CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 22 avril 2002
sur le recours interjeté par X.________, représenté par l'avocat Christian Fischer, 1006 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 9 novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts (refus d'exonération du droit de mutation perçu ensuite de l'acquisition par le cessionnaire du créancier hypothécaire du bien-fonds grevé).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ était propriétaire de la parcelle n° ******** du cadastre communal d'B.________, sise chemin ********, laquelle était notamment grevée d'une cédule hypothécaire n° RF ******** en premier rang d'un capital nominal porté à 1'900'000 francs, dont le porteur était la Société de Banque Suisse (ci-après: SBS). Le 18 février 1997, la SBS a mis A.________ aux poursuites, en réalisation du gage immobilier, pour une créance de 1'978'250 fr. 25 garantie par la cédule précitée; le 16 septembre 1997, elle a requis de l'Office des poursuites Lausanne-Est la réalisation forcée de l'immeuble. La vente forcée a été fixée au 3 avril 1998; la SBS a formulé à l'office compétent une offre d'achat de 1'700'000 francs.
B. X.________ a manifesté auprès de la SBS son intention d'acquérir l'immeuble en question. Par convention du 2 avril 1998, cet établissement lui a cédé la cédule n° 1******** au prix de 1'700'000 francs, montant dont X.________ s'est acquitté le même jour en mains de la SBS (400'000 francs de fonds propres et crédit hypothécaire pour le solde). Après que la SBS eût retiré son offre, l'immeuble a été adjugé le lendemain aux enchères à X.________ au prix de 1'700'000 francs. Un certificat d'insuffisance de gage pour le découvert de 278'250 fr. 25 lui a été délivré; à teneur de l'art. 6 de la convention de cession, X.________ s'est toutefois engagé vis-à-vis de la SBS à ne pas poursuivre A.________ du chef des créances non couvertes et à rétrocéder à cet établissement le certificat d'insuffisance de gage.
C. Par bordereau du 29 juin 1998, la Commission d'impôt de Lausanne-district a réclamé à X.________ le droit de mutation afférent à cette vente forcée, soit 56'100 francs (3,3% de 1'700'000 francs). X.________ a interjeté une réclamation; il a revendiqué que cette opération soit exonérée en application de l'art. 3 lit. g LMSD. Par décision du 9 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a cependant rejeté dite réclamation et a confirmé la décision de taxation attaquée.
D. Par la plume de l'avocat Christian Fischer, X.________ a déféré en temps utile au Tribunal administratif la décision sur réclamation rendue par l'ACI, en concluant à son annulation.
X.________, par la plume de son conseil, a mis en exergue un changement de pratique de la part de l'ACI, lequel serait intervenu en juin 1998 et consistant à ne plus accorder l'exonération du droit de mutation dans les cas de cession de créance; il a invoqué le fait qu'il pouvait, lors de la vente forcée du 3 avril 1998, se fier à la pratique antérieure consistant à lui accorder l'exonération. Il a requis par ailleurs la convocation d'une audience aux fins, notamment, d'entendre cinq témoins dont son interlocuteur à la défunte SBS.
L'ACI conteste pour sa part avoir changé sa pratique à cet égard; ayant eu connaissance de l'usage des banques, elle a simplement envoyé, le 18 juin 1998, un message électronique aux commissions d'impôt dont elle a remis une copie au tribunal, enjoignant ces dernières à instruire avant d'accorder l'exonération prévue à l'art. 3 lit. g LMSD, lorsque le cessionnaire d'une banque se fait adjuger un immeuble aux enchères forcées. Elle a également joint à sa réponse des instructions, datées de septembre 1994, aux autorités de taxation, lesquelles précisent les conditions consacrées par la disposition précitée.
Le tribunal, estimant que la tenue d'une audience ne s'imposait pas, a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recourant revendique l'application en l'occurrence de l'art. 3 lit. g LMSD, disposition qui conduirait à exonérer l'adjudication du 3 avril 1998. Pour l'autorité intimée toutefois, le recourant ne saurait y prétendre, ce dans la mesure où, d'une part, il s'est fait céder la veille du jour de la vente forcée la créance de la SBS, précisément dans le but de revendiquer l'exonération avec succès - ce qui serait constitutif, selon elle, d'une évasion fiscale - et, d'autre part, n'a lui-même subi aucune perte dans cette opération.
a) L'impôt sur les mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du 16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p. 36).
b) Le transfert d'un immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que le droit de mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
aa) Il n'est pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la rédaction peu simple ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé par le Conseil d'Etat en 1963, a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038); il a succédé à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911 (ci-après: LDM) auquel le législateur s'est référé.
L'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique (à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD), en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit s'inspirer.
On relèvera que cette disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
bb) Pris à la lettre, le texte de loi n'assortit l'exonération d'aucune condition d'ordre temporel; il n'exige en particulier pas, comme l'art. 6 lit. m LDM dont il est pourtant issu, que le contribuable ait été en outre créancier du débiteur saisi au jour de la continuation de la poursuite ou de l'ouverture de la faillite. Or, en droit fiscal, le principe de la légalité est appliqué de manière stricte (v. sur ce point, Archives de droit fiscal 45, p. 192 s.; citations reprises dans l'arrêt du Tribunal fédéral publié in RDAF 1978, p. 389). On doit dès lors retirer de la mise en oeuvre de ce principe qu'au vu du texte de l'art. 3 lit. g LMSD, un adjudicataire devenu, comme le recourant dans le cas d'espèce, créancier la veille, voire le jour même de la vente forcée, est en droit de revendiquer l'exonération de l'opération, l'hypothèse d'une évasion fiscale devant être réservée.
cc) Selon l'art. 6 lit. m LDM, la caution ayant garanti la dette hypothécaire pour le paiement de laquelle la vente était opérée pouvait, en cas d'acquisition, revendiquer l'exonération "si le produit de celle-ci (réd.: la vente) ne suffit pas à couvrir la dette"(...). Cette disposition consacrait ainsi une seconde condition; le créancier hypothécaire adjudicateur devait effectivement subir une perte à la suite de son adjudication, afin de pouvoir revendiquer l'exonération avec succès. L'art. 3 lit. g LMSD est formulé différemment. Pris à la lettre en effet, cette disposition exonère du droit de mutation l'acquisition aux enchères forcées par le créancier hypothécaire, tant que le prix d'adjudication n'excède pas le montant de la créance de ce dernier; ainsi, le prix pourrait équivaloir la créance et l'opération être encore franche de droit de mutation. Or, le recourant s'en tient précisément à une interprétation littérale de ce texte.
aaa) Selon la doctrine dominante (citée par Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 101, références citées), les méthodes générales d'interprétation de la loi sont applicables en matière fiscale. On ne saurait en règle générale s'écarter du sens d'un texte clair. Cela étant, le sens littéral d'un texte n'est toutefois pas le seul qui doive être pris en considération; il est permis au juge, en particulier lorsque l'interprétation du texte conduirait à un résultat que le législateur ne peut avoir voulu, de s'écarter du sens littéral d'un texte clair lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce dernier ne restitue pas le véritable sens de la disposition en cause (v. ATF 127 III 318, cons. 2b, avec renvois; cf. en outre note de Christine Chappuis, faisant suite à cet arrêt, à propos de l'interprétation d'un texte clair, in SJ 2002 I 155; v. aussi ATF du 6 novembre 2001, 2P.242/2000). Par ailleurs, l'application d'une disposition contrairement à son texte clair échappe au grief d'arbitraire s'il existe des raisons sérieuses d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens véritable de la loi et que de telles raisons peuvent résulter de la genèse du texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles légales (v. arrêt FI 92/072 du 19 janvier 1993, in RDAF 1994 p. 128 et les arrêts cités). De même, le sens de la norme est ambigu ou que celle-ci peut avoir plusieurs significations, le juge doit rechercher l'intention du législateur et la cohérence de la règle avec l'ensemble du système auquel elle appartient (Rivier, p.102). Il peut en particulier rechercher le but et l'esprit de la norme, ainsi que les valeurs sur lesquelles elle repose (Rivier, p. 103).
Or, la formulation peu heureuse de la seconde des deux conditions exprimées à l'art. 3 lit. g LMSD est pour le moins ambiguë; Thomas du reste, dans sa thèse (op. cit., p. 195, note 5), voit dans le texte de cette disposition que celle-ci exige préalablement de l'acquéreur qu'il ait subi une perte pour être mis au bénéfice d'une exonération. C'est cette lecture que le Tribunal administratif a du reste faite jusqu'à présent dans sa jurisprudence (v. sur ce point, la jurisprudence constante du Tribunal administratif, arrêts FI 97/026 du 14 juin 1999 et 97/140 du 16 avril 1999). Elle a pour avantage de correspondre à l'objectif voulu par le législateur; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g LMSD pourrait conduire au contraire, et le cas d'espèce en offre l'illustration, à étendre l'exonération d'une adjudication à l'issue d'une vente forcée ne se distinguant guère d'une vente sous seing privé. On gardera en effet à l'esprit, d'une part, que la nullité du pacte commissoire en droit privé (art. 894 CC) contraint le créancier gagiste à requérir la vente forcée pour obtenir le règlement de sa créance et, d'autre part, lorsqu'aucune offre suffisante n'est faite lors de la vente forcée (art. 126 LP), ce même créancier est obligé d'acquérir lui-même l'objet grevé pour sauvegarder sa créance. C'est dans cette situation, lorsque, par surcroît l'acquéreur subit une perte dans l'opération, que le législateur a entendu qu'une exonération soit accordée.
bbb) En effet, il ressort clairement des travaux préparatoires que l'objectif du législateur était de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. sur ce point FI 93/052, déjà cité). Dans l'exposé des motifs à l'appui du projet de loi, il est du reste indiqué que l'art. 3 lit. g LMSD correspond à l'art. 6 lit. m LDM (BGC printemps 1963, p. 1038). Plusieurs lois cantonales exonèrent du reste l'acquisition résultant d'une réalisation forcée pour ce seul motif déjà, dans le souci de ne pas causer, par la perception du droit de mutation, une perte supplémentaire au créancier acquéreur (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud il est vrai, seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur peuvent invoquer à bon droit l'exonération.
On retient de cette interprétation téléologique que pour revendiquer avec succès l'application de l'art. 3 lit. g LMSD, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération soumise au droit de mutation. On ne voit du reste guère de raisons d'exonérer une adjudication équivalant sur un plan économique pour l'acheteur à une vente sous seing privé. Il n'y a donc pas lieu de douter, contrairement à l'opinion du recourant, que le législateur de 1962 a bien fait sienne cette condition, même s'il l'a exprimée au demeurant en des termes peu clairs. Il a repris en réalité, en la modifiant dans sa formulation, la condition qui, autrefois, était plus clairement consacrée par l'art. 6 lit. m LDM (1911), à tout le moins pour la caution.
ccc) Le but du législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche économique et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au terme de cette opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer l'exonération du droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier originaire cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme effectivement due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le prix d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance. Une telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique pour le contribuable cessionnaire et ne permet dès lors pas à celui-ci de revendiquer l'exonération avec succès (v. FI 97/026 et 97/140, déjà cités).
2. De ce qui précède on retient que, dans le cas d'espèce, les conditions permettant au recourant de revendiquer l'exonération de l'opération ne sont pas réalisées dans le cas d'espèce.
a) Par l'effet de la convention de cession du 2 avril 1998, le recourant a, certes, pris la place de la SBS et est devenu créancier gagiste de A.________. C'est bien en qualité de porteur de la cédule grevant l'immeuble saisi en premier rang qu'il a participé aux enchères du lendemain. Toutefois, la situation du recourant dans la vente forcée ne se distingue guère de celle d'un tiers enchérisseur; comme il ne détenait, avant l'acte du 2 avril 1998, aucune créance contre A.________, il n'a pas été contraint lui-même de requérir la vente forcée pour sauvegarder ses droits.
b) On constate par ailleurs que le recourant s'est fait céder la créance de la SBS, d'un montant de 1'978'250 fr. 25 en capital et intérêts au jour de la réquisition de vente forcée, à concurrence de 1'700'000 francs, montant dont il s'est du reste acquitté le jour de la signature de l'acte de cession. Lors de la vente forcée du lendemain, le recourant, après avoir offert la somme de 1'700'000 francs, s'est fait adjuger l'immeuble saisi à ce dernier montant. Le recourant n'a donc subi aucune perte économique du chef de cette opération; sa situation ne se distingue à cet égard pas non plus de celle d'un acheteur dans une vente privée. Cela s'est du reste traduit dans la convention de cession par l'article 6, en application duquel le recourant a, d'une part, renoncé à poursuivre A.________ pour le solde de la créance non couverte par l'adjudication et, d'autre part, dû restituer à la SBS le certificat d'insuffisance de gage qui lui a été délivré par l'office compétent à hauteur de la différence, soit 278'250 fr. 25. Les parties à la convention de cession étaient donc bien conscientes du fait que seule la SBS, à l'exception du recourant, était susceptible de subir une perte dans cette opération. Dans l'esprit de l'art. 3 lit. g LMSD, ce dernier établissement aurait dès lors pu, s'il était demeuré créancier gagiste, revendiquer l'exonération avec succès.
c) Dans ces conditions, il est superfétatoire de se demander si, par surcroît, la convention du 2 avril 1998 est constitutive d'une évasion fiscale dont le recourant aurait cherché à profiter.
d) Quant aux conditions qui eussent éventuellement permis au recourant de se prévaloir de la protection de sa bonne foi dans le cas d'espèce, force est de retenir, sans qu'il s'impose de convoquer une audience, qu'elles ne sont pas réalisées.
aa) Le recourant soutient tout d'abord qu'il pouvait se fier, avant de prendre la place de la SBS, au contenu du texte légal; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g LMSD lui eût, selon lui, accordé l'exonération. En réalité, cette problématique se confond avec celle de l'interprétation du texte légal; or, on a vu ci-dessus (considérant 1b/cc) qu'il résultait de cette interprétation que le champ d'application de l'art. 3 lit. g LMSD était limité à l'adjudication par le créancier ayant subi une perte économique.
bb) Le recourant explique en second lieu qu'il n'avait pas à compter, lorsqu'il s'est fait adjuger l'immeuble, sur un changement de pratique consistant à ne plus accorder d'exonération dans une situation de ce genre. On rappelle sur ce point que le principe de la bonne foi ne s'applique que si l'autorité est intervenue par un acte ou une omission, dans une situation concrète, à l'égard de personnes déterminées (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.1, références citées). Or, le recourant n'allègue pas la circonstance selon laquelle l'ACI ou l'autorité de taxation seraient intervenues à son égard, avant la conclusion de l'acte générateur du droit de mutation dans le cas d'espèce.
Certes, le recourant se plaint d'un changement de pratique de l'administration et rappelle que, jusqu'à la directive du 18 juin 1998 aux autorités de taxation, cette dernière accordait en règle générale l'exonération en cas d'adjudication au cessionnaire. On relève toutefois que le recourant n'a jamais indiqué qu'il connaissait, lorsqu'il s'est fait céder la créance de la SBS, respectivement au moment de l'adjudication, l'existence d'une pratique de l'ACI consistant à octroyer, lors d'une cession, l'exonération du droit de mutation; de même, il n'a jamais allégué qu'il s'était fié à une telle pratique en se faisant céder la créance de la SBS et en prenant la place de cette dernière lors de la vente forcée du 3 avril 1998. Quoi qu'il en soit, et c'est finalement là l'essentiel, c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de la part de l'ACI, pour la bonne et simple raison que celle-ci n'a jamais eu en la matière de pratique antérieure au message du 18 juin 1998. A cet égard, les instructions de septembre 1994 constituent des directives purement internes à l'administration et qui n'ont pas vocation à être portées à la connaissance des contribuables. Au surplus, comme le fait remarquer l'ACI, ces instructions, qui se bornent à rappeler aux commissions d'impôts les conditions auxquelles une exonération selon l'art. 3 lit. g LMSD peut être accordée, n'abordent pas la problématique spécifique de la cession de créance. Le recourant ne saurait par conséquent opposer leur contenu pour revendiquer l'exonération avec succès. A supposer du reste que la directive du 18 juin 1998 traduise effectivement un changement d'approche par rapport à la pratique antérieure, force serait d'objecter au recourant qu'une telle circonstance ne serait pas pour autant prohibée; en effet, l'usage des banques en la matière s'est essentiellement répandu durant la seconde moitié des années nonante, lorsque ces dernières ont été contraintes, davantage que par le passé, à acquérir des biens immobiliers pour sauvegarder leurs droits contre des débiteurs défaillants. L'autorité intimée pourrait, dans ces conditions, se prévaloir de motifs pertinents à l'appui de son changement de pratique (Moor, op. cit., n° 5.3.2.2; v. en outre nos 2.1.5.2 et 2.1.5.3; l'administré ne peut en principe pas s'opposer à une telle modification en se prévalant de sa bonne foi).
cc) L'audition des témoins dont la convocation est requise par le recourant ne permettrait, dans ces conditions, pas au tribunal d'aboutir à une conclusion différente; la tenue d'une audience apparaît ainsi comme superfétatoire.
3. Les considérants qui précèdent conduisent dès lors le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument sera mis à la charge du recourant, qui succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 9 novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de justice, arrêté à 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 avril 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint