CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 15 novembre 2002
sur le recours formé par X.________, ********, à ********, représenté par Yvan Nicolier, juriste, Gescom service, rue St-Jean 1, à 1040 Echallens,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 29 janvier 2002, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal, relative à une prestation en capital, issue de la prévoyance professionnelle du contribuable.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Né le 24 mars 1936, X.________ était auparavant au service de la société A._________SA. Le 5 décembre 1995, il a annoncé à son employeur qu'il quitterait l'entreprise au 31 mars 1996. Par lettre du 16 février 1996, la Caisse de pensions du personnel de A._________SA (ci-après: la caisse) a défini les modalités de la retraite anticipée de l'intéressé. Elle contient les passages suivants:
"Votre départ en retraite anticipée - 1er avril 1996
[...]
1. Début de votre retraite anticipée
Vous quittez A._________SA le 31 mars 1996 et débutez votre retraite anticipée le 1er avril prochain.
2. Prestation en capital
Selon votre décision du 17 mai 1995, vous désirez que votre prestation de libre-passage vous soit versée en capital plutôt que sous forme de rente. Calculée au 31 mars 1996, cette prestation en capital s'élève à 390'788 fr. Elle sera virée sur la banque que vous voudrez bien nous indiquer. Nous vous rendons attentifs à l'aspect fiscal de cette solution."
Au demeurant, le règlement de la caisse (ci-après le règlement) prévoit à son art. 23 que l'assuré a la faculté de prendre une retraite anticipée, soit cinq ans avant l'âge normal de 65 ans révolus (sur ce dernier point v. art. 19 du règlement).
B. Lors de la cessation de ses activités professionnelles, à 60 ans révolus, X.________ était domicilié à ********.
C. La caisse précitée, qui avait reçu au préalable un double de la convention de prévoyance et ouverture d'un compte de libre-passage souscrite auprès de la Fondation de libre-passage de l'UBS le 18 mars 1996, a versé à X.________ sur ce compte une somme de 390'788 fr., en date du 2 avril 1996.
D. X.________, dont l'épouse est d'origine française, envisageait alors son départ pour la France; il a pris contact d'abord avec la commission d'impôt, puis avec un représentant de l'ACI, M. Y.________. Ce dernier lui aurait indiqué que le retrait du montant déposé sur le compte de libre-passage de l'UBS ferait l'objet, vu son départ en France, d'un impôt à la source, récupérable. C'est sur la base de cette information que X.________ aurait établi son budget, puis acquis un bien immobilier à ********.
E. Le 31 mai 1996, X.________ a quitté la Suisse pour s'installer en France (dont il est résident depuis le 15 juin suivant); il occupe la maison qu'il a acquise depuis le 30 octobre 1996. On relève que l'avis de départ remis au contrôle de l'habitant de ********, sous la rubrique "profession", indique "mécanicien électricien".
Quoi qu'il en soit, le compte de libre-passage, ouvert auprès de la fondation de l'UBS a été soldé le 12 juillet 1996; à cette date, un impôt à la source a été prélevé à hauteur de 29'860 fr. 20 par les autorités zurichoises. Ultérieurement, soit le 30 juillet 1996, X.________ a rempli un formulaire de demande de remboursement de l'impôt à la source prélevé sur les prestations en capital provenant d'institutions de prévoyance ayant leur siège en Suisse (formulaire qui indique un montant de 394'902 fr. 10, couvrant à la fois la prestation initiale et les intérêts bonifiés sur le compte de libre-passage); on relève que ce formulaire, sous la rubrique institution de prévoyance, comportait le tampon humide de la Caisse de pensions du personnel de A._________SA (cette dernière a été interpellée sur les circonstances dans lesquelles ce tampon aurait été apposé; la réponse de la caisse du 1er octobre 2002 ne permet pas de certitude sur ce point, mais évoque l'hypothèse qu'un formulaire de ce type, sur lequel ce tampon aurait été apposé par avance, aurait été remis à l'intéressé), mais le document annexé (conformément aux exigences même du formulaire) était un extrait du compte de libre-passage ouvert auprès de la Fondation de libre-passage de l'UBS, cité ci-dessus. L'autorité française a pour sa part rempli l'attestation, figurant sur ce formulaire, selon laquelle elle a pris connaissance du paiement de la prestation en capital précitée, cela en date du 5 septembre 1996. Le remboursement en question a été opéré en faveur de l'intéressé, par bonification sur son compte privé, auprès de la Banque cantonale vaudoise, le 20 septembre 1996.
F. Par décision du 12 décembre 1996 (taxation et répartition intercantonale des éléments imposables valables pour la période du 1er janvier 1995 au 31 mai 1996), la Commission d'impôt de ******** a arrêté la taxation définitive de l'intéressé pour la période en cause; à titre de motivation, elle indique ce qui suit:
"Taxation intermédiaire pour modification des bases de répartition. La fortune et le revenu annuels moyens découlant de la modification sont ajoutés/soustraits des autres éléments imposables pour servir de base au calcul de l'impôt."
Concrètement, le taxateur, qui avait eu connaissance de l'avis de départ au 31 mai 1996 donné à la commune de ********, s'est borné à retenir une fin d'assujettissement illimité à cette date; pour le surplus, il est parti de l'idée que X.________ poursuivait son activité lucrative salariée auprès de A._________SA. Il a donc pris en compte un salaire en relation avec cette activité pour toute l'année 1996 (ainsi, l'intéressé était-il imposé en Suisse pour un salaire afférent aux mois d'avril et mai 1996, qu'il n'avait pas réalisé; la taxation tenait en outre compte, pour le taux seulement, d'un salaire réalisé pour la fin de l'année, celui-ci étant toutefois imposable en France uniquement); au surplus, X.________ restait imposable dans le canton de Vaud à compter du 1er juin 1996, en relation avec un assujettissement limité à ******** (lié à la détention d'un immeuble).
Cette décision, dont l'autorité fiscale a adressé une copie à l'ancien mandataire du recourant, n'a pas été contestée, quand bien même, on l'a vu, elle était fondée sur des éléments erronés.
G. Par lettre du 9 décembre 1997, la Commission d'impôt d'******** s'est adressée à X.________ pour lui demander, "dans le cadre de la procédure de taxation en cours", diverses pièces; la mandataire de l'intéressé a répondu à cette requête le 17 décembre suivant en produisant les éléments demandés, ainsi que divers renseignements (lettre de Ma. Fiducia SA).
Par décisions de taxations définitives du 5 mars 1998, la commission d'impôt de ******** a notifié des taxations définitives pour l'impôt unique et distinct portant sur la prestation en capital servie par la caisse de pensions, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (le montant imposable s'élève à 390'700 fr. pour le premier et à 312'600 fr. pour le second). Agissant par l'intermédiaire de Ma. Fiducia SA, X.________ a formé une réclamation contre ces décisions en date du 25 mars 1998; il fait valoir à cet égard le fait que la prestation en question a fait l'objet d'une imposition à la source.
Après divers échanges de correspondances, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation le 29 janvier 2002. En substance, cette décision, (v. également la proposition de règlement du 22 avril 1998) retient que X.________, ayant atteint l'âge de la retraite anticipée, ne pouvait pas recevoir une prestation de libre-passage, mais devait se voir servir un capital-retraite par sa caisse de pensions, cela au moment de la cessation de ses activités, le 31 mars 1996. Or, à cette date-là, X.________ était bien domicilié en Suisse, ce qui devait générer un impôt ordinaire sur cette prestation (soit un impôt unique et distinct fondé sur l'art. 29 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux - ci-après: aLI; respectivement l'impôt spécial de l'art. 38 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD).
H. Agissant par l'intermédiaire d'Yvan Nicolier, juriste, X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, cela par acte du 28 février 2002, soit en temps utile; il conclut avec dépens à l'annulation tant de la décision sur réclamation que des décisions de taxation. En substance, il renouvelle les moyens déjà soulevés auparavant et invoque au surplus le principe de la protection de la bonne foi (soit les assurances reçues de M. Y.________ de l'ACI, Section de l'impôt à la source).
L'ACI a déposé sa réponse au recours le 19 avril, complétée le 7 mai 2002; elle conclut au rejet de celui-ci, position à laquelle l'Administration fédérale des contributions a adhéré. Dans une lettre du 16 mai 2002, l'ACI a encore indiqué que M. Y.________ se serait borné à fournir au contribuable des renseignements généraux, sans fournir de véritables assurances au sujet du traitement de son cas. Ni l'une, ni l'autre des parties n'a pu produire de pièces au sujet de cet entretien.
I. a) Le Tribunal administratif a tenu une première audience le 18 septembre 2002 en présence des parties et de leurs représentants.
Entre autres mesures d'instruction, le tribunal a entendu M. Z.________, gérant de la Caisse de pensions des employés de A._________SA, en qualité de témoin. Ce dernier a expliqué notamment que le règlement de la caisse, à cette époque-là, ne permettait pas à l'assuré d'opter, en cas de retraite anticipée, entre le versement d'un capital ou d'une rente, seule la seconde étant prévue. Cependant, la caisse avait pour pratique, notamment dans le cas du départ définitif d'un employé à l'étranger, de verser un capital de retraite; la somme en question était versée sur un compte de libre-passage, qui demeurait bloquée jusqu'au départ de l'intéressé à l'étranger. C'est une solution de ce type que la caisse a proposé à X.________, quand bien même la jurisprudence récemment diffusée par le Tribunal fédéral des assurances paraissait désormais faire obstacle à une telle solution (v. au surplus la verbalisation des dépositions recueillies lors de cette audience, document daté du 23 septembre 2002).
b) Le Tribunal administratif a convoqué les parties pour une seconde audience en date du 29 octobre suivant. A cette occasion, il a entendu en outre M. Y.________, de l'Administration cantonale des impôts, section de l'impôt à la source, en qualité de témoin. X.________, durant la procédure et notamment lors de l'audience du 18 septembre 2002, avait évoqué les contacts qu'il avait eus avec ce fonctionnaire; selon lui, ce dernier lui aurait laissé entendre, début 96, que la prestation de retraite qu'il allait recevoir prochainement serait soumise exclusivement à un impôt à la source, récupérable.
Y.________, lors de son audition, a confirmé qu'il avait été amené à fournir diverses indications au sujet de l'impôt à la source et sa récupération; à cette occasion, X.________ l'a informé de son projet de départ en France et de sa retraite prochaine; en revanche, il ne se souvient pas d'autres détails. Des différentes déclarations de ce fonctionnaire, on ne peut pas déduire une assurance fournie à X.________ que la prestation de retraite précitée ne ferait, en toute circonstance, l'objet que d'un impôt à la source, récupérable. L'intéressé est simplement parti de l'idée que le contribuable lui avait été adressé parce que le problème relevait de l'impôt à la source; il a donc expliqué le mécanisme de perception, puis de récupération de cet impôt.
Par ailleurs, X.________ a fait état d'une déclaration de Y.________, selon laquelle la prestation serait exonérée à la condition qu'il fasse l'acquisition d'un logement en France voisine, en lieu et place d'une location. Interpellé à ce sujet, Y.________ ne se souvient pas avoir fourni un tel renseignement; en revanche, il n'exclut pas avoir évoqué le régime de l'encouragement de l'accession à la propriété au moyen de fonds provenant du 2ème pilier; cependant, il relève que, dans un tel cas, le retrait de fonds du 2ème pilier donnait également lieu à un impôt à la source récupérable. Il note toutefois que la personne qui a pris une retraite anticipée ne peut pas bénéficier d'un tel régime (sur cette audition: v. encore verbalisation des dépositions de ce témoin, document établi le 30 octobre 2002).
Considérant en droit:
1. Dans la présente cause, on constate que l'imposition de la prestation de prévoyance reçue par le recourant a fait l'objet de deux approches distinctes:
a) Dans un premier temps, c'est le versement en espèces du solde du compte de libre-passage par la fondation bancaire qui a été considéré comme le moment de l'exigibilité de cette prestation. Le domicile du contribuable se trouvant à cette date-là (soit juillet 1996) en France, cette prestation a été soumise au régime de l'imposition à la source. Cette approche, au demeurant, n'est pas seulement celle que le recourant soutient dans la présente procédure, mais c'est aussi celle retenue dans un premier temps par les autorités fiscales elles-mêmes, cela aussi bien lors du prélèvement de l'impôt à la source que dans la phase ultérieure de remboursement de celui-ci.
b) Dans une seconde approche, les autorités fiscales ont retenu plutôt que l'exigibilité de la prestation imposable coïncidait avec la cessation par l'intéressé de son activité lucrative (retraite anticipée); or, à cette date-là, soit le 31 mars 1996, il est constant que le recourant avait son domicile à ********. Ces autorités soutiennent simultanément que le recourant, âgé de 60 ans révolus au 31 mars 1996, soit l'âge pour lequel le règlement de la caisse de pensions permet une retraite anticipée, ne pouvait pas recevoir une prestation de libre-passage ou prestation de sortie, mais devait recevoir au contraire un capital de retraite (v. à ce propos ATF 120 V 306, consid. 4a); c'est donc à tort qu'a été retenu en l'espèce la solution du versement d'une prestation de libre-passage.
Cela étant, indépendamment de la qualification que la caisse de pensions a donnée à sa prestation, l'on se trouve en présence d'une prestation de prévoyance versée sous la forme d'un capital-retraite, celle-ci étant échue le 31 mars 1996, alors que l'intéressé était domicilié à ********. Le régime de l'imposition ordinaire (par opposition à celui de l'imposition à la source) était donc applicable à ce versement. C'est cette seconde approche que retiennent les décisions de taxation et la décision sur réclamation querellée.
c) Avant d'examiner si la seconde approche est ou non fondée, il sied de vérifier au préalable quelle portée doit être donnée à la perception de l'impôt à la source, opérée en juillet 1996.
2. a) L'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux, dans la teneur que lui a donnée la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, comporte diverses dispositions relatives à l'imposition à la source des personnes physiques et morales (art. 74 ss et 123 ss aLI). S'agissant en particulier de personnes physiques qui ne sont ni domiciliées, ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal, l'art. 74k prévoyait notamment le prélèvement d'un impôt à la source à l'égard des personnes qui reçoivent des prestations d'une institution de prévoyance de droit privé ayant son siège ou un établissement stable dans le canton (al. 1). Le taux, s'agissant de prestations en capital, est calculé conformément à l'art. 29 aLI (plus précisément selon l'al. 4 let. a). L'impôt est perçu pour l'Etat et pour la commune, puis est réparti proportionnellement au coefficient retenu pour son calcul (al. 3).
Cette réglementation était complétée par le règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur l'imposition à la source.
Le droit fédéral comporte une réglementation similaire, l'art. 96 LIFD prévoyant en effet lui aussi un prélèvement à la source dans une telle hypothèse (al. 1; le taux de l'impôt est calculé selon l'art. 38 al. 2 pour les prestations en capital). Les dispositions des art. 91 ss et 136 ss LIFD, relatives à l'impôt à la source, sont complétées par l'ordonnance du Département fédéral des finances du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ci-après : OIS: RS 642.118.2).
b) L'art. 96 LIFD a été introduit dans la loi dans le cadre des débats parlementaires. Cette disposition vise au premier chef à lutter contre les abus; il s'agit du procédé appelé "truc des pilotes", qui consiste pour la personne qui va recevoir une prestation en capital de sa prévoyance professionnelle à déplacer auparavant son domicile à l'étranger, afin d'échapper à l'imposition (alors même que les cotisations versées aux institutions de prévoyance sont pleinement déductibles; v. à cet égard le régime découlant des art. 81 et 83 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité - RS 831.40, ci-après: LPP; v. au surplus, sur les objectifs de cette réglementation, Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois, no 1 ad art. 96 LIFD; v. aussi et surtout art. 11 OIS).
On ajoutera que les prestations de prévoyance versées par des institutions de droit privé sont imposables, dans le régime des conventions de double imposition, en règle générale par l'État de domicile du bénéficiaire (Zigerlig/Jud, op. cit., no 5 ad art. 96). Tel est d'ailleurs le cas dans le cadre de la convention passée avec la France (v. à cet égard art. 21 et 23 de la convention du 9 septembre 1966, conclue avec la France, en matière d'impôt sur le revenu et la fortune; ci-après: CDI-F).
Il reste que, même pour des prestations entrant dans le champ d'application des conventions de double imposition, la Suisse connaît un mécanisme d'imposition à la source préalable, soit sous réserve de restitution sur présentation d'une attestation de l'autorité fiscale étrangère selon laquelle cette dernière a connaissance de la prestation (sur l'application de ce système, v. les auteurs précités, nos 6 et 7 ad art. 96 LIFD; v. aussi et surtout art. 11 OIS).
Ces auteurs soulignent que les prestations de prévoyance sont imposables soit dans le cadre du régime ordinaire, soit dans celui de l'imposition à la source, selon que l'intéressé a son domicile en Suisse ou au contraire à l'étranger au moment de l'exigibilité de la prestation. Ces deux régimes d'imposition tout à la fois se complètent et s'excluent l'un l'autre; en d'autres termes une prestation ne peut être frappée de l'impôt que dans le cadre de l'une ou de l'autre procédure, mais non dans les deux. La question centrale est alors de connaître le domicile au moment déterminant, soit celui de l'exigibilité de la prestation (Zigerlig/Jud, op. cit., no 9 ad art. 96 LIFD).
3. L'ACI n'accorde aucune portée juridique au fait que la prestation ici litigieuse a fait l'objet d'une imposition à la source (par l'autorité zurichoise) puis d'un remboursement de cet impôt (par l'autorité vaudoise); ce point mérite d'être examiné de plus près.
a) L'art. 137 al. 1 LIFD prévoit que le contribuable, qui conteste le principe même ou le montant de la retenue de l'impôt, peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement. Selon les commentateurs de cette disposition (Zigerlig/Jud op. cit. No 2, ss à 137 LIFD), introduite lors des débats parlementaires, celle-ci vise à assurer la sécurité du droit. Ce but est assuré, dans les procédures ordinaires de taxations mixtes par le biais des délais de recours et la prescription (art. 120 LIFD); mais ces dernières règles sont insuffisantes dans le régime de l'impôt à la source, qui relève plutôt du système de l'auto-taxation. Après avoir relevé que la question n'avait pas été tranchée par la jurisprudence, ces auteurs retiennent que la règle précitée introduit un délai de péremption; s'il n'est pas respecté, cela entraîne pour l'intéressé la perte du droit à la restitution de l'impôt à la source.
S'agissant du droit cantonal, on signalera tout d'abord les règles des art. 32 à 34, ainsi que 49 LHID. Cette dernière disposition règle la procédure relative à la perception de l'impôt à la source. A cet égard, la Commission d'harmonisation fiscale de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (Harmonisation fiscale, vol 1, Réglementations cantonales harmonisées en matière d'impôt à la source, Berne 1994 p. 160 et ss et 174 ss, spéc. p. 175) recommandait aux législateurs cantonaux de reprendre dans leur loi les solutions adoptées en matière d'impôt fédéral direct, cela sans changement (cela se justifiait notamment au regard de l'art. 33 al. 1 LHID, selon lequel les retenues à la source comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal). Les commentateurs (Zigerlig/Rufener in Zweifel/Athanas, op. cit. No 3 ad. art. 49 LHID) préconisent eux aussi cette solution, soit notamment la reprise de la règle de l'art. 137 al. 1 LIFD dans le droit cantonal, pour des motifs de sécurité du droit.
Les art. 123 ss aLI réglaient au surplus la procédure en cas de perception de l'impôt à la source; ces dispositions, résultant elles aussi de la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, avaient apparemment déjà été adaptées à celles de la LHID. Or, l'art. 125a aLI reprenait, en substance, la solution de l'art. 137 al. 1 LIFD (fixation d'un délai de trois mois dès la fin de l'année de l'échéance de la prestation pour contester l'existence ou l'étendue de l'assujettissement). Cette règle était d'ailleurs confirmée à l'art. 22 du règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur l'imposition à la source.
En l'occurrence, le prélèvement à la source a été effectué par les autorités zurichoises. On notera dès lors à cet égard que le droit zurichois harmonisé, qui a introduit une réglementation similaire à celle de l'art. 137 al. 1 LIFD, respectivement celle de l'art. 125a aLI, n'est entré en vigueur que le 1er janvier 1999 (v. à ce propos § 144 LI ZH 1999). Auparavant, la loi zurichoise ne comportait pas de règles sur ce point (on ignore au surplus si la jurisprudence zurichoise avait traité cette question; v. à ce propos Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, § 144 LI ZH, sous la rubrique "Früheres Recht").
b) Pour les auteurs précités (Zigerlig/Jud, no 4 ad art. 137 LIFD), la qualification du délai de l'art. 137 al. 1 LIFD comme délai de péremption emporte des conséquences aussi bien pour le contribuable que pour l'autorité fiscale elle-même. Le contribuable, s'il laisse s'écouler le délai prescrit par cette disposition sans réagir, est bien évidemment forclos à contester le principe et l'étendue de l'assujettissement de la prestation à l'impôt à la source (à titre de comparaison, on signalera que le droit genevois antérieur à l'adaptation à la LHID prévoyait apparemment la possibilité d'une réclamation dirigée contre l'attestation de l'employeur, lorsque ce dernier était le débiteur de la prestation imposable - dont tant le contribuable que l'autorité fiscale recevait un exemplaire -, portant sur le prélèvement à la source; à défaut d'une telle contestation, cet impôt entrait en force: RDAF 1999 II 138). S'agissant par ailleurs des autorités fiscales, une fois échu ce délai, elles ne peuvent plus remettre en cause la déduction de l'impôt à la source qui a été opérée par le débiteur de la prestation, à moins que les conditions d'un rappel d'impôt ne soient remplies, au sens de l'art. 151 LIFD (pour le droit cantonal, v. art. 109 aLI et 207 ss nLI; pour un raisonnement similaire donnant force de chose jugée à une décision de fin d'assujettissement, v. TA, arrêt du 1er novembre 1994, FI 89/0007). Ces auteurs relèvent il est vrai qu'il convient de ne pas adopter une sévérité excessive quant aux moyens de révision que doit pouvoir invoquer l'autorité fiscale, ses décisions relevant tout d'abord de l'administration de masse et celle-ci devant pouvoir se fier aux indications que lui donnent les contribuables; ces remarques valent également selon eux s'agissant de faits relatifs au domicile, ce qui pourrait conduire dans certains cas à un passage de l'imposition à la source à l'imposition ordinaire (ibidem, no 4 ad art. 137 in fine).
S'agissant toutefois de prestations en capital relevant de la prévoyance, versées dans des situations internationales couvertes par des conventions de double imposition, la jurisprudence (TA, arrêt du 1er novembre 2001, FI 01/0021, RDAF 2001 II 417, spéc. p. 422) a retenu que l'art. 137 al. 1 LIFD et la disposition cantonale correspondante ne s'appliquaient pas sans réserve. Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a retenu que l'impôt à la source avait une portée provisoire seulement (Zigerlig/Jud, op. cit., no 6 s. ad art. 96 LIFD, vont dans le même sens lorsqu'ils parlent à ce sujet de "vorläufiger Steuerabzug unter Vorbehalt"); cela découlait d'ailleurs assez logiquement du fait que le bénéficiaire de la prestation peut en demander le remboursement - dans le régime fédéral - dans un délai de trois ans, ce qui eût été exclu si l'on avait été en présence d'un impôt (même prélevé à la source) fondé sur une taxation définitive entrée en force. Cependant, il va de soi qu'un tel impôt est bien susceptible d'entrer en force lorsqu'il fait l'objet, avant l'échéance du délai de péremption, d'une demande de remboursement tranchée ensuite par une décision définitive. En d'autres termes, à la différence du régime usuel de l'art. 137 al. 1 LIFD - où l'entrée en force peut intervenir à l'échéance du délai de trois mois suivant l'année du prélèvement - celle-ci peut intervenir soit à l'échéance du délai de péremption (de trois ans en droit fédéral, selon l'art. 11 OIS), soit lorsque la décision relative à la demande de remboursement elle-même devient définitive.
c) Dans le cas d'espèce, il s'agit d'une situation internationale, couverte par la convention de double imposition avec la France (v. ci-dessus consid. 2 let. b).
aa) En conséquence, selon la jurisprudence précitée, l'échéance du 31 mars 1997 (qui découlerait de l'application de l'art. 137 al. 1 LIFD, respectivement 125a aLI) reste sans incidence.
bb) Au courant du mois de juillet 1996, les autorités zurichoises ont opéré un prélèvement à la source sur le versement opéré par la fondation de libre-passage de l'UBS; suite à la demande de X.________ adressée à l'Office vaudois d'impôt à la source, cette dernière autorité lui a remboursé cet impôt courant septembre 1996 déjà. Cette dernière décision est devenue définitive, sans avoir fait l'objet d'une contestation.
Il reste que cette dernière décision de l'autorité vaudoise émanait d'une autorité incompétente. Tant l'art. 96 LIFD que l'art. 74k aLI donnent compétence au canton où se trouve le siège ou l'établissement stable de l'institution de prévoyance, pour prélever l'impôt à la source; logiquement, il en va de même s'agissant du remboursement d'un tel impôt. Or, en l'espèce, la fondation de libre-passage de l'UBS a son siège à Zurich et c'est à juste titre que les autorités de ce canton ont prélevé l'impôt à la source sur le versement effectué par cette fondation. On peut dès lors se demander si cette décision de remboursement, rendue par une autorité incompétente, est susceptible de déployer des effets (parce que entrée en force) ou si elle doit être considérée comme nulle, en raison de son vice. Certes, la décision rendue en violation de règles de compétence territoriale n'est pas nécessairement nulle, selon la jurisprudence (v. à cet égard Pierre Moor, Droit administratif II-2e éd. 314 et réf. citées). Toutefois, la nullité s'impose lorsque l'administration incompétente a appliqué d'autres règles et est soumise au contrôle d'une autre autorité que la compétente (Moor, ibidem); or, l'on se trouve bien dans une telle hypothèse en l'espèce, de sorte que la décision de remboursement émanant de l'Office vaudois de l'impôt à la source, rendue en septembre 1996, est affectée de nullité.
Elle ne saurait dès lors être considérée comme entrée en force après l'échéance du délai de recours. On pourrait tout au plus se demander si la décision en question a par la suite été ratifiée par l'autorité zurichoise, au moment où celle-ci a rétrocédé le montant qu'elle avait prélevé à la source au canton de Vaud (v. à ce sujet lettre de la Section de l'impôt à la source du 23 avril 1998 à l'Office d'impôt de la Ville de Zurich). De toute manière, l'on ne saurait retenir que la décision relative au remboursement de l'impôt à la source serait entrée en force avant cette date-là.
cc) Or, le taxateur chargé de l'examen de la déclaration d'impôt 1997-1998 a ouvert dès décembre 1997 en tout cas une procédure de taxation ordinaire de la prestation en capital ici litigieuse; il a même rendu des décisions de taxation définitive à ce sujet le 5 mars 1998, soit avant l'entrée en force de la décision de remboursement de l'impôt à la source évoquée plus haut. Il n'est dès lors pas nécessaire d'examiner si l'autorité fiscale pouvait remettre en cause une décision rendue en matière d'impôt à la source entrée en force, en s'appuyant sur des motifs de rappel d'impôt (v. à cet égard art. 151 LIFD et 109 aLI).
On se bornera tout au plus à signaler que Zigerlig/Jud suggèrent une pratique qui ne soit pas excessivement restrictive dans l'admission de motifs de rappel d'impôt; en outre, si la prestation litigieuse devait être qualifiée de capital-retraite, celle-ci aurait dû en principe être annoncée en application des art. 129 al. 1 let. b LIFD et 95 al. 1 let. b aLI. Sous l'angle du rappel d'impôt, il faut bien évidemment réserver cependant un éventuel manque de diligence de l'autorité fiscale.
4. Il convient dès lors d'examiner le bien-fondé de la taxation ici en cause, laquelle retient en substance que le montant versé par la caisse de pensions le 2 avril 1996 doit être considéré comme une prestation de prévoyance, imposable en tant que telle, quand bien même il a été servi sur un compte de libre-passage.
a) Le droit de la prévoyance professionnelle opère un certain nombre de distinctions fondamentales. Il définit d'abord des prestations de prévoyance, notamment celles versées en cas de retraite de l'assuré. Parmi ces prestations, on mentionnera celles qui sont servies sous forme de rente, respectivement sous forme de capital, la rente restant toutefois la règle (v. à ce sujet art. 13 ss et 37 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; ci-après: LPP). Par ailleurs, si l'assuré quitte l'institution avant la survenance d'un cas de prévoyance, il a droit à une prestation de sortie, appelée également prestation de libre-passage. A compter du 1er janvier 1995, date de son entrée en vigueur, ces prestations sont régies par la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre-passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après: LFLP, RS 831.42, v. également l'ordonnance d'application de cette loi, ci-après OLP, RS 831.425). En d'autres termes, il faut distinguer soigneusement les prestations d'assurance proprement dites, versées après la survenance du risque (vieillesse, décès et invalidité), des prestations de libre-passage qui sont servies avant que ne survienne un cas de prévoyance (sur ce dernier point, v. art. 2 LFLP). La jurisprudence du Tribunal fédéral des assurances en a déduit que, dès la date de survenance d'un cas de prévoyance, l'institution de prévoyance ne pouvait plus verser une prestation de libre-passage (ATF 120 V 306 et 126 V 89).
b) Le droit de la prévoyance professionnelle comporte diverses règles sur l'âge de la retraite déterminant pour un assuré donné. Selon l'art. 13 al. 1 LPP, le droit aux prestations de vieillesse débute, pour les hommes, dès qu'ils ont atteint l'âge de 65 ans (let. a). Cependant, selon son al. 2, les dispositions réglementaires de l'institution de prévoyance peuvent prévoir des dérogations à cette règle, en ce sens que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dès le jour où l'activité lucrative prend fin. L'art. 23 du règlement de la caisse de pensions permet précisément une cessation d'activité dans les cinq ans qui précèdent l'âge normal de la retraite, soit dès 60 ans révolus. La possibilité existe également de reporter l'âge de la retraite - sans aller au-delà de 70 ans révolus - par une disposition réglementaire.
c) On signalera également le régime découlant de l'art. 16 OLP. Selon cette disposition, les prestations de vieillesse dues en vertu des polices et des comptes de libre-passage peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire de la retraite, soit, comme on l'a vu, 65 ans pour les hommes (al. 1).
d) Lorsque l'âge de la retraite est fixé en application de l'art. 13 al. 1 LPP, le droit aux prestations de vieillesse naît de par la loi; l'échéance de ces prestations coïncide ainsi avec l'âge de 65 ans révolus, pour les hommes. Lorsque les dispositions réglementaires de la caisse de pensions comportent des dérogations au sens de l'art. 13 al. 2 LPP, le droit aux prestations de vieillesse prend naissance au moment où les conditions fixées au niveau réglementaire sont remplies, soit essentiellement lors de la retraite anticipée (selon le TFA, le cas de prévoyance est alors donné : ATF 126 V précité, spéc. p. 93). Lorsque les prestations de vieillesse doivent être versées sous forme de rente, l'échéance correspond à la date prévue pour ces paiements. En revanche, s'agissant d'une prestation en capital, l'échéance coïncide avec la date de la survenance du cas de prévoyance (ou plus exactement, selon un arrêt du Tribunal fédéral du 3 mars 2000, Revue fiscale 55, 505 le lendemain du jour de la cessation d'activité : v. à ce propos la note de Thomas Koller, Recht 2000, 292).
Selon le principe général applicable à la détermination du moment de la réalisation d'un revenu, l'impôt sur la prestation de vieillesse est alors dû dès l'échéance de celle-ci. Dans l'hypothèse d'un versement en capital, l'échéance coïncide donc avec la cessation d'activité, soit par exemple la date de la prise de retraite anticipée, telle que prévue par les dispositions réglementaires (ou au jour suivant selon l'arrêt précité). Telle est à tout le moins l'opinion d'une large partie de la doctrine (dans ce sens, v. notamment F. Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge, in Archives 62, 513, spéc. p. 524 n. 74 et 527; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 30 et 33 ad art. 22 LIFD et références citées), alors que d'autres auteurs (également cités par Locher) soutiennent que le revenu ne doit être considéré comme réalisé qu'au moment du paiement de la prestation. Même si le Tribunal fédéral, dans un arrêt récent, n'a pas tranché entre ces deux thèses (Revue fiscale 55,505 précité; contrairement au TA ZH, StE 2001 B 21.2 no 13, favorable à la première solution), il l'a fait dans un autre jugement postérieur (Revue fiscale 55,573: même solution qu'à Zürich s'agissant du versement d'un capital-retraite) et l'autorité de céans retiendra dès lors comme déterminante pour l'imposition la date de l'échéance de la prestation en capital (comme l'indique Locher, op. cit., no 33 in fine, il convient ici de s'en tenir à la règle générale qui fixe le moment de la réalisation de ce revenu à la date à laquelle le contribuable acquiert un droit ferme à cette prestation; cela ne pose au demeurant pas de problèmes s'agissant du versement d'un capital-retraite, la question pouvant au surplus demeurer ouverte pour les prestations de libre-passage versées en espèces: v. à ce propos Revue fiscale 55,573 spéc. consid. 2g; v. également Ziegerlig/Jud, op. cit. no 10 ad art. 96 LIFD où ces auteurs prennent position sur la question controversée des critères pour déterminer le moment de l'exigibilité de la prestation; v. d'ailleurs à ce sujet arrêt FI 88/0037 du 2 décembre 1993).
On peut cependant s'interroger ici sur le point de savoir si l'assuré a la faculté de renoncer au paiement immédiat de la prestation et de reporter ainsi son échéance. La réponse est négative, car l'on doit considérer que l'échéance de la prestation survient dès la survenance du cas de prévoyance; en d'autres termes, si l'assuré laisse son capital à la disposition de sa caisse de pensions, moyennant par hypothèse la bonification d'un intérêt, son avoir est réputé sorti du périmètre de la prévoyance professionnelle et entrer dans le régime du troisième pilier B (dans ce sens, v. par exemple Revue fiscale 55,573 et Commission LPP de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, Berne 1992, cas no 51, p. 204). Il ne doit pas en aller différemment lorsque l'assuré, peu après, voire immédiatement, dépose le capital en question sur un compte de libre-passage (dans ce sens, v. Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance, Revue fiscale 1996, 519, spéc. p. 521, qui s'expriment à propos d'une prestation de libre passage perçue en espèces).
e) Dans le cas d'espèce, l'on se souviendra que la caisse de pensions, à la date de la retraite anticipée du recourant (l'intéressé avait atteint 60 ans révolus, conformément à l'art. 23 du règlement), a versé un capital sur un compte de libre-passage ouvert auprès d'une fondation bancaire. Le règlement de la caisse ne prévoyait au demeurant le versement de prestations de retraite que sous la forme de rente; il résulte de l'instruction que la caisse, pour tourner cet obstacle réglementaire, a adopté une pratique très large dans le versement de prestations de libre-passage; tel était notamment le cas à l'égard d'étrangers qui prenaient leur retraite et qui entendaient séjourner à l'avenir hors de Suisse (la caisse estimait alors qu'elle se trouvait en présence d'un cas de libre-passage, malgré la cessation d'activité; c’est précisément dans une hypothèse de ce type que le TFA a statué en excluant le versement de prestations de libre-passage après la survenance d’un cas de prévoyance; voir ATF 120 V précité).
aa) Dans l’hypothèse où le règlement de la caisse avait prévu le versement de prestations de retraite sous la forme d’un capital, la solution du cas aurait été très claire. L’échéance de la prestation en question aurait alors correspondu à la date de la retraite anticipée, l’impôt étant dû dès cette date. En d’autres termes, le fait que la prestation en capital soit versée sur un compte de libre-passage serait resté sans aucune incidence quelconque, l’imposition devant intervenir immédiatement. On signale à cet égard que l’exonération prévue par l’art. 24 lit. c LIFD ne pouvait pas s’appliquer ici, puisqu’elle est limitée, entre autres conditions, au cas d’un changement d’emploi et ne s'étend pas à celui d’une cessation d’activité.
bb) En l’occurrence toutefois, le règlement de la caisse de pensions ne prévoyait pas le versement d’un capital-retraite. Toutefois, c’est pour tourner cet obstacle réglementaire que la caisse a procédé par le biais du versement d’une prestation de libre-passage. Dans un tel cas (même si le procédé a été voulu au premier chef par les organes de la caisse et non pas par le recourant lui-même, ce dernier avait sans doute été averti du caractère quelque peu incorrect du procédé, mais sans percevoir la portée d’un tel vice), l’autorité fiscale est parfaitement à même de retenir que la prestation versée – certes sur un compte de libre-passage – doit être considéré comme un capital-retraite, soit comme une prestation de vieillesse découlant de la LPP.
cc) En conclusion, l’échéance du droit à la prestation de vieillesse servie au recourant coïncide avec la date de sa retraite anticipée, soit le 31 mars 1996. A cette date-là, l’intéressé était bien domicilié à ********, de sorte qu’il était assujetti à une imposition ordinaire en Suisse (tant au plan de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal).
5. Le recourant fait valoir enfin le principe de la protection de la bonne foi. Il se réfère pour l’essentiel aux contacts qu’il a eus avec Y.________, de la section de l’impôt à la source, lequel lui aurait déclaré que l’impôt à la source perçu lors du déblocage de la prestation de libre-passage serait la seule créance fiscale à laquelle il serait exposé en relation avec sa retraite anticipée.
a) "Chacun est tenu d’exercer ses droits et d’exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à l’administration, étant précisé qu’en droit public il a été déduit de l’article 4 aCst. La jurisprudence en a tiré que, lorsque certaines conditions sont remplies, l’administration peut être tenue de se conformer aux renseignements inexacts qu’elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées qu’elle a données à l’administré; à défaut, elle doit réparer d’une autre manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications. La première condition exige que l’autorité qui a donné les renseignements litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D’autres conditions ont par ailleurs trait à l’administré lui-même. Ni celui-ci, ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l’erreur. En outre, l’administré a pris sur la base de l’information inexacte des dispositions irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, RDS 1977 II 289 ss).
Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu’en droit fiscal, le principe "ne saurait avoir qu’une portée limitée" (ATF 118 Ib 312 ; 101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de l’égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit d’un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l’application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d’égalité de traitement : Archives 60, 58). L’on doit même aller plus loin et se demander s’il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s’il permet dans certains cas de s’écarter de la solution résultant d’une application de la loi, ne pourra précisément entrer en jeu qu’à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et d’équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de l’application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l’administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l’emportera et l’administré devra se contenter d’une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit. 397); cependant, l’intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle Yersin, L’égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 238; TA VD, arrêt publié à la RDAF 1998 II 508).
b) aa) Parmi les différentes conditions qui permettent l'application du principe la protection de la bonne foi, certaines sont ici réalisées. Ainsi, il ne fait guère de doute que le fonctionnaire précité était compétent pour fournir des renseignements au contribuable (à supposer même que les questions soulevées débordent du cadre strict de l'impôt à la source, il faudrait néanmoins considérer que le contribuable pouvait à bon droit se fier à cette apparence de compétence de son interlocuteur).
bb) Il reste que la situation est extrêmement peu claire quant à la nature des renseignements ou des assurances fournies au recourant. En particulier, il n'est pas démontré que le contribuable avait décrit son cas concret avec précision (soit en mentionnant la date de sa retraite, la date du versement de la prestation servie par la caisse de pensions, ni la date exacte de la prise de domicile en France); le fonctionnaire interrogé n'a dès lors pas pu donner une réponse précise, selon laquelle, en présence de tels éléments de fait précis, seul l'impôt à la source serait prélevé. Le contribuable n'allègue d'ailleurs même pas avoir signalé à son interlocuteur que la prestation serait versée dans un premier temps par la caisse sur un compte de libre-passage.
En définitive, on retire des circonstances qui ont entouré ces entretiens entre le contribuable et le fonctionnaire précité (notamment le fait que le premier s'est rendu dans les services de l'Administration cantonale des impôts sans s'être annoncé à l'avance et sans que le second ne dispose d'un dossier) que ce dernier n'a en définitive donné à son interlocuteur que des renseignements généraux, lesquels ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'assurance donnée dans un cas concret. Il en découle que les conditions d'application du principe susmentionné ne sont pas exhaustivement remplies.
cc) Il est ainsi superflu d'examiner en outre si les autres conditions d'application du principe de la protection de la bonne foi sont remplies (on pense notamment aux dispositions irréversibles que l'administré a prises sur la base du renseignement erroné; en l'occurrence, il est plausible que cette condition soit remplie, puisque l'imposition ici en cause eût été de nature à bouleverser, selon ses dires, son budget de retraite).
dd) Quoiqu'il en soit, les considérations qui précèdent démontrent que le recourant ne peut pas se prévaloir avec succès du principe de la protection de la bonne foi et partant échapper à l'imposition prévue par la loi du capital-retraite qu'il a reçu.
6. Cela conduit au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Compte tenu des erreurs commises par les autorités fiscales en l'espèce, il convient néanmoins de réduire sensiblement l'émolument de justice mis à la charge de l'intéressé; en revanche, il n'aura pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. a) Le recours est rejeté en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct.
b) La décision rendue sur réclamation le 29 janvier 2002 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct, relative à une prestation en capital issue de la prévoyance professionnelle est confirmée.
c) L'émolument d'arrêt mis à la charge de X.________ en relation avec ce point du dispositif est fixé à 300 (trois cents) francs.
d) Il n'est pas alloué de dépens.
II. a) Le recours est également rejeté pour le surplus.
b) La décision rendue sur réclamation le 29 janvier 2002 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.
c) L'émolument d'arrêt mis à la charge de X.________ en relation avec cet aspect du litige est fixé à 700 (sept cents) francs.
d) Il n'est pas alloué de dépens.
vz/gz/Lausanne, le 15 novembre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du présent arrêt en tant qu'il applique le droit fédéral peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)