CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 septembre 2002
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts (refus du taux réduit à l'imposition du gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Lors du partage opéré le 28 juillet 1967 entre les héritiers de Y.________, sa petite-fille, E. X.________ s'est notamment vu attribuer la pleine propriété de la parcelle n° 97 (1******** depuis lors) du cadastre communal de A.________, d'une surface de 10'588 m². La parcelle n° 1******** supportait une maison d'habitation n° ECA 243, d'une emprise de 357 m² au sol; le reste de la parcelle était en nature de place-jardin. Au décès d'E. X.________ en 1990, ses enfants D. et X.________lui ont succédé et sont demeurés propriétaires en main commune de cette parcelle.
B. Par acte notarié Jean-Luc Marti du 6 mars 1995, D. et X.________ sont convenus de diviser ce bien-fonds en deux parcelles; l'une, conservant le n° 1********, a été constituée autour de la maison d'habitation et sa contenance est de 7'577 m²; l'autre, auquel le n° 2******** a été attribué, n'abrite aucune construction et sa contenance est de 3'011 m². Le même jour, les hoirs X.________ ont passé avec B.________, propriétaire de la parcelle n° 3******** du cadastre communal de C.________, deux actes instrumentés par le notaire Jean-Luc Marti. Dans le premier acte, ils ont échangé la parcelle n° 1******** de A.________avec la parcelle N° 3******** de C.________; une soulte de 500'000 francs, représentant la différence de valeur entre les deux parcelles a été mise à la charge de B.________. Dans le second acte, les hoirs X.________ ont vendu à B.________ la parcelle n° 2******** de A.________au prix de 800'000 francs. Les transferts immobiliers ont été requis le 6 avril 1995. Il y a lieu de relever que D. X.________, domicilié aux Etats-Unis, était, lors de cette opération, représenté par F.________ de Réalisations foncières SA, courtier mis en oeuvre par les deux frères.
Par courriers du 24 août 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a invité X.________ à déclarer le gain immobilier résultant de ces deux opérations; une sommation dans ce sens lui a été adressée le 5 octobre 1995. Par courrier manuscrit télécopié, du 17 octobre 1995, Réalisations foncières SA, a, par la plume de F.________, informé le taxateur de la commission d'impôt, Gabriel Rossier, de ce qu'elle venait d'être mandatée par D. et X.________ aux fins de remplir leur déclaration du gain immobilier, en requérant une prolongation du délai. Le 28 décembre 1995, Réalisations foncières SA a établi et déposé deux déclarations, l'une relative à la parcelle n° 1********, l'autre ayant trait à la parcelle n° 2********, pour chacun des frères X.________; elle a revendiqué pour les deux parcelles l'applicabilité du taux réduit de 12% au gain ainsi réalisé.
C. En date du 10 janvier 1996 la commission d'impôt a adressé à Réalisations foncières SA une décision de taxation arrêtant à 58'020 fr. 25 l'impôt sur le gain immobilier dû par chacun des frères X.________ en suite de la vente de la parcelle n° 2******** (soit 322'335 fr. au taux de 18%) et à 15'249 fr. l'impôt résultant de l'échange de la parcelle n° 1******** de A.________avec la parcelle 3******** de C.________ (soit 127'075 fr. au taux de 12%). F.________ s'est alors tourné vers la Fiduciaire Golay SA; par courrier du 29 janvier 1996, cette dernière a estimé exacte et incontestable la décision de taxation. D. X.________ n'a, pour sa part, pas remis en cause cette décision. Le 18 mars 1996, par la plume de Fibexa SA, X.________ a en revanche contesté cette décision, uniquement toutefois en ce qu'elle n'a pas étendu l'application du taux réduit à l'imposition du gain résultant de la vente de la parcelle n° 2********. X.________ a indiqué qu'il n'avait pas été informé de la décision du 10 janvier 1996 en temps utile; il ressort en effet d'un mémo manuscrit du 28 février 1996 que Réalisations foncières SA a porté à cette dernière date le contenu de cette décision à sa connaissance. Or, X.________ a soutenu, d'une part, qu'il n'avait jamais confié à Réalisations foncières SA le mandat de le représenter devant les autorités fiscales et, d'autre part, qu'il n'avait reçu aucune notification de la taxation à son domicile. Au vu de ces explications, la commission, admettant qu'il y avait lieu à restitution du délai, a accepté d'entrer en matière sur la réclamation; quant au fond, elle a toutefois formulé une proposition de règlement maintenant la décision querellée.
X.________ ayant maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Dans un premier temps, cette dernière a repris la proposition de l'autorité de taxation; puis, par courrier du 6 février 1997, l'ACI a adressé une nouvelle proposition de règlement modifiant la décision du 10 janvier 1996 dans son ensemble et portant à 66'735 francs (soit 18% de 370'750 fr.) l'impôt résultant de la vente de la parcelle n° 2********, respectivement à 23'220 francs celui résultant de l'échange de l'autre parcelle. Fibexa SA a rappelé la décision était devenue définitive à l'égard de ce dernier impôt, dès lors que X.________ avait contesté uniquement l'application du taux de 18% sur le gain résultant de la vente de la parcelle n° 2******** de A..________. Par décision sur réclamation du 14 novembre 2001, notifiée à Fibexa SA, l'ACI a dès lors maintenu l'impôt sur le gain réalisé lors de l'échange de la parcelle 1******** de A.________avec la parcelle 3******** de C.________ (15'249 fr.); elle a en revanche fixé à 66'735 francs celui résultant de la vente de la parcelle n° 2******** de A..________, aggravant ainsi l'assiette de la taxation.
Par courrier du 26 novembre 2001, Fibexa SA a toutefois informé l'ACI de ce que le pli contenant la copie de la décision du 14 novembre 2001, adressé à X.________, lui avait été retourné; portant à la connaissance de l'ACI de ce que celui-ci n'était plus son client, Fibexa SA a donc prié cette dernière de procéder à une seconde notification, directement à l'adresse de X.________. L'ACI a procédé à une seconde notification de sa décision sur réclamation en date du 29 novembre 2001.
D. Par acte du 7 janvier 2002, X.________ s'est pourvu contre cette décision en concluant à sa réforme; il revendique l'applicabilité du taux réduit de 12% à l'imposition du gain réalisé lors de cette dernière vente. L'ACI a conclu au rejet du recours.
A l'invitation du juge instructeur, X.________ a précisé avoir reçu la notification du 29 novembre 2001 en date du 7 décembre 2001. Le juge instructeur a invité le contribuable et l'ACI à se déterminer au sujet de l'éventuelle irrecevabilité de la réclamation et de ses conséquences, respectivement du pourvoi.
Constatant que l'ACI et la commission d'impôt avaient au demeurant estimé de façon hâtive que les conditions d'une restitution du délai pour interjeter réclamation contre la taxation du 10 janvier 1996 étaient réalisées, le juge instructeur a par ailleurs invité X.________ à se déterminer quant à l'existence ou non d'un pouvoir de représentation qu'il aurait confié à Réalisations foncières SA. X.________ a indiqué que cette dernière agence avait seulement reçu des deux frères le mandat de vendre l'immeuble de A..________. On retient des explications de X.________ qu'il n'est cependant pas exclu que D. X.________ ait également donné à cette agence le mandat d'établir la déclaration du gain immobilier et de le représenter devant les autorités fiscales; lui-même en revanche assure ne jamais avoir confié pareil mandat à Réalisations foncières SA. X.________ a rappelé qu'il n'avait pris connaissance de la décision de taxation du 10 janvier 1996 qu'en date du 28 février 1996, par l'intermédiaire de Réalisations foncières SA. Interpellé ultérieurement au sujet des avis qui lui auraient été adressés par la commission d'impôt les 24 août et 5 octobre 1995, le sommant de déposer une déclaration, X.________ a indiqué qu'il n'avait plus aucun souvenir de ces correspondances et qu'il ignorait même l'existence du courrier que Réalisations foncières avait expédié par télécopie au taxateur, en date du 17 octobre 1995. A l'invitation du juge instructeur, l'ACI a, quant à elle, exposé les conditions dans lesquelles l'autorité de taxation doit exiger du mandataire qu'il justifie de la réalité de ses pouvoirs par écrit.
Quant au fond, le juge instructeur a prié l'ACI de se déterminer sur l'applicabilité in casu des instructions du 29 août 1984 en matière de gains immobiliers. X.________ a été invité, pour sa part, à fournir davantage de précisions sur la relation entre la parcelle détachée et la maison d'habitation; il a requis la convocation d'une audience afin de produire des pièces susceptibles de démontrer cette relation. A l'invitation du juge instructeur, X.________ a produit un certain nombre de pièces.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 27 août 2002, au cours de laquelle il a entendu X.________ et les représentants de l'ACI; en outre, il a procédé à l'audition de F.________ en qualité de témoin.
Les parties ont reçu la verbalisation des déclarations de X.________ et de F.________ en audience; des premières, on cite ici les extraits suivants:
"Il (réd.: le recourant) a confirmé avoir confié avec son frère D., lors du décès de leur père survenu en 1992, à Réalisations foncières SA (administrateur: F.________) le mandat de trouver un acquéreur pour l'immeuble de A..________; il s'agissait, selon lui, d'un contrat écrit. Seul en revanche, D. X.________ a donné à Réalisations foncières SA procuration aux fins d'établir ses déclarations d'impôts. Le recourant a envisagé comme possible le fait que F.________ lui ait oralement proposé d'établir la déclaration du gain immobilier résultant de l'opération de vente/échange du 6 mars 1995 pour les deux frères; en revanche, il n'y aurait jamais eu, de sa part, de mandat écrit en ce sens à Réalisations foncières.
Le recourant n'a aucun souvenir ni de l'invitation qui lui a été faite par la commission d'impôt le 24 août 1995 de déposer une déclaration, ni de la sommation par pli recommandé du 5 octobre 1995. Par ailleurs, c'est seulement lors de l'envoi de la correspondance de Réalisations foncières SA du 28 février 1996 que le recourant a eu connaissance de dite décision.
(...)
Enfin, le recourant a expliqué que le bas de la parcelle n° 1********, soit le terrain correspondant à la nouvelle parcelle n° 2********, n'avait jamais été aménagé et qu'il était, jusqu'au décès de sa mère, régulièrement fauché par un agriculteur; ultérieurement, le recourant s'est lui-même chargé de cette tâche. Ce terrain servait en fait de dégagement, afin de préserver la vue depuis la maison d'habitation. L'espace utilisable, correspondant peu ou prou à la parcelle n° 1******** issue du morcellement, était entouré d'un grillage en raison de la présence sur les lieux d'un chien de garde; par ailleurs, cet espace était séparé de la partie non aménagée par des buissons d'une hauteur maximale de 1,20 mètres."
De la verbalisation de la déposition de F.________, on retient les éléments suivants:
"Le témoin n'a pas le souvenir d'avoir été chargé par les frères X.________ d'établir la déclaration du gain immobilier. Après que les déclarations versées au dossier lui aient été présentées, il s'est interrogé sur le point de savoir s'il avait reçu pareil mandat; il a ajouté qu'il s'était peut-être mis à la disposition des frères X.________, sans toutefois qu'un mandat écrit lui ait été confié par ceux-ci. Le courrier manuscrit télécopié du 17 octobre 1995 est alors soumis au témoin; celui-ci tient dès lors pour possible d'avoir reçu par oral le mandat d'établir ces déclarations. Quoi qu'il en soit, le témoin assure n'avoir rien entrepris en ce sens, ni à l'insu de D. X.________, ni à l'insu de X.________. Questionné sur le point de savoir si la commission d'impôt pouvait se fier au contenu de son fax du 17 octobre 1995, le témoin a répondu que s'il avait écrit de la sorte, il ne l'avait nullement inventé.
La correspondance manuscrite du 24 février 1996 à X.________ est présentée au témoin. Celui-ci explique s'être tourné vers la fiduciaire Golay lorsqu'il a reçu les décisions de taxation du 10 janvier 1996, car il s'estimait dépassé par le contexte fiscal. Il produit à son tour la correspondance que cette dernière fiduciaire lui a adressée le 29 janvier 1996. L'avis de la fiduciaire Golay, selon laquelle cette taxation était incontestable, a sans doute conduit le témoin à renoncer à déposer une réclamation. En revanche, il n'a pas le souvenir d'avoir contacté X.________ avant l'échéance du délai de réclamation, ajoutant toutefois que la fiduciaire Golay, dans la lettre précitée, se prononçait à la fois sur les cas de D. et de X.________."
Les parties se sont exprimées une dernière fois à l'issue de l'audience, chacune persistant dans ses conclusions. L'ACI, pour qui la réclamation était bel et bien recevable mais qui conclut au rejet du recours quant au fond, a produit une copie des décisions de taxation du gain immobilier réalisé par E. X.________ en 1986, ensuite de la vente des parcelles nos 437 et 438, de 2'360 m² chacune, contiguës à la parcelle n° 1******** (taux appliqué: 18%); ces décisions n'ont pas été contestées.
Considérant en droit:
1. Sur le plan procédural, il ressort de la décision attaquée que l'ACI a implicitement considéré que la réclamation interjetée contre la taxation du 10 janvier 1996 était recevable; or, cela est douteux.
On constate que c'est seulement le 18 mars 1996, par la plume de Fibexa SA, que le recourant a exprimé son désaccord avec le contenu de cette décision, à tout le moins en ce qu'elle a fait application d'un taux de 18% pour l'imposition du gain résultant de la vente de la parcelle n° 2********. Or, entre-temps, cette taxation était pourtant entrée en force, de sorte que la réclamation pourrait avoir été interjetée de façon tardive. En effet, on rappelle qu'à teneur de l'art. 101 al. 1 aLI (on entend par cette abréviation la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, "adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée". Il se trouve que la décision de taxation avait été notifiée à Réalisations foncières SA uniquement. Sur ce point pourtant le recourant met en avant deux éléments; d'une part, il conteste avoir confié à cette société le soin d'établir sa déclaration et de le représenter devant l'autorité fiscale; d'autre part, il rappelle que c'est seulement le 28 février 1996 que la taxation du 10 janvier 1996 a été portée pour la première fois à sa connaissance, par l'intermédiaire de Réalisations foncières SA.
Le débat a ainsi trait, d'une part, à la validité de la notification du 10 janvier 1996, d'autre part, aux conséquences éventuelles de la négligence du mandataire. Faute en effet pour le recourant de pouvoir démontrer que les conditions autorisant la restitution du délai consacré par l'art. 101 al. 1 aLI étaient bel et bien réunies, la réclamation pourrait être considérée comme tardive.
a) Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). A teneur de l'art. 83b al. 1 aLI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part (art. 83b al. 1 aLI), ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées).
aa) Il est admis que le contribuable peut se faire représenter devant l'autorité fiscale. Par l'effet de la représentation directe (v. art. 32 al. 1 et 2 CO), les actes du représentant produisent leurs effets sur la tête du représenté; il en résulte que, dûment informée des pouvoirs du premier, l'autorité ne saurait entrer en rapport à son insu directement avec le second (v. art. 11 LPA; Pierre Moor, Droit administratif II, 2ème édition, Berne 2002, n° 1.2.2.2).
Or, l'une des particularités du mandat consiste en l'absence de tout formalisme; en effet, sa conclusion n'est en règle générale soumise au respect d'aucune forme spéciale et il peut même être passé par actes concluants, pour autant que le comportement des parties soit dénué de toute ambiguïté à cet égard (v. sur ce point, Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème éd., Zurich 1995, nos 3969-3971, références jurisprudentielles citées). Dans les rapports internes, l'étendue du mandat est avant tout déterminée par le contenu de la convention entre mandant et mandataire; à défaut de convention, elle est déterminée par la nature de l'affaire (art. 396 al. 1 CO; Tercier, ibid., n° 3982-3985). Lorsqu'un litige survient cependant à propos de l'existence ou de l'étendue d'un mandat, se posera la question de la preuve du rapport de représentation; en règle générale, le mandataire justifiera de ses pouvoirs en produisant la procuration unilatérale que lui aura donnée le mandant, lorsque celle-ci est écrite. La loi ne fixe cependant aucune règle de forme quant à la validité de cette procuration; celle-ci peut tout aussi bien être donnée oralement. Dans ce dernier cas, la loi fixe une présomption : le mandataire est ainsi présumé détenir le pouvoir de faire les actes juridiques nécessités par l'exécution du mandat (art. 396 al. 2 CO); il peut effectuer valablement et sans procuration spéciale tous les actes juridiques normalement exigés pour atteindre le but escompté. Cette présomption peut être invoquée dans les rapports internes; cela signifie que le mandataire peut admettre qu'il a le droit de faire les actes nécessaires sans violer ses obligations. Elle peut également être invoquée dans les rapports externes; dès l'instant où il a connaissance du mandat et aussi longtemps que le mandant ne l'a pas informé de la révocation des pouvoirs, le tiers a le droit de conclure que le mandataire détient ces derniers (Tercier, ibid., n° 3989-3992, réf. citées).
bb) La représentation devant les autorités est le reflet de ce principe. L'autorité fiscale n'est ainsi pas tenue dans tous les cas d'exiger du mandataire qu'il justifie ses pouvoirs par écrit, à moins qu'elle ne soit confrontée à un doute quant à la réalité ou l'étendue des pouvoirs de ce mandataire (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 167, références citées). L'art. 82 al. 2 aLI (dont le texte a du reste été repris par l'art. 164 al. 2 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) est du reste le reflet de ce principe puisque cette disposition permet à l'autorité d'exiger, sans la contraindre toutefois, du représentant qu'il justifie ses pouvoirs de représentation par écrit. Lorsque l'autorité fiscale a été informée de la désignation d'un mandataire, elle est du reste tenue de notifier sa décision en mains de ce dernier (cf. Ernst Känzig/ Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III.Teil, 2. Auflage, Basel 1992, ad art. 100 AIFD, n° 4, p. 233).
Sans doute, le mandat peut être résilié unilatéralement en tout temps (art. 404 al. 1 CO) et il n'est pas possible de notifier une décision à un mandataire dont les pouvoirs sont éteints ou révoqués (Rivier, ibid.); il importe cependant que cette circonstance ait préalablement été portée à la connaissance de l'autorité, afin que le contribuable puisse s'en prévaloir avec succès (v. Känzig/Behnisch, op. cit., n° 5, pp. 233-234). A cet égard, une erreur de notification n'entraîne pas la nullité de celle-ci, mais il ne doit en résulter aucun préjudice pour le contribuable dans la mesure où il a agi conformément à la bonne foi (cf. Moor, ibid.; Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, pp. 390-391).
cc) Il est admis en règle générale que la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses intérêts doit se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire professionnel doit en effet veiller à l'exécution de son mandat et sa négligence ne constitue pas pour son client un cas d'empêchement non fautif ouvrant la voie de la restitution du délai de recours (v. Poudret, ibid., p. 249; André Grisel, Traité de droit administratif, tome II, Neuchâtel 1984, p. 897; Pierre Moor, op. cit., n° 2.2.6.7; références citées; v. la jurisprudence du Tribunal administratif en la matière, arrêts RE 95/023 du 19 mai 1995; 95/001 du 15 mars 1995; 94/432 du 15 mai 1995; 93/032 du 13 août 1993). Le critère décisif à cet égard est de savoir si le mandataire a été empêché d'agir de façon imprévisible jusqu'à l'échéance du délai (Poudret, ibid., p. 246, jurisprudence citée). Dans un arrêt FI 2000/111 du 5 avril 2001, le Tribunal administratif a ainsi constaté que les conditions permettant la restitution du délai de recours, et partant, permettant à l'ACI de notifier une seconde fois sa décision sur réclamation, n'étaient pas réunies; il était en effet apparu que le mandataire désigné avait simplement omis de transmettre la décision sur réclamation à ses clients en temps utile afin que ceux-ci puissent se déterminer, ce qui, nonobstant sa faillite, lui était pourtant relativement aisé.
b) Dans le cas d'espèce, plusieurs constatations doivent être faites, desquelles il ressort que la notification du 10 janvier 1996 était bien valable et qu'il n'y avait pas lieu de restituer le délai de réclamation.
aa) S'agissant tout d'abord des rapports internes entre le recourant et Réalisations foncières SA, si celui-ci admet que cette société avait reçu un mandat de courtage, il nie en revanche lui avoir confié le soin d'établir la déclaration du gain immobilier, à tout le moins en ce qui le concerne, de même que le pouvoir de le représenter devant les autorités fiscales. On relève pourtant que X.________, quand même il ne s'en est pas souvenu en audience, a bien été invité une première fois le 24 août 1995 par la commission d'impôt à déclarer les gains réalisés ensuite de cette opération; il a même été sommé de s'exécuter le 5 octobre 1995. Peu après pourtant, soit le 17 octobre 1995, Réalisations foncières SA a informé, dans sa correspondance télécopiée à l'autorité de taxation, le taxateur concerné, Gabriel Rossier, de ce qu'elle représentait les deux frères X.________; aussi a-t-elle requis une prolongation du délai imparti à ceux-ci pour déposer une déclaration. X.________ et le témoin F.________, s'ils ne se souviennent guère de la conclusion de ce mandat, n'en ont pas démenti la réalité et leurs déclarations en audience sont concordantes. X.________ n'a en effet pas exclu d'avoir reçu une proposition verbale de F.________ d'établir cette déclaration pour lui et pour son frère et F.________ a admis qu'il s'était peut-être mis à la disposition de ces derniers à cet effet.
Quoi qu'il en soit, F.________, auquel la correspondance du 17 octobre 1995 a été soumise durant sa déposition, a, d'une part, indiqué qu'il n'avait jamais rien entrepris à l'insu de chacun des frères X.________ et, d'autre part, reconnu qu'il n'en avait nullement inventé le contenu. Cette correspondance atteste bien de la conclusion du mandat que le recourant avait confié à Réalisations foncières SA d'effectuer sa déclaration. Réalisations foncières SA a du reste établi de façon distincte, en date du 28 décembre 1995, pour chacun des frères D. et X.________, les déclarations relatives aux gains résultant de la vente, respectivement de l'échange des parcelles nos 2******** et 1******** (soit au total quatre déclarations ou deux pour chaque contribuable). A supposer du reste que Réalisations foncières SA n'ait, comme le recourant le prétend, jamais reçu de sa part le pouvoir d'agir en son nom, le dossier aurait sans nul doute renfermé la trace d'une seconde déclaration, confectionnée à tout le moins entre le 5 octobre 1995, date de la sommation, et le 28 février 1996, date où le recourant prétend avoir pris connaissance de la taxation contestée, et émanant soit de la main de celui-ci, soit d'une fiduciaire qu'il aurait mandatée à cet effet. Or, durant cet intervalle de temps, X.________, malgré les invitations successives de l'autorité de taxation, ne s'est jamais manifesté et n'a jamais déposé la moindre déclaration, mise à part celle établie par Réalisations foncières SA.
Ainsi, ces éléments permettent au tribunal de retenir que le recourant avait bien confié à Réalisations foncières SA le mandat d'agir dans ses intérêts en revendiquant, pour lui comme pour son frère, l'applicabilité du taux réduit à l'ensemble du gain résultant de cette opération. Le recourant paraît ainsi malvenu de contester a posteriori la réalité des pouvoirs de représentation confiés à Réalisations foncières SA, cela d'autant plus qu'il ne conteste pas la décision de taxation - dont on sait qu'elle repose sur la déclaration du 28 décembre 1995 - dans son ensemble, mais uniquement en ce qu'elle n'étend pas l'applicabilité du taux réduit au gain résultant de la parcelle n° 2********.
bb) Quant aux effets externes de cette représentation, il est vrai que X.________, n'a, certes, pas contresigné la déclaration d'impôt établie par Réalisations foncières SA. Il est vrai également que cette dernière société n'a jamais été requise par l'autorité de taxation de justifier ses pouvoirs par écrit. Or, par la plume de Fibexa SA le 18 mars 1996, le recourant a mis pour la première fois en cause l'existence de ces pouvoirs. Lorsqu'elle a reçu la déclaration du 28 décembre 1995, l'autorité de taxation n'en était pas moins fondée, sans avoir à requérir la justification de pouvoirs écrits, à considérer que Réalisations foncières SA avait bien reçu le pouvoir de représenter tant D. que X.________. On gardera à l'esprit que, deux mois environ avant cette déclaration, Réalisations foncières SA lui avait déjà fait part de ce mandat; à cela s'ajoute que, nonobstant la sommation du 5 octobre 1995, X.________ ne s'est jamais manifesté autrement que par la plume de Réalisations foncières SA. L'autorité de taxation n'avait donc aucun doute à émettre quant à l'existence de ce pouvoir; à tout le moins, aucun élément n'était de nature à lui faire douter que X.________ était valablement représenté par Réalisations foncières SA. C'est donc à juste titre qu'elle a notifié sa décision du 10 janvier 1996 en mains de ce mandataire, tant en ce qui concerne D. que X.________. Cette notification régulière a donc valablement fait courir le délai de réclamation.
Dès lors, contrairement à ce qu'écrit le recourant, par la plume de Fibexa SA, dans sa réclamation du 18 mars 1996, l'autorité de taxation n'était nullement tenue, vu l'apparence de pouvoirs ainsi créée de façon efficace, de notifier sa décision également à son adresse privée pour que la taxation puisse être considérée comme étant valablement communiquée.
d) Les conditions permettant la restitution du délai de réclamation n'étaient donc pas réalisées. Sans doute, il n'est pas impossible que cette taxation ait été portée à la connaissance de celui-ci seulement lorsque Réalisations foncières SA lui a écrit le 28 février 1996, après avoir fait sienne l'opinion de la Fiduciaire Golay selon laquelle cette taxation était correcte. Or, à cette date, le délai institué par l'art. 101 al. 1 aLI était échu. Il s'agirait ainsi, dans cette hypothèse, d'une simple négligence du mandataire, lequel a omis d'informer son client en temps utile afin qu'il puisse se déterminer de façon efficace quant au contenu de la décision. Il n'est pas démontré, ni même allégué, que Réalisations foncières SA ait été dans l'impossibilité d'agir en temps utile et ce, de façon imprévisible. Or, on l'a vu ci-dessus, la simple négligence du mandataire ne permet pas à son mandant de requérir la restitution d'un délai fixé par la loi.
aa) Il résulte de ce qui précède que la réclamation interjetée le 18 mars 1996 contre la décision du 10 janvier 1996 devait être considérée comme tardive, ce qui entraîne l'irrecevabilité de cette réclamation, les conditions d'une restitution de délai n'étant pas réunies. Il s'ensuit que le tribunal aurait normalement dû confirmer, par substitution de motifs, la décision attaquée.
bb) Toutefois, l'autorité intimée, estimant sans doute à tort que la réclamation était recevable, a, dans sa décision sur réclamation, aggravé l'assiette de la taxation s'agissant de la parcelle 2********, faisant application des articles 102 al. 2 aLI et 187 LI (il s'agit là de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur depuis le 1er janvier 2001). On rappelle sur ce point qu'à teneur de ces dispositions, aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation "s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte." Ces dernières dispositions (v. en outre les articles 134 al. 2 LIFD et 48 al. 4 LHID, au contenu similaire) autorisent en quelque sorte l'autorité compétente à modifier la décision initiale, y compris au détriment du contribuable, dans la mesure où celle-ci n'était pas fondée en fait ou en droit, le retrait de la réclamation étant à cet égard inopérant (v. Rivier, op. cit., pp. 177-178; Ryser/Rolli, op. cit., p. 401; Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 134 LIFD n° 3, p. 426; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad 48 LHID note 36, p. 543). Elles supposent toutefois, ce que l'autorité intimée a perdu de vue dans le cas d'espèce, que la décision de taxation initiale ne soit pas entrée en force; à défaut, seule la voie d'une révision au détriment du contribuable (art. 109 aLI et 207 LI) - dont les conditions ne sont de toute façon pas réalisées in casu - permet d'aggraver la taxation. Or, la réclamation du 18 mars 1996 étant irrecevable, cela signifie que la taxation du 10 janvier 1996 est entrée en force, faute d'avoir été attaquée en temps utile. Il en résulte, dès lors, que l'ACI n'avait pas la faculté d'aggraver cette dernière, quand bien même il lui est apparu durant la procédure de réclamation que l'assiette du gain avait été arrêtée de façon insuffisante par la commission d'impôt.
Cette constatation a pour conséquence que la décision de taxation du 10 janvier 1996, faute d'avoir été valablement contestée en temps utile, est entrée en force, tant à l'égard du recourant qu'à l'égard de l'autorité fiscale.
2. Supposée toutefois recevable la réclamation interjetée par X.________, le tribunal n'aurait de toute façon pas pu donner suite à sa revendication sur le fond. A tout le moins dans son principe, la décision par laquelle un taux de 18% est applicable au gain résultant de la vente de la parcelle n° 2******** aurait dû en effet être confirmée.
a) On sait que le litige porte exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par le recourant dans le cas d'espèce, de l'art. 51 al. 3 aLI au gain immobilier réalisé lors de la vente de la parcelle n° 2******** de A..________. On rappelle que cette disposition issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une maison d'habitation:
"(...) - l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation; - il doit s'agir de l'habitation du propriétaire; - la durée de possession doit être supérieure à vingt ans; - l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition".
Ces quatre conditions doivent être réunies au jour du transfert de propriété (v. sur ce point un rappel de jurisprudence dans l'arrêt FI 000/073 du 12 décembre 2000). En l'occurrence, il s'agit de se pencher sur les première et deuxième conditions consacrées par le texte légal au sujet desquelles les parties sont divisées.
aa) L'art. 51 al. 3 aLI, deuxième phrase, peut être invoqué lors de la vente par le contribuable de la maison dans laquelle il habitait. Pour que cette disposition soit applicable, l'immeuble doit, au moment où il est aliéné par son propriétaire, avoir principalement été affecté à l'habitation de celui-ci et de sa famille. Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art. 51 al. 3 aLI, dans son texte antérieur à la novelle du 1er juin 1982, introduit pour faciliter l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant pas claire (v. BGC 1982 p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, on entend du reste l'immeuble dans lequel le contribuable a son domicile, ce qui exclut par définition la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).
Cette situation se rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une interprétation littérale du texte légal par l'exigence d'une aliénation de l'immeuble, par le propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 aLI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss, notamment 275). Quant au délai s'écoulant entre la dévolution successorale et l'aliénation, seule importe l'affectation de l'immeuble; ainsi, tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit l'habitation par le propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 aLI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer l'applicabilité du taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le contribuable-héritier n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît également comme indifférent, dans la mesure où ce dernier reprend la situation du de cujus (v. arrêt FI 2000/073 du 12 décembre 2000).
bb) La notion d'habitation ne saurait naturellement se limiter à la jouissance par le contribuable des volumes intérieurs; l'ensemble des conditions d'habitation s'étend également aux surfaces extérieures attenantes à la maison. Il importe toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain entourant une habitation est principalement affectée à l'habitation du contribuable, lorsque la construction a une telle affectation, et s'il y a lieu d'étendre le champ d'application de l'art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou le limiter au contraire aux seuls dégagements. L'ACI a du reste édicté en ce sens, le 29 août 1984, les instructions dont il est question ci-dessus; selon ces dernières, seul un parc de résidence aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison d'habitation peut toutefois être considéré comme faisant partie intégrante de l'immeuble principalement affectée à l'habitation du contribuable. Les instructions prennent à cet égard comme exemple n° 1 une parc de 20'000 m² entourant un château, aménagé sur une parcelle de 90'000 m², laquelle abrite au surplus des bâtiments de ferme, une forêt et un terrain affermé; lors de la vente, seul le gain réalisé sur la surface aménagée en parc sera imposé au taux réduit, alors que le reste sera soumis au taux plein. En outre, ces mêmes instructions précisent que lorsque la vente porte sur plusieurs parcelles contiguës dont l'une comprend la maison d'habitation et les autres des éléments en relation avec la résidence (par exemple, piscine, jardin d'agrément, potager, verger et parc), le tout formant visiblement la propriété d'habitation (par exemple clôturée depuis de nombreuses années), l'ensemble des parcelles doit être considéré comme l'immeuble principalement affecté à l'habitation du contribuable. A cet égard, les instructions prennent comme exemple n° 3 la vente de deux parcelles contiguës, l'une de 3'500 m² comportant la maison d'habitation et aménagée en parc arborisé, l'autre de 3'000 m², non construite, non aménagée en parc et restée en pré régulièrement fauché par un agriculteur voisin; seul le gain résultant de la vente de la parcelle supportant la maison d'habitation bénéficiera en pareil cas du taux réduit, l'argument selon laquelle l'autre parcelle servait de dégagement à la maison d'habitation n'étant pas suffisant.
Comme le tribunal l'a déjà relevé dans son arrêt FI 92/065 du 3 février 1993, ce texte est avant tout une circulaire destinée à codifier la pratique administrative, afin de sauvegarder l'égalité des traitements entre les nombreux cas examinés. Il s'agit donc d'une ordonnance administrative, plus précisément d'une ordonnance interprétative, qui ne créé rien de juridiquement nouveau et est dépourvue de caractère obligatoire, même si les administrés doivent pouvoir s'en prévaloir; elle ne dispense en aucun cas l'autorité de se prononcer à chaque fois à la lumière des circonstances de l'espèce (surtout ces points, v. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort s/Main 1991, 4ème édition, nos 360 et ss, plus particulièrement 365 et 366; Pierre-Louis Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances administratives, Genève 1978, p. 26 et 190 et ss). En revanche, ce type d'ordonnance déterminera généralement le contenu de la pratique administrative, là où l'autorité dispose d'une certaine liberté à l'intérieur de la norme; de façon indirecte, elle exerce donc un effet sur la situation des tiers (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème édition, Berne 1994, n° 3.3.5.2, p. 266). Il est en outre admis que l'ordonnance administrative facilite dans une certaine mesure le contrôle juridictionnel, puisqu'elle dote le juge de l'instrument nécessaire pour vérifier que l'administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et non au cas par cas (v. Pierre-Louis Manfrini, Le contentieux en droit administratif économique, in ZSR/RDS 1982 II, p. 311 et ss, not. 422). Le juge peut toutefois s'en écarter dès qu'il considère que l'interprétation qu'elle donne n'est pas conforme à la loi ou à des principes généraux (Moor, ibid., références citées).
cc) Cette question délicate au demeurant a, par le passé, déjà occupé par deux fois la CCRI (arrêts du 23 juin 1986, in RDAF 1987 p. 372, et du 10 avril 1987, in RDAF 1988, p. 355). Dans ces deux arrêts, la CCRI a été confrontée au refus, par l'autorité fiscale, d'appliquer le taux réduit à la vente d'une parcelle détachée de celle abritant la maison d'habitation. Par deux fois, elle a relevé que ce refus posait de délicats problèmes sous l'angle de l'égalité de traitement, le propriétaire vendant sa parcelle en deux ou plusieurs fois étant défavorisé au regard de celui qui aliène la sienne en une seule fois. Quant à objectiver la notion de terrain nécessaire à l'habitation, on relève que, dans le premier des deux arrêts précités, cette théorie a fait l'objet de sérieuses critiques de la part de la CCRI; on cite ici l'extrait topique du considérant 4b (in RDAF 1987, p. 378):
"(...)L'autorité intimée serait ainsi amenée à poser des normes types, à savoir qu'elle admet par exemple au maximum 1'000 ou 1'500 m² de terrain principalement affecté à l'habitation du contribuable, le surplus devant faire l'objet, en matière de gains immobiliers d'un impôt perçu au taux de 18%. Une telle théorie présente toutefois de sérieux inconvénients. Tout d'abord, il y a lieu de relever que les communes exigent parfois des surfaces de terrain supérieures à 1'000 ou 1'500 m² pour accorder le permis de construire. Dans une telle hypothèse, on voit mal que seuls 1'000 ou 1'500 m² soient considérés comme principalement affectés à l'habitation. Par ailleurs et surtout, il apparaît qu'une telle standardisation de la surface aboutit à ne plus tenir compte des aménagements de la parcelle, tels que mentionnés dans les instructions précitées. Ainsi, une parcelle de 4'000 m², dont 1'000 m² seraient clôturés et le solde laissé en friche serait traitée de la même manière qu'un terrain de même surface, clôturé et entretenu, avec un jardin potager et un petit verger."
Quoi qu'il en soit de cette critique, on relève avant tout que la CCRI, bien que cela n'apparaisse pas de façon claire, a ainsi fait siennes les instructions de l'ACI du 29 août 1984. A cet égard, les aménagements réalisés par le propriétaire apparaissent décisifs pour juger de l'affectation principale ou non à l'habitation de la parcelle ou de la bande de terre; c'est seulement dans l'hypothèse où ces aménagements font clairement apparaître que la surface incriminée est attenante à l'habitation que l'application du taux réduit peut être envisagée en cas d'aliénation. Du reste, dans l'arrêt FI 92/065, déjà cité, le Tribunal administratif a, quant à lui, confirmé la décision sur réclamation rendue par l'ACI; or, cette dernière avait simplement estimé, suivant en cela sa pratique, que, sur une parcelle de plus de 40'000 m², le 30%, pour l'essentiel cultivé et entretenu par un tiers, ne pouvait être considéré comme faisant partie des éléments affectés à l'habitation. Pour le tribunal, il n'y avait donc pas lieu, dans le cas d'espèce qui lui était soumis, de s'écarter de cette pratique, laquelle lui est apparue conforme au texte et à l'esprit de l'art. 51 al. 3 aLI, dont on rappelle qu'à l'image de toute règle dérogeant au principe de l'imposition selon le régime ordinaire, elle doit en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte.
b) Confrontées au cas d'espèce, ces quelques considérations auraient permis au tribunal de constater que le bas de la parcelle n° 1********, soit la parcelle nouvellement constituée lors de l'opération de vente/échange et portant le n° 2********, n'était pas affectée à l'habitation.
aa) Le recourant insiste sur le fait que la parcelle n° 1******** était, jusqu'à son fractionnement, d'un seul tenant; c'est à la demande de l'acheteur B.________ que les frères X.________ ont, le 6 mars 1995, accepté de détacher le bas de cette parcelle pour créer la parcelle n° 2********. B.________, si l'on suit les explications du recourant, avait en effet l'intention de vendre cette dernière avant les réquisitions de transfert. Cette circonstance paraît toutefois d'importance secondaire. En effet, on pourrait retenir, bien que cela ne soit pas déterminant, que lors de la fixation de la valeur locative de la parcelle n° 1********, dont la surface était alors de plus de 10'000 m², les époux E. X.________ ont déclarés à l'autorité de taxation que seule une surface de 3'570 m² était indispensable à l'habitation.
bb) Les explications du recourant lui-même confirment du reste cette première constatation. En audience en effet, X.________ a admis que le bas de la parcelle, soit la surface correspondant à peu près à la surface de la future parcelle n° 2******** n'a jamais été aménagée. Cette bande de terre servait uniquement de dégagement, afin que les occupants de la maison d'habitation puissent bénéficier de la vue sur le lac et les Alpes; pour cette raison, elle n'a jamais été plantée d'arbres, les propriétaires se contentant de l'entretenir de façon régulière, puisqu'un agriculteur la fauchait chaque année et que le recourant s'est lui-même chargé de ces travaux au décès de ses parents. Ces explications confirment que les propriétaires successifs de la parcelle n° 1******** ont simplement laissé la bande de terre sur laquelle a été créée la parcelle n° 2******** à l'état de prairie; le fait que cette dernière soit régulièrement fauchée ne suffit de loin pas à démontrer que des aménagements en vue d'accroître l'espace réservé à l'habitation aient été réalisés. En outre, seule la partie amont, correspondant peu ou prou à la parcelle n° 1******** nouvelle, était clôturée. Il s'agissait sans doute pour les propriétaires, comme le recourant l'a expliqué dans ses dernières écritures, d'empêcher le chien de vagabonder, plutôt que de marquer une limite; il n'en demeure pas mois que, par surcroît, ces derniers avaient érigé une séparation physique entre les deux parties de la parcelle, puisque une haie de bosquets marquait la limite entre elles. Du reste, l'imposition du gain résultant des deux parcelles contiguës en amont, nos ******** et ********, au taux de 18%, n'a jamais été remise en cause. Ces éléments démontrent que, pour les parents du recourant, seule la partie correspondant à la parcelle n° 1********, nouvelle teneur, constituait effectivement la "propriété d'habitation" au sens des instructions précitées de l'ACI.
cc) Dès lors, en considérant que seule la parcelle n° 1********, telle qu'issue de la division du 6 mars 1995, était principalement affectée à l'habitation, à l'exception de la parcelle n° 2******** nouvellement créée, l'autorité intimée a confirmé au demeurant de façon fort généreuse sa pratique en la matière; elle a en effet considéré qu'une surface de 7'577 m², soit près du double de ce que les époux X.________ avaient eux-mêmes pris en considération, était aménagée à cet effet. Dans ces conditions, le tribunal n'aurait pas eu de raison de s'écarter dans le cas d'espèce de la pratique de l'ACI.
3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision sur réclamation du 29 novembre 2001 doit être reformée en ce sens que la décision de taxation du 10 janvier 1996 est confirmée. Au vu des circonstances, il s'impose de mettre à la charge du recourant un émolument, réduit cependant à 1'200 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 29 novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que la décision de taxation du 10 janvier 1996 est confirmée.
III. Un émolument, réduit à 1'200 (mille deux cents) francs, est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 26 septembre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint