CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 octobre 2001
sur le recours interjeté par X.________, représentée par l'avocate Véronique Fontana, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 2 avril 2001 par l'Administration cantonale des impôts (taux applicable à l'imposition de la succession de Y.________).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Y.________ est décédée le 15 novembre 1998; elle formait, avec son amie X.________, une communauté de ménage depuis environ 25 ans. Les deux femmes avaient acquis, chacune pour un demi, la copropriété d'un immeuble à ********, sis chemin de ********, estimé à 320'000 francs. Elles avaient en outre conclu en date du 13 mai 1996 une police d'assurance risque pur auprès des Retraites Populaires permettant, en cas de décès de l'une d'entre elles, à l'autre d'obtenir le versement d'un capital de 150'000 francs susceptible d'amortir partiellement la dette hypothécaire contractée pour l'achat de l'immeuble de ********, afin de pouvoir conserver ce dernier.
B. Par testament olographe du 23 mars 1998 et testament authentique du 30 mars 1998, X.________ a été instituée héritière universelle de Y.________. Outre le capital de 150'000 francs des Retraites populaires, elle a reçu à ce titre, la part de copropriété de son amie, estimée à 160'000 francs, un dossier titres estimé à 5'835 fr. 95, une partie du mobilier estimée à 5'000 francs, ainsi qu'un capital-décès de 20'316 fr. 85 de Fortuna Assurances. L'actif successoral se monte ainsi à 341'952 fr. 80, dont à déduire la moitié des dettes hypothécaires contractées par les deux femmes, 206'688 fr. 90, et les frais funéraires, 14'436 fr. 60; l'assiette de l'impôt sur les successions a, selon la déclaration de X.________, été arrêtée à 120'828 fr. 20.
C. Selon bordereau du 8 juin 1999, la Commission d'impôt et recette du district ******** a fixé à 60'000 francs l'impôt dû par X.________, soit 50% de l'actif successoral (25% canton, 25% commune), taux applicable pour la dévolution à un héritier non parent du défunt. X.________ a interjeté réclamation contre ce bordereau en contestant le taux dont l'autorité de taxation a fait application en l'espèce. La contribuable n'ayant pas honoré la proposition de règlement formulée par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), cette dernière, par décision du 2 avril 2001, a rejeté cette réclamation.
D. X.________ s'est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation qui lui a été notifiée en concluant à sa réforme, en ce sens que le taux applicable à l'imposition de la succession de Y.________ soit le même que celui applicable au conjoint du défunt; elle a ultérieurement complété ses moyens par la plume de l'avocate Véronique Fontana. Pour sa part, l'ACI conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1. L'assiette de l'impôt n'est dans le cas d'espèce pas litigieuse; par conséquent, seule est à résoudre la question du taux applicable à l'imposition chez la recourante de l'actif net successoral de Y.________; en effet, la recourante revendique l'assimilation, du point de vue de l'impôt sur les successions, de la communauté de vie qu'elle formait avec la défunte à un couple marié.
a) L'art. 34 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après LMSD) prévoit que l'impôt sur les successions ou sur les donations est perçu selon des barèmes figurant en annexe à la loi. Le barème général distingue, pour le taux d'imposition du bénéficiaire de tout ou partie de l'actif successoral net, six parentèles, à savoir:
lit. a : ligne directe descendante, conjoint survivant, lit. b : descendant d'un précédent mariage du conjoint survivant, père et mère, grands-parents, arrière-grands-parents, lit. c : frère et soeur, gendre et bru, lit. d : oncle, neveu, lit. e : grand-oncle, petit-neveu, arrière-petit-neveu, cousin germain et issu de germain, lit. f : autres collatéraux et personnes non apparentées.
Ce barème fixe des taux en pour cent qui sont d'autant plus bas que la relation entre donateur et donataire est étroite. A cela s'ajoute la règle spéciale de l'art. 31 LMSD qui a pour effet de déduire, pour le conjoint survivant et les descendants en ligne directe du défunt, 50'000 francs lorsque la part n'atteint pas 55'000 francs (al. 1), cette déduction étant réduite de 1/50ème par tranche de 5'000 fr. à partir de 55'000 francs (al. 2). S'agissant, comme en l'espèce, d'une valeur imposable entre 120'000 et 121'000 francs, le taux est, selon le barème spécial de l'art. 31 LMSD, de 1,332% pour l'imposition du conjoint du défunt et en ligne directe descendante; il atteint en revanche, selon le barème général de l'art. 34 LMSD, 25% pour les héritiers non parents du défunt.
De la lecture des travaux du législateur, il ressort que la notion de conjoint ou d'époux survivant contenue à la lettre a du barème général de l'impôt sur les successions se réfère assurément à la définition qu'en donne le Code civil, soit celle contenue à l'art. 159 al. 1 CC selon laquelle "la célébration du mariage crée l'union conjugale" (v. BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. p. 1153, intervention du député Michaud). Il en découle que pour que l'on puisse parler de conjoint survivant, non seulement le mariage doit déjà avoir été célébré, mais par surcroît, il ne doit pas avoir été dissous avant le décès par le prédécès du conjoint, un jugement de divorce passé en force avant ce moment ou un jugement d'annulation (cf. sur ce point, Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer/ Margareta Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, n° 1923, p. 732). On retrouve du reste cette notion aux articles 471 al. 3 et 473 CC. Il importe donc de se pencher sur la notion de mariage et sa définition selon le droit positif.
aa) L'art. 14 de la nouvelle Constitution fédérale garantit le droit au mariage et à la famille; l'ancienne constitution garantissait, pour sa part, ce droit à l'art. 54 al. 1. Selon la doctrine, cette garantie protège l'institution comme telle, comme le développement culturel qui l'a formée, et qui correspond aux conceptions traditionnelles des citoyens (v. Detlev Ch. Dicke, in Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, ad art. 54, note 10; réf. citées). Dès lors, tant le concubinage que l'union de partenaires de même sexe ne tombent pas sous la protection constitutionnelle; ces unions jouissent tout au plus de la protection de la liberté personnelle (ibid., nos 25 et 30). L'art. 12 CEDH prévoit pour sa part que le droit de se marier appartient à l'homme et la femme ayant atteint l'âge nubile; il ne peut donc être invoqué par un couple homosexuel souhaitant se marier (v. Andreas Auer/ Giorgio Malinverni/ Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Berne 2000, nos 363 et ss, not. 365; cf. en outre, ATF 119 II 264, cons. 4c; réf. citées). En revanche, un telle union bénéficie du droit à la protection de la vie familiale garanti par l'art. 10 CEDH.
bb) Dans la plupart des législations cantonales en matière d'impôt sur les successions, le conjoint survivant apparaît comme privilégié par rapport aux autres héritiers, dans la mesure où soit il est exonéré de tout impôt, soit il bénéficie d'un taux réduit (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, Band I, § 27, Nr. 57). Le régime du droit fiscal successoral, qui se réfère au droit civil, n'assimile toutefois pas, faute de disposition légale expresse, le concubin survivant d'une union libre au conjoint survivant du défunt, mais au contraire le traite, en règle générale, comme un non parent de ce dernier (cf. pour le Canton du Tessin, Vittorio Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, pp. 115-116; v. en outre pour le Canton de Berne, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, diss. Bern 1990, p. 185, et pour le Canton de Thurgovie, Karin Beerli-Looser, Die Erbschaftsund Schenkungssteuern im Kanton Thurgau, diss. Zürich 1993, p. 88). Selon le système consacré par la LMSD, en particulier seul le conjoint survivant du défunt peut, aux côtés du descendant en ligne directe de celui-ci, revendiquer l'applicabilité du taux minimum consacré par la lettre a du barème général de l'impôt sur les successions.
b) La recourante fait implicitement valoir que ce système maintient la survivance d'un régime discriminatoire envers les partenaires d'une union non consacrée par le mariage et, partant, contraire au principe d'égalité de traitement.
aa) Sous l'empire de l'ancienne Constitution fédérale (art. 4 al. 1), le Tribunal fédéral avait été saisi d'un recours de la compagne, instituée héritière, du défunt; celle-ci soutenait que la loi cantonale en cause était arbitraire et contraire au principe de l'égalité de traitement dans la mesure où elle imposait plus lourdement un concubin que n'importe lequel des parents du défunt. Or, le Tribunal fédéral a répondu par la négative, une telle réglementation n'étant pas en soi contraire à l'art. 4 ancienne Constitution. Il a rappelé à cet effet que le privilège du conjoint survivant avait pour but, d'une part, de favoriser la réalisation des objectifs familiaux, sociaux et moraux à la base du droit privé successoral, d'autre part, de protéger le mariage et la famille en raison du rôle important qu'ils assument au sein de la société; en outre, ce privilège tient compte du fait que le défunt et ses proches parents sont soumis à certaines obligations mutuelles d'entretien et d'assistance, lesquelles n'incombent pas légalement aux concubins durant la vie commune (cf. ATF 123 I 241, cons. 4b, références citées).
On observe sur ce dernier point qu'après avoir longtemps hésité, le Tribunal fédéral a considéré que le régime juridique régissant les relations économiques entre concubins et s'approchant au plus près de leur communauté est celui consacré par les articles 530 et ss CO, soit celui de la société simple, pour autant toutefois que le concubinage n'ait pas pour seul objet de faire face aux besoins du ménage mais qu'il vise en outre à atteindre la prospérité économique et que les concubins y travaillent ensemble (v. ATF 109 II 228, cons. 2b; 108 II 204, cons. 4a; v. en outre FF 1996 I 1 et ss, not. 16). En l'état actuel du droit, ce régime est également applicable aux relations économiques entre personnes de même sexe formant une communauté de vie. Ainsi, l'union libre ou le concubinage en d'autres termes, ne saurait, du point de vue de ses effets juridiques, être assimilée à un mariage au sens de l'art. 159 al. 1 CC, tant et aussi longtemps que ce dernier n'a pas été célébré, de sorte que les règles du droit civil concernant le régime matrimonial entre époux ne sont pas applicables à ces personnes (v. ATF 114 II 144; cf. pour les conséquences directes de la non-applicabilité de ces règles, Deschenaux/Steinauer/Baddeley, op. cit., nos 191, 359 et 769). Du reste, on gardera à l'esprit que c'est seulement s'il est institué expressément héritier que le concubin survivant au décès du testateur est appelé à succéder à celui-ci, le cercle des héritiers légaux étant limitativement circonscrit aux articles 457 et ss CC; il n'est donc pas assimilé, du point de vue du droit successoral, au conjoint survivant (v. Christoph Wildisen, Das Ebrecht des überlebenden Ehegatten, thèse Fribourg 1997, p. 75).
On ne saurait du reste dire que la situation des concubins est en tous points semblables à celle des conjoints; ils n'ont pas de façon générale entre eux un devoir d'entretien et d'assistance, même s'il faut bien convenir que, dans le domaine du droit social, on note une tendance à une telle assimilation, puisque l'autorité tient compte, d'une part, de l'existence d'une communauté de vie assimilable à une communauté conjugale, d'autre part, des revenus du concubin du requérant (cf. de façon plus générale sur cette question, Felix Wolffers, Grundriss des Sozialhilferechts, Berne 1993, p. 161; v. aussi, sur des questions proches, ATF 123 III 161; v. toutefois ATF 123 I, précité, cons. 5a).
L'art. 4 al. 1 ancienne Constitution a été remplacé, le 1er janvier 2000, notamment par l'art. 8 al. 2 de la nouvelle Constitution fédérale. On observera toutefois que le fait générateur de l'impôt, soit le décès, remonte au 15 novembre 1998, soit une date antérieure à l'entrée en vigueur de la nouvelle constitution; il convient dès lors en l'espèce de s'en tenir à un contrôle de la décision attaquée quant à sa conformité au principe de l'égalité de traitement tel qu'il résultait de l'art. 4 aCst.
Cela étant, la jurisprudence dégagée par L'art. 123 I 241 garde ainsi pleinement sa valeur dans le cas d'espèce et le tribunal ne voit au surplus pas de motif de s'en écarter.
bb) Il n'est cependant pas inutile de formuler quelques brèves remarques au sujet de la portée de l'art. 8 de la nouvelle Constitution, étant toutefois précisé que l'application de cette disposition ne conduit sans doute pas à un autre résultat. Selon cette dernière, nul ne doit subir de discrimination du fait de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, etc. Ce principe consacre l'égalité dans et devant la loi; il garantit notamment aux personnes homosexuelles la protection de leur mode de vie contre les discriminations (v. Jörg-Paul Müller, in Die neue Bundesverfassung, Berner Tage für die juristische Praxis 1999, p. 122). Il s'adresse au législateur, tant formel que matériel; de jurisprudence constante, il appert en effet qu'un acte normatif viole le principe de l'égalité dans la loi lorsqu'il ne repose pas sur des motifs sérieux, n'a ni sens ni but, opère des distinctions qui ne trouvent pas de justification dans les faits à réglementer ou n'opère pas celles qui s'imposent en raison de ces faits (cf., notamment, Auer et al., op. cit., n° 988, réf. citées).
Ce principe vise aussi bien les discriminations directes qu'indirectes fondées, notamment, sur le mode de vie. On rappelle qu'une loi crée des discriminations indirectes lorsque la réglementation qu'elle contient ne révèle pas de prime abord des inégalités; c'est son application qui, en revanche, va inévitablement en engendrer (ibid., n° 995). On se trouve ici dans une situation de ce genre puisque la LMSD ne relègue pas expressément le concubin au rang de non parent; c'est l'application au conjoint survivant exclusivement du régime d'imposition le plus favorable institué par la lettre a du barème général qui a pour conséquence que la situation du concubin est réglée par la lettre f. La réglementation apparaît ainsi formellement neutre à l'égard du mode de vie choisi par le défunt; dans son résultat, elle défavorise cependant considérablement le compagnon par rapport au conjoint survivant (ce d'autant que, s'agissant d'un couple homosexuel, le mariage n'est pas possible, ce qui exclut par définition même tout "conjoint survivant"). Il reste cependant à se demander si cette discrimination n'est pas objectivement justifiée et s'il n'y a pas un motif qualifié permettant le maintien de la réserve de ce régime de faveur au bénéfice du seul conjoint survivant (v. sur cette question, Müller, op. cit., pp. 125-126).
S'agissant des concubins de sexe différents, les considérants de l'ATF 123 I précité demeurent topiques dans la mesure où ces derniers subissent en fait les conséquences du choix délibéré de leur mode de vie, en particulier de leur volonté de ne pas consacrer leur union par un contrat de mariage générateur d'obligations réciproques. Cette discrimination faite à leur égard apparaît comme admissible; elle ne fait que consacrer la conception traditionnelle de l'union conjugale en Suisse, même si d'aucuns peuvent estimer cette conception aujourd'hui comme dépassée.
En revanche, la question est plus délicate s'agissant de la discrimination faite à l'égard des concubins de même sexe; ces derniers se voient en effet opposer l'impossibilité de pouvoir contracter mariage. Selon la conception juridique suisse en effet, le mariage est l'union sexuelle d'un homme et d'une femme, en d'autres termes, de deux êtres de sexe biologiquement différent; ce concept est du reste soumis à la clause de l'ordre public, le Tribunal fédéral ayant confirmé qu'un mariage célébré et conclu à l'étranger entre deux personnes du même sexe ne pouvait être reconnu en Suisse (cf. ATF 119 II, déjà cité, cons. 2b; références citées). L'art. 94 al. 1 CC, tel qu'issu de la modification du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janvier 2000, est du reste le fidèle reflet de cette conception qui n'a guère évolué, puisqu'il soumet expressément, à l'image de l'art. 96 al. 1 ancien CC, le pouvoir de contracter mariage à la condition que l'homme et la femme soient âgés de 18 ans révolus et capables de discernement. On relève sur ce point que, dans son message à l'appui de l'adoption de la dernière révision du Code civil, le Conseil fédéral, bien qu'interpellé par le Conseiller aux Etats Gilles Petitpierre (n° 94.1027), a laissé de côté la possibilité offerte aux couples formés de personnes de même sexe de pouvoir contracter mariage (v. FF 1996 I 1 et ss, not. 16); en l'état actuel du droit, la communauté de vie entre ces personnes n'est donc pas officiellement reconnue.
Le droit civil consacre une discrimination relative - qui apparaît comme admissible - dans la mesure où deux personnes de même sexe n'ont pas d'autre choix que de laisser subsister entre elles une union de fait qui ne génère pas, à l'image du contrat de mariage, une obligation mutuelle d'assistance et d'entretien. Quant au droit fiscal cantonal, il paraît justifié également qu'il se réfère au droit civil et comporte ainsi lui aussi, mais de manière indirecte cette fois, une inégalité entre ces deux situations.
2. Dans le cas d'espèce, la communauté de vie que formaient la recourante et Y.________ pouvait sans doute être assimilée à une société simple, puisque les deux concubines ont, notamment, acquis ensemble un bien immobilier en copropriété et conclu une police d'assurance-vie au bénéfice de la survivante d'entre elles. En revanche, cette communauté n'a jamais été consacrée par la conclusion d'un mariage qui, de toute façon, n'aurait jamais pu être passé, les cocontractantes potentielles étant du même sexe. Force est ainsi de constater que la recourante ne pouvait être considérée, au moment du décès de Y.________, comme le conjoint survivant de celle-ci, tant au regard du droit civil, puisque c'est seulement au bénéfice d'un testament qu'elle a été instituée héritière de la défunte, qu'au regard de l'impôt sur les successions.
La recourante ne saurait dans ces conditions prétendre à l'application de la lettre a du barème général de l'impôt sur les successions. En outre, et du reste la recourante ne l'allègue pas, elle n'avait aucun lien de parenté quelconque avec la défunte; par conséquent, c'est à bon droit que l'autorité intimée a fait application en l'occurrence de la lettre f du barème général à la taxation de l'actif net successoral de Y.________, en tant que cet actif est dévolu à la recourante. La décision attaquée ne souffre donc d'aucune critique.
3. On aurait éventuellement pu s'interroger sur le caractère confiscatoire de l'impôt. L'assiette de ce dernier s'étend en effet aux capitaux d'assurances que la recourante a touché; or, ces capitaux sont destinés avant tout à lui permettre d'amortir la dette hypothécaire qu'elle-même et Y.________ avaient contractée vis-à-vis de la BCV. Bien que cette question n'ait pas été soulevée par la recourante, d'office, le tribunal, dans le cadre du pouvoir d'examen qui lui est conféré, est en mesure de l'aborder.
a) Dans un arrêt du 10 mai 1985, le Tribunal a en effet jugé, sous l'angle de la violation de la garantie de la propriété, que l'obligation de fournir des prestations fiscales ne se justifiait que si elle n'affecte pas l'essence même des biens privés, c'est-à-dire qu'elle n'altère pas la substance de la fortune et n'empêche pas la formation d'un nouveau patrimoine; il s'agissait alors, pour une personne de condition économique modeste, proche de l'âge de la retraite, de supporter l'imposition cumulée (impôt sur les successions et impôt sur le revenu) d'une rente viagère lui permettant à peine de subvenir à son entretien, ce qui équivalait à un impôt total de 55% de la valeur capitalisée de cette rente (cf. Archives 56, 439 - arrêt qui retient le caractère confiscatoire des prélèvement cumulés; v. en outre un ATF plus récent, au contenu similaire, du 7 janvier 2000, 2P.237/1998, rés. in StR/RF 2001, pp. 680-681, mais lequel ne conclut pas à une imposition confiscatoire).
b) A la différence des hypothèses visées par cette jurisprudence, dont on voit, d'une part, qu'elles sont exceptionnelles, d'autre part, qu'elles ont trait aux conséquences de la double imposition admissible sur un même bien, le litige dont le tribunal est cependant saisi dans la présente espèce a trait exclusivement à l'impôt sur les successions. Il ne s'agit donc nullement d'apprécier les conséquences économiques pour la recourante du cumul de ce dernier impôt couplé avec celui sur le revenu, sur les capitaux provenant des assurances qui lui ont été versés. Or, on ne saurait qualifier de confiscatoire la perception de l'impôt sur les successions, même au taux maximal prévu par la loi.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante succombant, il se justifie de mettre un émolument judiciaire à sa charge; en outre il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2001 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 octobre 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint