CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 décembre 2002
sur les recours interjetés par L'EGLISE DE SCIENTOLOGIE DE LAUSANNE représentée par Me Gisèle de Benoît, avocate à Lausanne
contre
les décisions sur réclamation du 18 décembre 1992 de l'Administration cantonale des impôts et de la Commission cantonale des personnes morales (imposition du revenu et de la fortune période 1989-1990 - impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier : Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. La recourante est une association, dont le siège est à Lausanne et dont le but statutaire est, d'une manière générale, la propagation de la religion connue sous le nom de la scientologie (art. 2 des statuts du 17 juillet 1989). Jusque dans le courant de l'année 1988, elle faisait partie de l'organisation des missions de scientologie, dirigée depuis la Californie par la Scientology Missions International (SMI).
L'association recourante est composée de membres actifs (formés et rétribués par elle) et de membres passifs, qui bénéficient de ses services religieux et la soutiennent financièrement par des contributions. Les ressources d'association se composent ainsi essentiellement des cotisations des membres et des recettes provenant de la vente de différents instruments de documentation et de littérature religieuse, ainsi que de l'organisation de cours de formation et de séminaire.
B. Le 1er novembre 1983, la recourante a passé avec la SMI un contrat de licence (License Agreement) dont le but était de lui permettre d'utiliser différents services ayant trait à la religion de scientologie, à la technique des guérisons spirituelles dianetics, à la philosophie religieuse appliquée "Scientology", ainsi que des marques associées à ses services. En échange de ce droit, la recourante s'engageait à payer à une organisation désignée par la SMI une "dîme hebdomadaire" équivalente aux 10% de son revenu brut corrigé (corrected gross Income), à condition notamment qu'il s'agisse d'une institution organisée exclusivement pour le soutient de la religion de scientologie.
C. Il résulte de l'instruction que la recourante ne tenait pas de comptabilité digne de ce nom jusqu'en 1985 (la comptabilité des années 1985 à 1988 a été reconstituée par la suite). Elle a ainsi fait l'objet de plusieurs taxations d'office pour défaut de dépôt de la déclaration d'impôt, la dernière fois le 5 février 1988, pour les période 1987-1988, les éléments imposables étant fixés pour l'impôt cantonal et communal à ******** fr. de revenu et ******** fr. de fortune. Aucune taxation n'a en revanche eu lieu pour la même période pour l'impôt fédéral direct.
D. Dans le cadre du contrôle de la déclaration d'impôt 1989-1990, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a effectué un contrôle sur place de la comptabilité de l'association recourante. Ce contrôle a révélé différentes lacunes et a mis en évidence les relations financières entretenues avec d'autres organismes de scientologie à l'étranger. Il ressort en particulier les éléments suivants :
Les recettes de l'association sont constituées comme il suit :
1985/1986
1987/1988
Cours et séminaires
********
********
Vente de livres
********
********
Produit divers
********
********
********
********
- Les montants versés à titre de redevances pour l'utilisation des marques se sont élevés à ******** fr. en 1985, à ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987. Ces montants ont été enregistrés dans la comptabilité sous différents comptes.
- La recourante a acheté des livres auprès d'une maison d'édition danoise, au bénéfice d'un contrat du 18 novembre 1982, prévoyant à ce titre le versement d'une redevance fixée pour la première année à $ ******** et devant par la suite être renégociée.
- Lorsque la recourante envoie des membres suivre des cours de scientologie aux Etats-Unis, elle verse pour leur compte l'écolage exigé, enregistré dans sa comptabilité sous le compte "formation".
- La recourante paie également pour le compte de ses membres actifs devenus membres de l'association internationale de scientologie des cotisations à vie, sous la forme d'un 5% de son chiffre d'affaires corrigé. Ces montants se sont élevés à ******** fr. en 1985, ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987.
E. Le 15 novembre 1991, l'ACI a notifié à la recourante une décision de taxation fixant les revenus et la fortune imposable pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Elle a ainsi fixé à ******** fr. le revenu annuel imposable au titre de l'impôt cantonal et communal pour la période 1989-1990, aucune fortune n'étant retenue. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, aucun élément imposable n'a été retenu pour 1987-1988 (revenu et fortune inexistants) alors que le revenu annuel imposable a été fixé à ******** fr. (aucune fortune imposable). Enfin, la décision de taxation a formulé une réserve quant au traitement fiscal futur du montant de la "dîme" payée à la SMI (******** fr.), montant qui n'a pas été comptabilisé comme dépense mais par lui à l'actif du bilan au 31 décembre 1988.
F. La recourante a déposé une réclamation en date du 13 décembre 1991 en invoquant différents arguments qui correspondent à ceux qu'elle fait valoir dans la présente procédure, et qui seront par conséquent examinés pour autant que de besoin ci-dessous. Elle s'est heurtée à deux décisions négatives, du 18 décembre 1992, confirmant les résultat de la taxation litigieuse et refusant, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, de réviser la taxation d'office pour la période 1987-1988. C'est contre cette décision que la recourante se pourvoit, par deux actes de recours du 20 janvier 1993.
L'autorité intimée s'est déterminée en date du 5 avril 1993, concluant au rejet du recours. Invitée à déposer une réplique, la recourante y a renoncé, après avoir demandé deux prolongations de délais. En revanche, convoquée à une audience du Tribunal administratif fixée au 31 août 1993, elle a produit quelques jours auparavant, soit le 24 août 1993, un important dossier de pièces. Les débats ont alors été ajournés pour permettre au tribunal et à l'ACI d'en prendre connaissance. L'autorité intimée a pris position dans une écriture complémentaire du 6 octobre 1993, sans modifier ses conclusions. Les parties ont ensuite été entendues à l'audience du tribunal du 11 novembre 1993.
G. Le Tribunal administratif a rejeté les recours par un arrêt du 10 octobre 2000, qui a été annulé par le Tribunal fédéral le 27 août 2001, pour des motifs tenant à la composition irrégulière de la section ayant statué. La cause a alors été reprise, les parties étant invitées à déposer d'éventuelles déterminations ou réquisitions dans un délai échéant le 16 novembre 2001. Agissant en temps utile, la recourante a demandé la récusation du président de la section, requête qui a été écartée par la Cour plénière du Tribunal administratif (art. 15 al. 2 lit. e LJPA) par arrêt du 10 janvier 2002.
H. Sur requête de la recourante, le tribunal a tenu une nouvelle audience le 9 avril 2002 et il a entendu les parties ainsi que différents témoins. Il résulte en substance de ces dépositions que, le produit de la vente des livres n'appartenant pas à l'Eglise de Lausanne mais faisant l'objet d'un compte séparé, la clé de répartition des dépenses était fixée comme suit :
- 10% (actuellement 12,5%) : dîmes versées au SMI;
- 14% : de frais de publicité;
- 1 % : frais de traduction des textes;
- 30% : salaire des membres permanents;
- 45 % : frais de fonctionnement et de gestion.
Il a aussi été expliqué que la dîme correspondait au 10% de l'ensemble des collectes nettes, proportion identique à toutes les missions de scientologie en application du règlement international. Cette dîme est la contrepartie des prestations fournies par le SMI, dont les 21 départements exercent un contrôle et apportent leur aide quotidiennement par télex ou téléphone, voire par des visites, cette aide consistant en des conseils, des correspondances, des programmes, etc. Pour l'Eglise de Lausanne, la dîme qui s'élève à environ ******** fr. par an est indispensable, cette mission ne pouvant exister en cas de cessation de versements. S'agissant enfin des collectes des membres, l'un des témoins (M. Dufour) a exposé que leurs versements étaient des dettes de l'église n'entrant dans les produits que lorsque les prestations ont été fournies (conseil spirituel et formation pour devenir soi-même conseil spirituel), ce qui explique le décalage constaté dans la comptabilité.
I. Le Tribunal fédéral ayant entre-temps rejeté un recours de droit public dirigé contre l'arrêt du 10 janvier 2002 du Tribunal administratif écartant la demande de récusation, (ATF du 23 mai 2002), le Tribunal administratif a statué et rendu l'arrêt qui suit :
Considérant en droit:
1. La taxation de l'association recourante pour la période fiscale 1987-1988 n'est plus litigieuse. Certes, la recourante a-t-elle présenté une demande de révision, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, demande rejetée par la décision sur réclamation du 18 décembre 1992. Formellement, la recourante n'a pas repris ce moyen dans son mémoire de recours du 20 janvier 1993, de sorte que le Tribunal administratif n'a pas à statuer sur cette demande. D'ailleurs, les conditions d'une révision au sens de l'art. 107 LI ne paraissent pas réalisées, dans la mesure où les faits nouveaux invoqués (éléments révélés par la comptabilité reconstituée) étaient nécessairement connus de la recourante, même si l'absence d'une comptabilité l'empêchait de s'en prévaloir. Quant à l'AIFD, la décision entreprise retient que la fortune et le revenu de la recourante sont nuls.
Seule reste donc en litige la fixation d'un revenu imposable de ******** fr. pour la période fiscale 1989-1990, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct. Les moyens invoqués étant analogues en ces deux matières, ils seront examinés simultanément ci-dessous.
2.1 La recourante soutient tout d'abord que les recettes provenant des cotisations des membres ne doivent être prises en compte pour le calcul du revenu imposable, conformément aux articles 60 LI et 51 al. 2 AIFD. L'ACI quant à elle, a admis que soit exonéré à ce titre un montant de ******** fr. pour chacun des exercices 1987-1988, mais elle conteste toute exonération supplémentaire des montants mis à disposition de l'association par les membres en vue de financer des services particuliers à l'intention des membres eux-mêmes, s'agissant de contre-prestation pour l'activité que l'association exerce en vue de réaliser les intérêts personnels des membres.
2.2 Selon la doctrine et la jurisprudence, les cotisations qui sont versées par les membres d'une association qui poursuit un but idéal doivent pour l'essentiel échapper au fisc dans la mesure où elles servent à financer des activités statutaires générales. En revanche, les contributions de tiers ou celles versées par les membres de l'association pour d'autres buts particuliers sont entièrement imposables, notamment celles qui ont un caractère de contre-prestation pour l'activité que l'association exerce en vue de satisfaire les intérêts personnels de ses membres (RDAF 1992 p. 286, plus spécialement 288; Masshard et Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, p. 305; Gygax, Die Besteuerung von Verein, Revue fiscale 1958 p. 376 et ss). Est déterminante non la manière de percevoir les contributions, mais bien leur affectation effective.
En l'espèce, la recourante admet elle-même que les versements faits par ses membres ont un caractère hybrides, une partie très importante de ces contributions étant affectée à des "cours ou autres services religieux" (mémoire de recours, p. 4). Ces montants sont d'ailleurs crédités au compte personnel des membres jusqu'au moment de leur utilisation effective. Dans cette mesure-là, en tout cas, l'application des art. 60 LI ou 53 al. 2 AIFD est exclue. Or, la comptabilité de la mission de scientologie de Lausanne, telle qu'elle a été produite par la recourante (soit du premier janvier 1985 au 31 décembre 1990) ne permet pas de chiffrer le montant encaissé à titre de cotisation, cette dernière étant du reste d'un montant faible de (******** fr. par année). Du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1988, la rubrique recette ne comprend que trois postes, dont un concerne les "recettes diverses" dont le détail n'a pas été produit. Le montant des cotisations de membres encaissé n'a pas d'avantage, été enregistré séparément dans les comptes PP des années 1989-1990. En outre, il résulte de cette même comptabilité que les avances des membres sont extrêmement importantes, puisqu'elles sont passées de plus de ******** fr. au 1er janvier 1985 à près de ******** fr. au 31 décembre 1989, pour redescendre à ******** fr. au 31 décembre 1990. Il apparaît dans ces conditions que l'essentiel des versements effectués par les membres de l'Eglise de scientologie était enregistré par cette dernière non pas comme cotisation (dont le remboursement est exclu par le chiffre 12 des statuts) mais comme avance, à valoir sur les prestations futures fournies aux membres, et remboursables en cas de démission ou de départ prématuré de ceux-ci.
On ne peut dès lors que constater que la recourante n'a pas fourni d'éléments permettant de contester le montant de ******** fr. admis par l'autorité intimée à titre de cotisations (p. 3 des décisions de taxation du 15 novembre 1993). Or, il lui appartenait dans la mesure où elle entendait se prévaloir de cet élément, d'en établir la réalité, les parties étant tenues de collaborer à la constatation des faits dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes (art. 13 al. 1 lit. a LPA; ATF 112 Ib 67 consid. 3).
3.1 Le second point litigieux concerne la prétention de la recourante à obtenir que ce qu'elle appelle des "excédents d'engagement" soit déduit du revenu imposable à titre de perte d'exploitation. Il s'agit en fait des versements effectués par les membres pour couvrir leur participation aux séminaires, cours de formation, etc. auxquels ils entendent participer, et qui sont comptabilisés comme des avances, portées au crédit d'un compte ouvert au nom de l'intéressée, et qui n'est débité qu'une fois la prestation effectivement fournie. La recourante entend ainsi que soit ajoutée à l'excédent de dépenses moyen admis par l'autorité fiscale pour les années 1985 et 1986 (******** fr.) la moitié de l'excédent d'engagement révélé par l'état de fortune au 1er janvier 1985 (******** fr.). Pour la période 1989-1990, la recourante revendique ainsi la déduction d'une perte annuelle de ******** fr., correspondant à la moitié de l'excédent d'engagement selon l'état de fortune au 31 décembre 1988.
Pour l'autorité intimée, ces montants ne peuvent entrer en ligne de compte que pour la détermination de la fortune imposable, soit la fortune nette résultant de la différence entre les actifs et les passifs, mais ne jouent pas de rôle pour établir le résultat d'exploitation (déterminations du 5 avril 1993, ch. 3 pt 2).
La loi permet la déduction des pertes d'exploitation. Selon la définition traditionnelle, il faut entendre par là l'excédent des dépenses commerciales sur les revenus commerciaux pendant un exercice déterminé, le contribuable subissant une perte se répercutant sur l'exercice ultérieur (voir Rivier, Droit fiscal suisse, p. 168, Känzig, remarque 88 ad art. 22 al. 1 lit. c). La notion de perte commerciale doit être interprétée restrictivement (RDAF 1992 p. 274) et sa déduction suppose qu'elle se soit effectivement produite et qu'elle ait été comptabilisée (Masshardt/Gendre, Edition 1980, p. 170).
En l'espèce, la recourante conteste le montant de la perte moyenne reportée selon la décision de taxation litigieuse (******** fr.). Le tribunal constate à cet égard que deux des postes non-admis par l'autorité de taxation doivent être revus. Il s'agit d'un part des montants transférés en faveur de SMI, en Californie, pendant les exercices 1985, 19986 et 1987, qui représente le paiement de la "dîme", soit de versements faits pour l'utilisation de marques de service et pour la fourniture de services d'assistance technique. Dans la mesure où, sans ces versements, la recourante ne seraient pas autorisée à se prévaloir de la qualité d'institution dépendant de l'Eglise de scientologie et ne pourrait pas bénéficier de l'assistance technique des prestations fournies par SMI, le tribunal considère que leur déduction peut être revendiquée. Il s'agit d'un montant de ******** fr. en 1985 et de ******** fr. en 1986.
A cela doit s'ajouter la déduction des versements correspondant à 5% des revenus commerciaux, soit ******** fr. en 1985 et ******** fr. en 1986, dans la mesure où il résulte de l'instruction que ces versements donnaient droit à une réduction des frais de formation assurée aux membres de l'Eglise de scientologie de Lausanne par la maison-mère.
Il en résulte que la perte moyenne déductible pour les années 1985 et 1986 s'élève à ******** fr., montant qui doit être reporté pour la période de taxation en 1989-1990.
S'agissant de cette dernière, peut aussi être admise, pour les mêmes raisons, la déduction de la dîme en 1987 (******** fr.) ainsi que le solde des cotisations à vie des membres du staff, soit ******** fr., aucun montant n'étant revendiqué en 1988 (à juste titre en ce qui concerne la dîme, qui a été activée cette année-là).
Il résulte de ce qui précède que la moyenne des excédents de recettes pour les années 1987 et 1988 s'élève à ******** fr., dont il convient de déduire la perte reportée de la période précédente (******** fr.), ce qui fixe le revenu moyen imposable à ******** francs. Les décisions de taxation confirmées par les décisions sur réclamation litigieuse doivent ainsi être corrigées dans ce sens.
4. Les recours doivent ainsi être partiellement admis. Dans la mesure où la recourante n'obtient pas gain de cause sur l'entier de ses conclusions, mais obtient une réduction très substantielle de la taxation, seul un émolument réduit doit être mis à sa charge. Elle a aussi droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont partiellement admis.
II. Le revenu imposable de l'Eglise de scientologie de Lausanne pour l'impôt cantonal et communal ainsi que l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1989-1990 est fixé à ******** francs.
III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. L'Etat de Vaud versera à la recourante une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 20 décembre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)