CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 5 septembre 2002
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 13 février 2002 par l'Administration cantonale des impôts (quotient familial, impôt cantonal et communal, période 1995-1996).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, enseignant à la retraite depuis 1990 vit avec son épouse, née ********, et leur fils, né le 3 mai 1974, handicapé mental, atteint de trisomie 21. Par décision du 6 septembre 1994, la Justice de paix du cercle de ******** a prononcé l'interdiction civile de ce dernier et l'a replacé sous l'autorité des époux X.________. Emmanuel X.________ a dès lors été mis au bénéfice d'une rente complète de l'assurance-invalidité; selon décision de taxation du 28 novembre 1995, relative à la période de taxation 1995-1996, celui-ci a été imposé sur une rente annuelle de 17'300 francs. On relève par ailleurs que X.________ a perçu un complément de rente de la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud (ci-après: CPEV) en raison du handicap de son fils; de 1996 à 1999, ce complément a été versé directement en mains de son fils. Celui-ci a travaillé du 22 octobre 1990 au 30 septembre 1999 au sein de la Fondation Renée Delafontaine; jusqu'au 11 avril 1994, il a suivi une formation et un apprentissage dans la section de l'Elan, puis jusqu'à son départ de l'institution, il a fréquenté son atelier protégé de La Cordée. Depuis le 1er octobre 1999, il travaille dans les ateliers protégés de la Fondation Eben-Hézer où il apprend les rudiments de la technique du tissage.
B. En date du 23 mai 1995, les époux X.________ ont déclaré un revenu imposable annuel moyen de 73'300 francs durant la période de taxation 1995-1996 (années de calcul 1993-1994); ils ont, notamment, revendiqué l'application du quotient familial de 2,3 à leur revenu imposable. Par décision de taxation définitive du 16 novembre 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a arrêté à 76'600 francs leur revenu et a imposé ce dernier au taux de 33'900 francs (quotient familial 2,3). Par courrier du 10 décembre 1995, les époux X.________ ont cependant déposé une réclamation contre cette décision, leurs griefs ayant alors trait à des éléments qu'ils ne contestent plus céans.
Le taxateur a reçu X.________ en date du 20 décembre 1995. En substance, il a notamment constaté que celui-ci avait perçu de la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud une rente annuelle de 11'676 fr. en 1993 et de 12'111 fr. en 1994 en faveur de son fils, montants qui, avec le revenu de l'activité accessoire de X.________ (9'544 fr. en 1993, 3'399 fr. en 1994), ont été ajoutés au revenu déclaré par les contribuables; il a dès lors proposé à ceux-ci de retenir un revenu de 87'700 francs. Ce montant tient compte d'une déduction de 2'700 francs pour la contribution des époux X.________ à l'entretien de leur fils. Reconsidérant toutefois la prise en compte initiale du quotient familial de 2,3, le taxateur a proposé d'appliquer désormais un coefficient de 1,8, soit un revenu imposable au taux de 49'500 francs. X.________ s'est, initialement, déclaré d'accord avec cette proposition de règlement et a retiré la réclamation; le lendemain, les époux X.________ sont toutefois revenus par écrit sur ce retrait et ont maintenu leur réclamation.
Par décision du 9 janvier 1996, rendue ensuite du retrait de la réclamation et annulant la taxation précédente, la commission d'impôt a notifié aux époux X.________ les éléments imposables contenus dans sa proposition de règlement du 20 décembre 1995, soit un revenu de 87'700 francs, imposable au taux de 49'500 francs. Par courrier du 16 janvier 1996, les époux X.________ ont fait savoir qu'ils contestaient cette taxation définitive, notamment en ce qu'elle ne faisait pas application du quotient familial de 2,3; ils soutiennent que leur fils X.________ est, pour l'essentiel, à leur charge, et expliquent avoir assumé pour 20'653 francs de frais en 1994. Le 17 janvier 1996, la commission d'impôt a cependant réitéré le contenu de sa proposition de règlement du 20 décembre 1995.
C. La réclamation, maintenue, ayant été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) pour traitement, cette dernière, par courrier du 5 février 1998, a proposé aux contribuables le maintien de la taxation du 9 janvier 1996. Dans leur réponse du 13 février 1998, les époux X.________ ont, entre autres griefs, fait savoir à l'ACI que jamais ils ne consentiraient en l'espèce à l'application à leur revenu imposable du quotient familial de 1,8 et qu'ils continuaient à revendiquer un quotient de 2,3.
Par décision du 13 février 2002, l'ACI, réformant la décision de taxation du 9 janvier 1996 - et non celle du 16 novembre 1995 comme indiqué par erreur -, a arrêté 87'700 francs le revenu des époux X.________ durant la période de taxation 1995-1996, imposable au taux de 49'500 francs (quotient familial 1,8).
D. Par courrier du 10 mars 2002, adressé à l'ACI, les époux X.________ ont déclaré qu'ils contestaient l'application dans le cas d'espèce du quotient familial de 1,8; ils revendiquent un quotient de 2,3. Cette requête a été transmise par l'ACI au Tribunal administratif, autorité de recours, comme objet de sa compétence. Les époux X.________ ont indiqué au juge instructeur qu'ils se soumettaient à la procédure de recours; ils ont versé en temps utile le montant de l'avance de frais qui leur a été demandée. L'ACI conclut pour sa part au maintien de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1. Le litige a exclusivement trait à l'application dans le cas d'espèce de l'art. 26 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), dont on rappelle le contenu:
"Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes: a) 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a ; b) 1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 9) ; c) 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet ; d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet."
La situation de famille et les charges du contribuables sont celles qui existent au début de la période de taxation ou au jour où l'assujettissement prend naissance (art. 26a al. 1 aLI, première phrase).
a) L'art. 26 aLI, adopté le 21 mai 1986, consacre le principe que la famille, à savoir les époux et leurs enfants sous autorité parentale (on se réfère sur ce point à la règle générale de l'art. 297 al. 1 CC), constitue une unité économique qui est imposable en tenant compte du revenu total et de la fortune globale de ses membres. Il a pour conséquence que les revenus des époux vivant en ménage commun s'additionnent. Cependant, la substitution fiscale - principe selon lequel la loi substitue un sujet fiscal à un autre, de telle manière que le contribuable substitué a tous les droits et toutes les obligations fiscales du sujet auquel la loi le substitue - a été maintenue pour les enfants mineurs sous autorité parentale, dont le revenu est alors ajouté à celui de leurs parents, à l'exception du revenu de l'activité lucrative de l'enfant, lequel fera l'objet d'une imposition séparée (art. 10 al. 1 et 2 aLI). Dès lors, en cas d'imposition conjointe, le revenu de l'union conjugale sera imposé au moment où il est acquis par l'un de ses membres, soit le mari, la femme et leurs enfants mineurs (art. 9 al. 1 aLI; v. sur ces questions, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 215, 446 et 449, références citées; Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 9, pp. 30-31).
b) Le revenu de la famille, en cas d'imposition conjointe, peut être pris en considération de différentes façons; le Canton de Vaud a opté pour le système du quotient familial. Introduit par la novelle du 21 mai 1986, ce système correctif a pour but d'adapter la charge fiscale du couple marié et de mieux prendre en compte, au plan fiscal, l'existence d'enfants mineurs ou majeurs à charge des contribuables (v. exposé des motifs, in BGC printemps 1986 p. 455 et ss). En substance, il consiste à imposer tous les revenus du couple, y compris, le cas échéant, celui des enfants mineurs, au taux de ce revenu total divisé par un nombre de parts déterminées d'après la composition de la famille (Rivier, op. cit., p. 481). Le but est d'atténuer les effets de la progression de l'impôt, les ressources de la famille étant imposées au taux d'un revenu nettement inférieur à celui dont elle dispose réellement, ce taux étant d'autant plus bas que la famille est plus nombreuse (BGC printemps 1986, p. 459). L'introduction du quotient familial ne tend toutefois à s'appliquer qu'à l'imposition du couple marié et de la famille au sens étroit (v. CCRI, arrêt L. B., du 11 juillet 1990, publié in Revue fiscale 1993, p. 577; TA, arrêt FI 89/024 du 16 novembre 1998).
Le facteur de 0,5 (art. 26 al. 2 lit. d aLI) a été calculé de manière à augmenter l'abattement auquel a droit le contribuable qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux études (BGC, ibid., p. 460). Seul peut revendiquer l'applicabilité de ce coefficient le débiteur d'une obligation d'entretien fondée sur les articles 276 et 277 CC; en conséquence, l'art. 26 aLI présuppose la titularité des liens de filiation. Il résulte du texte même de la lettre d que cet entretien doit être complet; à tout le moins, le contribuable doit y contribuer de manière importante (v. not. Christine Jaques, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaires, in RDAF 1998 II p. 329 et ss, not. 349; ainsi, la situation en droit vaudois diffère apparemment quelque peu de celle prévalant en impôt fédéral direct; l'art. 35 al. 1 lit. a LIFD - non applicable in casu - ne subordonne en effet pas l'octroi d'une déduction pour enfant à la condition que le contribuable assure son entretien dans une large mesure, mais qu'il assure cet entretien; v. ATF non publié 2A.536/2001 du 29 mai 2002, cons. 3.2.1, réf. citées). En revanche, la part de 0,5 n'est pas liée à la condition d'une communauté de ménage avec l'enfant (v. Circulaire n° 9 de l'ACI relative à l'imposition de la famille, publiée in StR/RF 1990, p. 356 et ss; contra FI 92/026 du 29 janvier 1993 qui semble exiger en outre, bien que cela ne ressorte pas du texte légal, que l'enfant fasse ménage commun avec le contribuable pour que celui-ci puisse revendiquer une part de 0,5). On précisera encore que ce système, dans son principe à tout le moins, a été maintenu dans la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (art. 43 LI), en vigueur depuis le 1er janvier 2001.
c) L'introduction de ce système d'imposition a eu pour conséquence que les contribuables ne peuvent plus déduire du revenu de la famille, contrairement à ce que permet l'art. 35 al. 1 LIFD, un montant forfaitaire pour chaque enfant mineur ou en formation. Il résulte du texte même de l'art. 25 aLI que la déduction forfaitaire de 2'000 francs - portée à 2'700 francs durant la période 1995-1996 pour chaque personne à charge, selon les Instructions générales, chiffre 23 -, prévue lorsque le contribuable pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, ne peut être revendiquée dans une situation où l'imposition de la famille a lieu conformément à l'art. 26 aLI (v. arrêt FI 93/172 du 28 avril 1994). A l'inverse, lorsque la situation de la personne entretenue par le contribuable ne permet pas à celui-ci de prendre en compte une part de 0,5 pour l'imposition du revenu familial, une déduction conformément à l'art. 25 aLI demeure possible, pour autant que les propres ressources de la personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum vital (v. arrêts FI 01/029 du 23 janvier 2002; 97/047 du 27 décembre 1999; 93/116 du 5 mars 1996; FI 94/155 du 10 octobre 1995). Cette déduction a été reprise dans le nouveau droit à l'art. 40 LI.
2. a) On doit reconnaître avec les recourants que le cas d'espèce présente certaines analogies avec la situation visée à l'art. 26 al. 2 lit. d aLI.
aa) Il est vrai que les recourants ne détiennent pas, contrairement à ce qu'ils indiquent, l'autorité parentale sur leur fils; en effet, celui-ci est un enfant majeur, mais interdit en raison de son incapacité durable de discernement, conformément à l'art. 369 CC. En conséquence, les époux X.________ doivent être considérés comme tuteurs de leur fils majeur, ce qui aurait dû résulter du texte de la décision de la Justice de paix du 6 septembre 1994, laquelle parle improprement d'autorité parentale. Or, cette situation, tant sur le plan du droit civil que sur celui du droit fiscal, n'est pas complètement assimilable sur le plan de l'égalité de traitement à celle résultant de l'art. 297 al. 1 CC. Il est vrai cependant que le système du quotient familial permet également la prise en compte, dans l'imposition du revenu familial, de la présence au foyer d'enfants majeurs.
bb) Le fils X.________ bénéficie, certes, d'une rente complète de l'assurance-invalidité qui, à teneur de la décision de taxation le concernant durant la période 1995-1996, se montait à 17'300 francs par an. On doit toutefois admettre, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, que cette rente ne permet pas au fils X.________ de vivre de façon totalement indépendante, cela d'autant moins qu'en raison de son handicap majeur, ses besoins ne se mesurent pas à la même aune que ceux d'un enfant majeur réputé valide. Elle ne suffit du reste pas à couvrir l'ensemble des dépenses auxquelles les recourants sont exposés pour leur fils; on se réfère notamment au décompte qu'ils ont produit, faisant état d'un montant minimal de 20'653 francs de frais en 1994. Ainsi, contrairement à l'opinion de l'autorité intimée, le fils X.________ est bien à la charge de ses parents, y compris au delà de la période de formation qu'il a reçue jusqu'au 11 avril 1994, et ceux-ci contribuent de manière importante à l'entretien de leur fils. Si X.________ perçoit du reste un complément de rente de la CPEV, ce conformément aux articles 66 al. 2 et 67 LCP, jusqu'à ce que son fils atteigne l'âge de 25 ans révolus, c'est précisément en raison du handicap dont souffre celui-ci et bien parce qu'il est à la charge de ses parents. En ce sens, l'autorité intimée se contredit dans une certaine mesure en affirmant, d'une part, que le fils X.________ n'est pas à la charge de ses parents, tout en admettant, d'autre part, que ces derniers soient imposés sur leur revenu au titre de la rente complémentaire que perçoit X.________ de la CPEV. La situation des recourants sur ce plan n'est donc guère différente de celle du contribuable visé à l'art. 26 al. 2 lit. c aLI; or, la pension que celui-ci perçoit de son ex-conjoint pour l'entretien de leur enfant commun ne remet pas en cause le fait qu'il en assure l'entretien complet, de sorte qu'il peut revendiquer une part de 0,5 pour cet enfant (v. StR/RF 1990, déjà cité, pp. 358-359).
b) Cela étant, la situation des recourants dans le cas d'espèce doit, sur un point essentiel, être distinguée de celle de contribuables autorisés à prendre en compte une part de 0,5 pour la présence de leur enfant majeur dans le ménage commun.
aa) Les recourants se plaignent d'une inégalité de traitement entre leur situation et celle de contribuables dont l'enfant majeur demeuré sous leur toit est, principalement, en apprentissage ou, subsidiairement, aux études. Ces deux situations, à l'inverse du contexte de la présente espèce, entrent en effet dans le champ d'application de l'art. 26 al. 2 lit. d aLI. Or, toutes trois ont pourtant en commun le fait de générer l'octroi d'une pension temporaire en faveur de l'enfant d'un assuré retraité, jusqu'à ce que cet enfant ait atteint l'âge de 25 ans révolus, s'il est en apprentissage, aux études ou bénéficie de prestations de l'AI (art. 66 al. 2 LCP). Il est vrai aussi que l'enfant en apprentissage reçoit un pécule, modeste le plus souvent, et l'enfant aux études peut, à l'inverse de l'enfant handicapé, prétendre à l'octroi d'une bourse. Du point de vue du droit fiscal cependant, l'assimilation entre la situation des recourants et celles entrant dans le champ d'application de l'art. 26 al. 2 lit. d aLI n'est pas évidente. On rappelle en effet qu'une norme générale et abstraite viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (v. notamment ATF 118 Ia 2/3 cons. 3 a et les arrêts cités). Or, le texte de l'art. 26 aLI ne consacre pas une inégalité puisqu'il traite de façon différente deux situations qui n'apparaissent pas comme étant parfaitement semblables.
bb) On peut sans doute concéder aux recourants que tant le pécule de l'enfant majeur en apprentissage et la rente AI de l'enfant majeur handicapé seront tous deux imposés de façon séparée. A l'inverse toutefois, la bourse qui serait allouée à l'enfant aux études n'est pas imposable. On doit surtout relever que la situation du contribuable dont l'enfant est en apprentissage, comme du reste celui dont l'enfant fait des études, et qui vit sous le même toit que ses parents, est nécessairement de caractère transitoire et apparaît comme étant limitée dans le temps. On peut présumer en effet, selon l'expérience générale de la vie que, dans les deux cas, l'enfant se constituera son propre domicile et vivra de façon indépendante, dès que ses moyens le lui permettront. A cet égard, il est patent que le législateur a entendu que le champ d'application de l'art. 26 al. 2 lit. d aLI soit circonscrit à des situations de ce genre, à laquelle n'est pas assimilable celle des recourants; il n'est malheureusement guère possible de qualifier de transitoire la situation des contribuables dont l'enfant majeur handicapé, atteint de trisomie, a besoin de soins permanents et vit par conséquent sous leur toit. Certes, l'activité que le fils X.________ a exercée au sein de la Fondation Renée Delafontaine, notamment la période de formation jusqu'au 11 avril 1994, est sans doute assimilable à une formation ou à un apprentissage au sens de cette disposition. Il reste que, à la date déterminante au 1er janvier 1995 (art. 26a al. 1 aLI), cette formation était terminée.
cc) Il faut garder à l'esprit que les chambres débattent actuellement du projet de loi fédérale sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées, faisant suite au dépôt de l'initiative populaire intitulée "Droits égaux pour les personnes handicapées" (v. Message du Conseil fédéral, in FF 2001 II 1605 et ss). Le champ d'application de ce projet de loi demeure toutefois restreint; il ne vise de toute façon pas la législation fiscale fédérale ou cantonale. Il est vrai également que certains cantons (Lucerne, Bâle-Ville ou Jura) aménagent au demeurant un système de déductions spécifiques que peut revendiquer le contribuable handicapé, son conjoint ou celui qui subvient à son entretien (v. FF 2001 II 1643); de prime abord, ces déductions pourraient apparaître comme plus généreuses que celle résultant des articles 25 aLI et 40 LI. Cela étant, en raison de la complexité des faits à réglementer et du nombre de paramètre entrant en considération pour apprécier les situations à comparer, la loi fiscale peut comporter un certain schématisme; sous réserve des cas où le système conduit à une inégalité de traitement flagrante, la norme constitutionnelle ne peut que garantir globalement l'égalité de traitement entre justiciables (v. ATF 118 Ia 4 déjà cité, cons. 3c). Or, la non assimilation, par le législateur vaudois, des contribuables dont l'enfant majeur handicapé partage le domicile aux contribuables dont l'enfant en apprentissage ou aux études est temporairement demeuré à leur charge ne conduit pas à un résultat choquant ou injuste.
Comme le Tribunal administratif l'avait déjà relevé dans l'arrêt FI 89/024, déjà cité - il s'agissait alors d'un contribuable qui avait élevé son neveu comme son propre fils -, l'attitude des recourants ne trouve sans doute pas dans les considérants qui précèdent la reconnaissance qu'elle paraît mériter du point de vue de l'équité. Il n'en demeure pas moins que la décision attaquée n'est en aucun cas constitutive d'une inégalité de traitement.
c) Il résulte de ce qui précède que les recourants ne réalisent pas toutes les conditions pour prétendre à une part supplémentaire de 0,5 dans l'imposition de leur revenu. Ainsi, c'est à juste titre que l'autorité intimée a admis une déduction de 2'700 francs du revenu des recourants, les conditions de l'art. 25 aLI étant réunies.
3. Dans la mesure où cette question a été soulevée de façon indirecte par les recourants, il n'y a pas lieu non plus de remettre en cause l'imposition auprès des contribuables de la rente complémentaire que X.________ perçoit de la CPEV pour l'entretien de son fils. Le droit fiscal pose en effet comme principe que seul le bénéficiaire du revenu, soit celui qui acquiert dans son patrimoine un droit ferme à la prestation, est imposable (v. not., Rivier, op. cit., p. 318). Ainsi, dans l'ATF non publié du 29 mai 2002, déjà cité, le Tribunal fédéral a confirmé l'imposition chez un père handicapé d'une rente complémentaire de l'assurance-invalidité que ce dernier percevait en faveur de sa fille majeure aux études; cette solution est conforme à l'art. 23quater LAI dont il ressort que le crédirentier est bien l'assuré et non l'enfant. Or, en l'espèce, quand bien même ce complément aurait été versé directement au fils X.________, il ressort de l'art. 67 LCP que seul X.________, pensionné, est créancier de la caisse de pensions et acquiert dès lors un droit ferme au versement de la pension d'enfant, ce à tout le moins de son vivant.
4. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Les recourants succombant, un émolument d'arrêt de 500 francs sera mis à leur charge.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 13 février 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des époux X.________-********, solidairement entre eux.
Lausanne, le 5 septembre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint