procédés du contribuable d'évasion fiscale (sur cette notion, v. ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et la jurisprudence citée; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 105 ss, ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002).
Compte tenu des considérations qui précèdent, le tribunal n'a pas à trancher ce point; il observe tout au plus que, si la justification économique de la création de la raison individuelle ici en cause n'apparaît pas clairement, on ne saurait d'emblée qualifier d'insolite le procédé consistant à séparer de la société les activités de recherche et développement pour les confier à une raison individuelle.
5. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la décision sur réclamation querellée. Les recourants supporteront en conséquence les frais de la cause et ils n'auront pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II. La décision rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Les recourants, solidairement entre eux, supporteront l'émolument d'arrêt, fixé à 2'000 (deux mille) francs.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint