CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 octobre 2002
sur le recours interjeté par X.________, représenté par Christian Golay, notaire, 1510 Moudon
contre
la décision sur réclamation rendue le 12 juillet 2002 par l'Administration cantonale des impôts (impôt sur le gain immobilier résultant de la vente de la parcelle n° 1001 du cadastre communal d'*****).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. En date du 21 août 1973, X.________ a fait l'acquisition de la parcelle n° *** du cadastre communal d'*****, d'une contenance de 1'473 m². Cette parcelle abritait une habitation n° ECA 181, qu'il a transformée pour en faire une villa familiale de 133 m², dans laquelle il comptait emménager avec son amie, Z.________. Toutefois, X.________ était opposé à son épouse dans le cadre d'une procédure en divorce au demeurant conflictuelle. On relève ainsi que, par ordonnance du 22 octobre 1990, le Président du Tribunal civil du district de Moudon lui a interdit, sous les menaces de peine d'arrêts ou de l'amende prévues par l'art. 292 CP, de disposer de quelque manière que ce soit de ses immeubles sis à *****, inscription portée au registre foncier le même jour.
En date du 20 septembre 1990, alors que les travaux de transformation étaient en cours, X.________ avait cependant constitué sur cette parcelle, par acte notarié Mojonnier et Mouquin, une propriété par étages de deux lots divisant à la verticale le bâtiment n° ECA 181. Le lot n° 1, alors en construction, représente 667 millièmes de la propriété (il est teinté en bleu sur le plan annexé à l'acte de constitution; appartement n° 1 comprenant au rez-de-chaussée un séjour, une cuisine, un bureau et un WC, à l'étage deux chambres, douche et galetas) et le lot n° 2, également en construction, représente 333 millièmes (idem, teinté en rose; appartement n° 2 comprenant un séjour et une cuisine au rez-de-chaussée, deux chambres et une salle de bains à l'étage). Le règlement de la PPE, adopté le même jour, délimite les parties privées et communes; font notamment partie des premières les "locaux compris dans chaque lot, ainsi que leurs annexes éventuelles figurant sur le tableau annexé (cf. ch. 3.1); de même, on retient parmi les secondes, "places, accès, pelouses et jardins", ainsi que "balcons et terrasses à l'exclusion de leur revêtement de leurs sols"). Le même jour, X.________, a vendu le lot n° 2 à Z.________ au prix de 250'000 francs.
B. A teneur du plan d'implantation établi par le géomètre Nicod, X.________ a demandé l'autorisation, le 9 mai 1995, d'adjoindre à ce bâtiment une véranda de 16,5 m² abritant un jardin d'hiver. Constituée d'une structure en bois, de trois côtés en verre sur lesquels est posé un toit en cuivre, cette véranda prend appui sur la façade sud du bâtiment dont elle constitue le prolongement. L'accès se fait exclusivement par le salon de l'appartement constituant le lot n° 1, que l'occupant du lot n° 2 doit du reste traverser pour pouvoir y entrer. Cette autorisation lui a été octroyée le 11 juin 1995 par la Municipalité d'*****, après une enquête administrative. La véranda a été édifiée entre 1995 et 1996.
C. Invité à plusieurs reprises par la Commission d'impôt et recette du district de Moudon à déposer une déclaration du gain immobilier, X.________ ne s'est pas exécuté. En date du 19 septembre 1991, une taxation lui a été adressée sur la base des pièces produites, fixant provisoirement le montant de l'impôt à 2'448 francs (13'600 francs x 18%). Par courrier du 15 octobre 1991, X.________ a indiqué qu'il s'opposait à cette taxation, expliquant que cette vente lui avait été imposée par les circonstances (divorce); son intention n'a jamais été de réaliser un gain aux dépens de son amie, le prix de vente représentant le tiers du coût total de la villa après travaux. Relancé a plusieurs reprises par l'autorité de taxation, X.________ a produit la liste des factures auxquelles il a été exposé. Par décision de taxation définitive du 20 septembre 1995, la commission d'impôt a arrêté à 27'830 francs le gain immobilier résultant de la vente du 20 septembre 1990 (soit 5'009 fr. 40 d'impôt) selon le calcul suivant:
Prix de vente : Fr. 250'000,00 Prix d'achat proportionnel: prix d'achat x nelle EF nelle EF ancienne parcelle + nelle parcelle ./.. Fr. 12'682,00 Frais d'achat estimés: ./.. Fr. 578,00 Coût de construction selon factures en possession: 627'363.-- x 333/1000: ./.. Fr. 208'910,00 Total gain immobilier: Fr. 27'830,00
X.________, qui entre-temps avait envoyé à la commission d'impôt les dernières factures que celle-ci réclamait, s'est opposé à cette taxation. Par nouvelle décision du 25 septembre 1995, la commission d'impôt a rectifié la taxation du gain immobilier sur les deux points suivants:
Coût de construction selon factures en possession: 659'560.-- x 333/1000: ./.. Fr. 219'634,00 Total gain immobilier: Fr. 17'106,00
De cette nouvelle fixation du gain imposable, il résultait qu'un impôt de 3'079 fr. 10 était réclamé au contribuable. X.________ a interjeté une réclamation contre cette taxation, expliquant, d'une part, que les travaux n'étaient pas terminés lors de la vente du lot n° 2 en 1990, mais que le prix de vente fixé avec Z.________ tenait compte de la finition totale du chantier, d'autre part, que la déduction relative au coût de la véranda (soit 33'703 fr.) devait être admise à hauteur de 333 o/oo, cette dernière devant être considérée comme une partie commune. Le calcul du gain s'établirait de la façon suivante:
Coût de construction selon factures en possession: 693'263.-- x 333/1000: ./.. Fr. 230'857,00 Total gain immobilier: Fr. 5'883,00
Cela représenterait un impôt de 1'059 francs (au taux de 18%), dû par le recourant ensuite de la vente du 20 septembre 1990.
La réclamation ayant été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence, cette dernière, par décision du 12 juillet 2002, a cependant maintenu la taxation querellée.
D. Par la plume du notaire Christian Golay, X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation; il conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de dite décision, en ce sens que la déductibilité des frais de construction de la véranda soit admise à hauteur de 333 millièmes, valeur de la part de Z.________, à titre d'impenses.
Le juge instructeur a requis de la Commune d'***** la production du dossier d'autorisation de transformer la villa; en outre, il a invité X.________ à produire les factures des entreprises ayant réalisé la véranda, des photographies de cette dernière et toute pièce attestant de la participation de Z.________ au coût de construction. Par la plume de son conseil, le recourant a renoncé à la tenue d'une audience; les parties ont cependant été invitées à se déterminer sur la qualification, du point de vue des droits réels, de la véranda litigieuse. Invité par ailleurs à fournir toute pièce propre à démontrer que Z.________ avait participé aux frais de construction de la véranda litigieuse, le recourant, par la plume de son mandataire, a indiqué que le coût de cette véranda n'avait pas été inclus dans le prix de vente du lot n° 2, soit 250'000 francs.
L'ACI a, pour sa part, été priée d'exposer sa pratique en matière de gain immobilier résultant d'une vente d'un immeuble sur plans.
Considérant en droit:
1. Le litige a exclusivement trait à la déductibilité du gain immobilier résultant de la vente du 20 septembre 1990, à hauteur de 333 millièmes, valeur du lot n° 2 faisant l'objet de la vente, du coût de construction de la véranda adjacente à la villa.
a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI, applicable jusqu'au 31 décembre 2000), dont l'art. 40 al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."
aa) On retient que, dans ses travaux préparatoires, le législateur cantonal a voulu instaurer à l'art. 40 aLI un véritable impôt sur la plus-value immobilière devant atteindre, sans exception et quelle que soit la durée de la possession, tous les gains immobiliers réalisés dans le canton (cf. Bulletin du Grand Conseil automne 1962/ printemps 1963, p. 248 et ss, not. 250). A cet effet, le législateur s'est référé à la notion économique de l'aliénation; ainsi, l'alinéa 2, in fine, considère comme aliénation non seulement le transfert de la propriété directe d'un immeuble, mais tout acte par lequel un tiers se voit transférer le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble (v. art. 12 LHID; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. Lausanne 1998, p. 490; Jean-Blaise Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in RDAF 1973, p. 1 et ss, not. 15).
La perte de la propriété n'est toutefois pas nécessaire; il suffit que le pouvoir de disposition réel ou économique se trouve restreint de façon substantielle par la constitution de droits au bénéfice de tiers, que ces droits limitent sérieusement le propriétaire dans sa faculté d'aliéner ou d'exploiter librement son bien (RDAF 1975, 402, cons. 2). Ainsi, on admettra qu'il y a aliénation dès la mobilisation d'une part de la valeur vénale de l'immeuble par le propriétaire; celui qui, par un acte juridique quelconque, peut réaliser à son profit tout ou partie de l'accroissement de valeur d'un bien immobilier dispose économiquement de celui-ci (ibid., référence citée, v. en outre RDAF 1989, 75; promettant-acquéreur apparaissant comme propriétaire économique de l'immeuble dès la date de la promesse de vente). Peu importe, dans ces conditions, que l'immeuble ait ou non changé de statut juridique; seul est décisif le fait que le gain correspond à tout ou partie de l'accroissement de valeur du bien sur lequel porte la transaction (v. Olivier Courvoisier, Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne 1974, p. 24). Cette extension de la notion d'aliénation vise, d'une part, à assurer un traitement égal d'opérations ayant le même effet économique et, d'autre part, à faire échec à des manoeuvres visant à éluder l'impôt (v. BGC, ibid.; Courvoisier, op. cit., p. 31; v. en outre arrêt FI 94/133 du 26 février 1998).
bb) Lorsque la loi fiscale définit le cas d'imposition en faisant appel à un concept économique, l'autorité fiscale peut faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour s'en tenir à la réalité économique (v. Rivier, op. cit., p. 98 et ss, not. 105). A l'inverse de l'art. 2 LMSD, d'approche formaliste, (v. arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, in RDAF 1996, p. 91), l'art. 40 al. 2 aLI, permet précisément une telle approche. Ainsi, la détermination du gain immobilier est susceptible d'englober tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer d'une chose ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art. 363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux, s'engage en plus à réaliser cette chose (cf., sur ce point, Peter Gauch, der Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, Zurich 1995, no 3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de l'entrepreneur, cette dernière étant présumée apporter une plus-value à l'immeuble (cf., dans ce sens, Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, pp. 149-150). De façon plus générale, le gain immobilier, s'il s'agit d'une notion objective, résulte d'une appréciation subjective de la valeur que les parties au contrat ont donnée à l'immeuble (v. sur cette question, Peter Locher, Das Objekt den bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, pp. 42, 47); sous réserve d'abus, il n'est donc pas déraisonnable de prendre en considération la valeur du bien vendu, non pas telle qu'elle se présente effectivement à l'époque de la vente - ce qui est le cas lorsqu'il s'agit de fixer l'assiette du droit de mutation - mais telle que les parties au contrat l'ont arrêtée, en fonction des éléments convenus entre elles. Ainsi, en cas de vente sur plan, la valeur finale de l'immeuble après achèvement entrera en considération dans l'assiette de l'impôt dû par le non professionnel de l'immobilier; tel paraît du reste être la pratique de l'ACI.
b) Une quote-part de propriété par étage inscrite au registre foncier est en elle-même un immeuble; son aliénation, de même que la cession d'un droit sur la propriété commune, entrent dans le champ d'application de l'art. 40 al. 2 aLI; la jurisprudence en offre de nombreux exemples (ainsi, arrêts FI 97/143 du 10 novembre 1999; 95/042 du 6 mars 1997, confirmé par ATF du 29 octobre 1997 - in RDAF 1998 II 159 -; 94/041 du 27 juillet 1994; 90/012 du 5 mai 1993). On rappelle que la propriété par étages est une forme de copropriété sur un immeuble, organisée de manière à ce que chaque copropriétaire a le droit exclusif d'utiliser et d'aménager intérieurement des parties déterminées d'un bâtiment (art. 712a al. 1 CC). Ainsi, pour la doctrine, le droit du propriétaire d'étage comporte deux éléments : une part de copropriété qui porte sur l'immeuble tout entier et un droit exclusif de jouissance et d'administration sur des parties déterminées de l'immeuble (v. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome I, 2ème éd., Berne 1990, n° 1125, p. 307; réf. citée). En principe, les propriétaires ont l'usage et la jouissance des parties communes dans la mesure de leur quote-part (art. 648 al. 1, 2ème phrase, CC; Steinauer, op. cit., n° 1241). L'aliénation par un propriétaire de sa part comprend dans sa valeur économique aussi bien la cession de la jouissance d'un local constituant une partie privée que celle de la jouissance d'une partie commune (v. ATF 116 II 275, cons. 3d); dès lors, lorsque la cession à titre onéreux de ces deux éléments déclenche la réalisation d'un gain par le cessionnaire, un impôt sera dû selon les art. 40 et ss aLI.
aa) En règle générale, il appartient aux copropriétaires d'étage, dans l'acte de constitution ou dans toute autre convention ultérieure, de déterminer les parties communes et les parties privées de l'immeuble. Ces derniers ne sont toutefois pas libres de fixer comme ils l'entendent cette ligne de démarcation; la loi fixe à cet égard un certain nombre de règles impératives. Ainsi selon l'art. 712b al. 1 CC, "peuvent être l'objet du droit exclusif les étages ou parties d'étages qui, constituées en appartement ou en locaux commerciaux ou autres, forment un tout disposant d'un accès propre, la possibilité d'englober des locaux annexes distincts étant réservée."; cela signifie qu'une chambre ou une partie d'appartement, auxquelles on ne peut accéder qu'en traversant des locaux qui sont dans la jouissance d'autrui, ne pourront pas faire l'objet d'une jouissance exclusive (Steinauer, op. cit., n° 1128). En outre, l'art. 712b al. 2 CC pose des restrictions quant à la définition des parties privées; un droit exclusif ne peut être acquis sur des éléments qui, par définition, entrent dans les parties communes de l'immeuble. Il s'agit là du bien-fonds et, le cas échéant, du droit de superficie en vertu duquel le bâtiment a été construit (ch. 1), des parties importantes pour l'existence et la solidité du bâtiment, de même que des locaux d'autres copropriétaires ou qui déterminent la forme extérieure et l'aspect du bâtiment (ch. 2, fondations, murs porteurs, toit, fenêtres, balcons, terrasses couvertes, etc.; cf., pour la casuistique, Arthur Meier-Hayoz/ Heinz Rey, in Berner Kommentar IV, 1/5, Bern 1987, ad art. 712b CC, nos 15 et ss, 19 et ss), ainsi que des ouvrages et installations servant aussi aux autres copropriétaires pour l'usage de leurs locaux (ch. 3, installation de chauffage, cage d'escalier, ascenseur, antenne collective, piscine de jardin, etc.; cf. Meier-Hayoz/Rey, ibid., nos 33 et ss). Les parties déterminant la forme extérieure ou l'aspect du bâtiment (712b al. 2 ch. 2) sont celles qui garantissent l'unité esthétique de l'immeuble; ces parties sont intégrées dans le domaine commun, de sorte qu'un propriétaire d'étage ne doit pas modifier l'aspect extérieur sans le consentement des autres (cf. Paul-Henri Steinauer, in FJS 1301, p. 8).
Au surplus, les parties sont libres de définir comme elles l'entendent les parties communes selon l'art. 712b al. 3 CC et déclarer comme telles d'autres parties du bâtiment; elles peuvent en outre adopter des règles dérogatoires en ce qui concerne l'utilisation de ces parties communes et en décréter, par exemple, l'usage accru à l'un d'entre eux (v. ATF 116 II 275, déjà cité, cons. 3b; Steinauer, FJS 1304, p. 6). La dernière phrase de la disposition précitée institue toutefois une présomption selon laquelle, à défaut de convention, toutes les parties du bâtiment qui ne répondent pas aux critères de l'art. 712b al. 2 CC font l'objet du droit exclusif d'un propriétaire (v. Steinauer, Droits réels, I, n° 1130; Meier-Hayoz/Rey, nos 8 et ss).
bb) La question de savoir si, à défaut de règlement spécifique dans l'acte constitutif de la PPE ou dans une convention passée ultérieurement entre propriétaires d'étages, une véranda répond ou non aux critères de l'art. 712b al. 2 CC a été débattue par la doctrine. Selon Meier-Hayoz/Rey (ibid., n° 28), une véranda, dans la mesure où elle a pour effet de délimiter l'aspect extérieur du bâtiment commun, entrerait, d'un point de vue objectif, dans les parties communes de la PPE, à tout le moins dans sa partie externe (v. en outre, Amadeo Wermelinger, La propriété par étages, Fribourg 2002, p. 147, n° 169). Rolf H. Weber (cf. Die Stockwerkeigentümergemeinschaft, Zürich 1979, p. 91), va même plus loin : dans la mesure où la véranda prend nécessairement appui sur un mur de façade, elle constitue un élément de l'aspect extérieur du bâtiment, donc des parties communes de la PPE; cela quand bien même la jouissance privative de l'intérieur peut valablement être concédée à l'un des propriétaires par convention, conformément à l'art. 712b al. 3 CC. C'est du reste seulement en pareil cas qu'il y a lieu d'admettre que la véranda, dans sa partie intérieure, relève du droit exclusif de l'un des propriétaires (cf. Wermelinger, p. 139, n° 132). Dans une situation de ce genre, le coût de construction et d'entretien de la véranda est en règle générale à la charge de la communauté des propriétaires d'étage, tandis que le propriétaire auquel la jouissance exclusive de la véranda a été concédée peut se charger seul des dépenses ayant trait à l'intérieur (Weber, ibid.; v. dans le même sens, Heinz Rey, Schweizerisches Stockwerkeigentum, Zürich 1999, n. 50, p. 14; Wermelinger, p. 139 n° 133).
c) En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf., outre Rivier, op. cit., p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/ Frankfurt a.M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Zwahlen, n° 45; Locher, op. cit., p. 67). En droit vaudois, l'assiette de l'impôt est définie à l'art. 42 al. 1 aLI, à teneur duquel:
"Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses."
aa) On entend, selon l'art. 48 aLI, par impenses les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble; elles comprennent notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (lit. c). Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de frais d'entretien d'immeubles (ibid. al. 2; v. Rivier, op. cit., p. 497). Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt.
bb) Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le Tribunal administratif (v. notamment arrêt FI 97/049 du 15 avril 1999).
2. Plusieurs éléments déterminants ressortent des pièces versées au dossier dans le cas d'espèce.
a) Les parties divergent sur la qualification qu'il convient de donner à cette véranda; le recourant soutient qu'il s'agit d'une partie commune, tandis que l'ACI y voit une partie privée dont la jouissance relève exclusivement de la sphère propre du propriétaire du lot n° 1. Pour le recourant, une déduction à hauteur de 333 millièmes du coût de construction du gain résultant de la vente du 20 septembre 1990 se justifie; pour l'ACI en revanche, c'est seulement lors de la vente du lot n° 1 que le recourant pourra à bon droit invoquer le coût de construction de la véranda, en totalité, à titre d'impenses. Il se trouve en effet que le sort de cette véranda n'a été réglé, ni dans l'acte constitutif de la PPE, ni dans le règlement, ni dans une convention postérieure; elle ne figure du reste dans aucun des feuillets ouverts au registre foncier.
Or, contrairement à l'avis de l'ACI, la véranda litigieuse est bien de lege lata une partie commune, à tout le moins s'agissant de l'enveloppe extérieure (toit, parois de verre, etc.). A supposer qu'ils l'aient voulu, il est douteux que les propriétaires d'étage puissent avoir la possibilité, vu l'art. 712b al. 2 ch. 2 et al. 3 CC, de la transformer en une partie privative et de l'attribuer à l'un des deux lots, quand bien même son usage exclusif semble bien avoir été réservé au seul propriétaire du lot n° 1, à savoir le recourant, puisqu'elle constitue le prolongement du rez-de-chaussée de son appartement sur la terrasse. Cela étant, cette constatation ne permet pas pour autant d'accueillir le recours.
b) Il ressort en effet des pièces produites par le recourant que la véranda a été construite en 1995-1996. Le plus ancien des devis des entreprises mises en oeuvre à cet effet remonte du reste au 26 mai 1995 et l'enquête publique s'est déroulée de mai à juin 1995, tandis que l'autorisation lui a été délivrée le 11 juin 1995. Au surplus, il ne s'agissait pas pour la Municipalité d'***** de régulariser une construction déjà réalisée sans autorisation; cela n'est du reste pas allégué.
Or, à cette époque, la PPE avait déjà été constituée et Z.________ était déjà entrée en possession du lot n° 2. Le recourant a rappelé dans sa réclamation que l'immeuble sur lequel venait d'être constituée la PPE (en septembre 1990) était encore en chantier; du reste, il est mentionné dans l'acte constitutif de la PPE que les logements sont en construction. Ainsi, on en déduit que les parties avaient en vue, lorsqu'elles ont fixé le prix de vente du lot n° 2, soit 250'000 francs, un bâtiment achevé. C'est la raison pour laquelle l'autorité de taxation, se fondant à juste titre sur une appréciation économique du gain immobilier imposable, a pris en considération, dans le total des impenses arrêté à 659'560 francs à hauteur de 333 millièmes, le coût de construction, soit la totalité des factures des entreprises produites par le recourant, ce en dépit du fait que le bâtiment n'était pas encore achevé à l'époque de la vente du lot n° 2 à Z.________.
Il n'y a en revanche pas lieu d'ajouter par surcroît le coût de la véranda dans les impenses, dans la mesure où le recourant ne démontre pas que l'intention des futurs propriétaires d'étage de réaliser cet objet préexistait à l'acte de vente. L'acte de constitution du 20 septembre 1990 de la PPE renvoie au règlement d'administration et d'utilisation pour la définition des parties communes (art. 4); or, le règlement adopté en 1990, on l'a vu, ne fait aucune allusion à cette véranda. A supposer que les parties aient eu, lors de la conclusion de l'acte, en vue un projet futur d'édification d'une véranda, elles n'auraient assurément pas manqué de compléter le règlement-type qu'elles ont adopté, lequel ne traite que des "balcons et terrasses à l'exclusion de leur revêtement de leurs sols" (ch. 3.2). Au surplus, aucun projet de véranda ne figure sur le plan annexé à la constitution de la PPE, lequel définit la contenance des deux lots. Enfin, le recourant lui-même, par la plume de son mandataire, a indiqué que le coût de cette véranda n'avait pas été inclus par les parties à l'acte du 20 septembre 1990, dans le prix de vente du lot n° 2.
Supposé du reste que Z.________ ait financièrement participé à la construction de cette véranda à hauteur de sa part, comme le recourant l'avait initialement laissé entendre à la commission d'impôt, celui-ci ne serait dès lors pas fondé à invoquer cette déduction du gain immobilier à titre d'impense. Peu importe en définitive que Z.________ ait ou non participé financièrement à la construction de cette véranda; l'essentiel est de constater que cet objet, réalisé en 1995, ne faisait pas partie de l'immeuble que les parties avaient en vue en passant l'acte de vente du 20 septembre 1990.
c) Il résulte de ce qui précède que le recourant n'est pas fondé à invoquer à titre d'impense, en déduction du gain immobilier, le coût de cette véranda à hauteur de 333 ‰.
3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée, par substitution de motifs cependant. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 12 juillet 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 octobre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint