CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 avril 2002
sur le recours interjeté par X.________, représentée par l'avocate Gisèle de Benoît, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 3 novembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts (refus du réinvestissement du gain immobilier).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié Daniel Malherbe du 11 septembre 1995, A.________ s'est vu transférer, à titre de liquidation du régime matrimonial qu'elle formait avec B.________, la propriété de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de C.________, sur laquelle est bâtie une maison d'habitation dans laquelle elle vivait alors. Par acte notarié Guy van Ruymbeke du 10 mai 1996, A.________ a fait don de cet immeuble à sa fille X.________. Celle-ci y a vécu, en compagnie de son époux et de sa mère du 1er mai au 30 juin 1996; un droit d'habitation, inscrit au registre foncier sous forme de servitude, a du reste été constitué en faveur de cette dernière. Par acte notarié van Ruymbeke du 5 juillet 1996, X.________ a vendu, au prix de 540'000 francs cet immeuble à M. et Mme D.________, qui en avaient pris possession le 1er juillet 1996, déjà; le droit d'habitation concédé à A.________ a été radié, ce droit devant être reporté sur la parcelle n° 2******** d'E.________, dont X.________ avait entre-temps fait l'acquisition.
B. X.________ a déclaré avoir réalisé, à l'occasion de ce transfert, un gain immobilier de 186'775 fr. 40. Elle a revendiqué le réinvestissement de ce gain, rappelant qu'elle avait vécu, en compagnie de son époux et de sa mère, dans l'immeuble vendu et indiquant qu'elle avait fait construire une villa à E.________ où elle habitait désormais en compagnie de ces derniers. Par acte du 20 mai 1996, X.________ a en effet acquis de la société F.________ SA un droit d'emption sur la parcelle n° 2******** du cadastre communal d'E.________, sise chemin *********, dont elle est devenue propriétaire par acte de transfert du 8 juillet 1996. A compter du 1er juillet 1996, X.________ a cependant emménagé dans un appartement loué au chemin *******, à E.________, tandis qu'à la même date, A.________ avait pris un nouveau domicile au chemin ********, toujours à E.________.
Par décision du 17 décembre 1996, la Commission d'impôt et recette du district d'E.________ a fixé à 190'525 francs le gain imposable au taux de 18%, soit 34'294 fr. 50 d'impôt; elle a en revanche refusé d'entrer en matière sur le réinvestissement, compte tenu du fait que l'immeuble aliéné n'avait été affecté au logement de la contribuable que du 1er mai au 30 juin 1996.
X.________ a interjeté réclamation contre cette décision par la plume du notaire Guy van Ruymbeke; elle a déclaré accepter l'assiette du gain immobilier imposable mais contester en revanche les motifs à l'appui desquels sa demande de réinvestissement a été écartée. La contribuable a rappelé que sa mère lui avait donné l'immeuble de C.________ afin qu'elle puisse y habiter en compagnie des époux X.________; en raison toutefois du mauvais état de santé de sa mère, elle a dû se résoudre à quitter C.________, où elle-même et son mari s'étaient constitués un domicile, et acquérir une villa à E.________. On retient des pièces produites par X.________ l'attestation délivrée le 31 décembre 1996 par le Dr Bernasconi de l'Hôpital psychiatrique de Bellevue, à Yverdon:
"Le médecin soussigné certifie que Mme A.________, née le 19.12.1944, a été hospitalisée à l'hôpital psychiatrique de Bellevue du 08 mars 1996 au 27 avril 1996, ainsi que du 14 juin 1996 au 26 juillet 1996. Au vu de son affection psychiatrique, son retour à son domicile au ch. ******** C.________ est contre-indiqué. Pour ces raisons, nous avons activement soutenu son déménagement afin d'éviter des rechutes certaines dans le cadre d'une séparation et d'un divorce difficile avec son mari. (...)"
La réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Par décision du 3 novembre 2000, cette dernière autorité a rejeté la réclamation et a maintenu la décision de taxation du gain immobilier.
C. Par acte du 5 décembre 2000, X.________, par la plume de Guy van Ruymbeke, qui depuis lors a renoncé à la pratique du notariat, s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 3 novembre 2000; elle conclut à la réforme de dite décision en ce sens que le réinvestissement du gain réalisé lui soit accordé.
Ce mandataire ayant indiqué dans l'acte de recours que la décision lui était parvenue le 4 novembre 2000, le précédent juge instructeur a instruit sur la question de l'éventuelle tardiveté du pourvoi. Guy van Ruymbeke, qui avait transféré le 1er octobre 1999 son étude d'E.________ à Château d'Oex, a toutefois indiqué qu'il n'avait de toute façon pu prendre connaissance de la décision du 3 novembre 2000 que le lendemain, soit un samedi; il a expliqué au surplus que cette décision avait été envoyée dans un premier temps à l'adresse de son ancienne étude avant d'être retournée à l'ACI le 16 novembre 2000. Cette autorité a alors procédé à une seconde notification à l'adresse de l'épouse du mandataire précité, à ********; c'est dans ces circonstances que la décision est parvenue à la connaissance de celui-ci. Guy van Ruymbeke a produit une attestation de recherches de l'office postal d'E.________ à l'appui de ses explications.
Guy van Ruymbeke ayant été appelé en novembre 2001 à la fonction de greffier du premier juge instructeur, la cause a été attribuée à une nouvelle section du tribunal, ce dont les parties ont été informées. Le nouveau juge instructeur a dès lors invité la recourante à justifier les motifs impérieux dont elle s'est prévalu à l'appui de sa demande et à produire divers actes de transfert de propriété. A réception des pièces requises, le juge instructeur a prié la recourante de préciser à partir de quel moment des amateurs pour la maison de C.________ avaient été recherchés; Guy van Ruymbeke a cependant requis une première prolongation du délai imparti à cet effet. Faisant droit à cette requête, le juge instructeur, par courrier du 20 mars 2002, a prolongé ce délai et a invité la recourante à produire toutes attestations médicales propres à démontrer, d'une part, que sa mère ne pourrait désormais plus vivre seule et, d'autre part, que son état de santé lui imposait de quitter la maison de C.________; il a prié en outre la recourante d'indiquer dans le détail les adresses où elle-même et sa mère avaient été domiciliées à compter du 1er juillet 1996. Constatant enfin que dix jours seulement séparaient la donation par A.________ à X.________ de cet immeuble de l'acquisition par celle-ci d'un droit d'emption sur la parcelle n° 2******** d'E.________, le juge instructeur a requis la recourante de se déterminer sur cette circonstance.
Alors que le nouveau délai imparti à la recourante, soit le 2 avril 2002, était échu, Guy van Ruymbeke, par courrier certes daté du 2 avril 2002, mais parvenu (par porteur) le lendemain en mains du tribunal, en a requis la prolongation; en conséquence, cette requête, considérée comme tardive, a été écartée par le juge instructeur. Par courrier du 18 avril 2002, l'avocate Gisèle de Benoît a informé le tribunal de ce que X.________ lui avait confié la défense de ses intérêts; ce mandataire a prié le tribunal de lui octroyer un nouveau délai d'une quinzaine de jours afin de répondre à la réquisition du 20 mars 2002.
Considérant en droit:
1. Il y a lieu de s'assurer au préalable de la recevabilité du présent pourvoi.
a) A teneur de l'art. 104 al. 1 et 2 aLI (on entend ici, par cette abréviation, la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), le recours contre les décisions sur réclamation pouvant faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif s'exerce par acte écrit et motivé dans les trente jours dès leur notification. S'agissant tout d'abord de la computation du délai de recours, le moment déterminant est en principe celui de la communication effective de la décision, c'est-à-dire où l'acte entre dans la sphère de puissance du destinataire, dès qu'il est en son pouvoir d'en prendre connaissance (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire fédérale, vol. I, Berne 1990, ad art. 32 n° 1.2; Poudret/Wurzburger/Haldy, Commentaire du Code de procédure civile vaudoise, ad art. 32 al. 3, p. 72). Lorsque la notification intervient par la voie postale, elle est régie par la législation postale; la jurisprudence fixe à cet égard deux règles: l'envoi sous pli ordinaire est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire ou dans sa boîte aux lettres (Poudret, n° 1.3.1, réf. citées), alors que, s'agissant d'un pli recommandé, la communication intervient dès la remise effective au destinataire ou à une personne habilitée à recevoir un tel envoi (ibid., n° 1.3.2, réf. citées). La preuve de la notification et de sa date incombe en règle générale à l'autorité et non au recourant; l'apport de cette preuve est toutefois facilité lorsque la notification se fait par pli recommandé.
b) La décision attaquée date du 3 novembre 2000 et le pourvoi a été interjeté en date du 5 décembre 2000; cette décision a été notifiée par pli recommandé. Or, dans un premier temps, le mandataire de la recourante a indiqué sur ce point que la décision du 3 novembre 2000 lui était parvenue le lendemain, soit un samedi; l'ACI a dès lors prié le juge instructeur de constater l'irrecevabilité du recours, dès lors que ce dernier avait été interjeté au delà du délai légal de 30 jours. Interpellé sur la question de la recevabilité du pourvoi, ce même mandataire est revenu sur ses explications initiales, indiquant, d'une part, qu'il avait transféré voici deux ans son étude d'E.________ à Château d'Oex, sans indiquer que cette circonstance avait été signalée à l'autorité intimée, et, d'autre part, que la décision avait été notifiée à l'adresse de son ancienne étude. Au surplus, il a relevé qu'il était de toute façon matériellement impossible pour lui d'avoir pu prendre connaissance de cette décision le 4 novembre 2000, comme initialement indiqué, car il s'agissait d'un samedi. A la suite des recherches effectuées par l'office postal d'E.________, il s'est effectivement avéré qu'un avis de retrait d'un pli recommandé avait été déposé le 4 novembre 2000 dans la case postale du mandataire; cet avis n'ayant cependant pas été retiré dans le délai de garde, l'envoi a été acheminé à son expéditeur le 14 novembre 2000. Le mandataire a du reste précisé que cette décision avait été retournée à l'ACI le 16 novembre 2000 et que celle-ci avait procédé à une nouvelle notification, à son ancienne adresse privée; or, cette dernière date apparaît effectivement sur le timbre humide de l'exemplaire produit au tribunal.
Dans ce cas de figure, le mandataire a l'obligation d'annoncer d'éventuels changements d'adresse à l'autorité qu'il a saisie d'une réclamation, ce dont il s'est abstenu dans le cas d'espèce; il en résulte que la notification du 3 novembre 2000 est venue à chef à l'échéance du délai de garde, soit le 11 novembre 2000. Peu importe que ce mandataire n'ait en réalité pas pu prendre connaissance de la décision attaquée avant le 17 novembre 2000. Quoi qu'il en soit, le recours, interjeté le 5 décembre 2000, l'a bien été dans le délai de trente jours, lequel a commencé à courir le lendemain de la fiction de notification, soit le 12 novembre 2000; il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond du litige.
2. Le juge instructeur a invité la recourante, par courrier du 20 mars 2002, à faire part de sa détermination sur un certain nombre de questions soulevées dans le cadre de l'instruction du recours; il a notamment invité la recourante à apporter la preuve qu'elle-même et sa mère étaient domiciliées à la même adresse depuis la vente de la maison de C.________. Le délai qui lui a été imparti à cet effet au 2 avril 2002 n'a pas été mis à profit par la recourante puisque c'est le lendemain seulement de son échéance, le 3 avril 2002, qu'elle en a requis la prolongation; aussi cette dernière demande, considérée dès lors comme tardive, a-t-elle été écartée par lettre du juge du même jour. Par courrier du 18 avril 2002, le nouveau mandataire, consulté entre-temps par la recourante, a cependant requis du juge instructeur qu'il lui octroie un nouveau délai d'une quinzaine de jours, afin de donner suite à la réquisition du 20 mars 2002, après en avoir conféré avec sa cliente. Cette correspondance comporte, de façon à tout le moins implicite, une demande de restitution du délai initialement imparti au 2 avril 2002 pour procéder.
a) Dans une situation de ce genre, il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution; cette règle s'applique aussi bien aux délais légaux qu'aux délais judiciaires. La partie requérante doit cependant établir l'existence d'un empêchement non fautif de sa part (on se réfère ici à l'article 32 al. 2 LJPA, l'article 168 al. 1 LI n'étant pas applicable au recours devant le Tribunal administratif), ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est considérée comme non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. sur ce point, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; Alfred Kölz/ Jürg Bossart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées).
Par ailleurs, le requérant ne saurait laisser s'écouler trop de temps avant d'agir; au contraire, la recevabilité de la demande de restitution suppose qu'elle soit adressée dans un certain délai suivant la cessation de l'empêchement. La LJPA ne contient aucune disposition à cet égard; on peut toutefois s'inspirer de l'art. 168 al. 2 LI, qui, reprenant l'art. 83b al. 2 aLI et à l'image de l'art. 35 al. 3 OJF (v. Poudret, ibid., n° 3.2), fixe à cet égard un délai de dix jours. En outre, la requête doit non seulement être motivée mais, par surcroît, être accompagnée des moyens de preuve dont dispose la partie pour établir cet empêchement (ibid., n° 3.4); simultanément l'intéressé doit encore accomplir l'acte omis; art. 168 al. 2 LI, par analogie. Au delà de ce délai, la requête en restitution de délai doit être écartée pour cause de tardiveté.
b) Dans le cas d'espèce cependant, les conditions d'une restitution du délai imparti au 2 avril 2002 à la recourante ne sont pas réunies. On observe en premier lieu que la recourante ne se prévaut d'aucune circonstance qui l'eût empêchée d'agir dans le délai initialement imparti. En deuxième lieu, à supposer même que cette circonstance se soit présentée entre le 20 mars - date de la réquisition - et le 3 avril 2002 - date à laquelle la requête de prolongation est parvenue en mains du tribunal -, force serait de constater qu'en agissant le 18 avril 2002 seulement par la plume de son nouveau mandataire, la recourante a tardé à demander cette restitution du délai et négligé au surplus d'accomplir l'acte omis. Enfin, s'agissant du contenu de la réquisition d'instruction, on observe que la recourante a fait état dans son pourvoi du 5 décembre 2000 d'une vie commune, à E.________, entre elle-même, son époux et sa mère; or, dans sa réponse au recours, datée du 22 janvier 2001, l'ACI a relevé que sa mère et elle-même étaient chacune domiciliée à une adresse différente dans cette dernière localité. On pouvait ainsi attendre de la recourante qu'elle fournisse sans difficulté particulière la preuve d'un fait qu'elle a elle-même allégué depuis fort longtemps, à savoir celle de l'existence d'un domicile commun, à E.________, à compter du 1er juillet 1996, sans avoir à requérir une nouvelle prolongation.
Il n'y a ainsi pas lieu de donner suite à la demande du mandataire de la recourante.
3. Selon l'art. 46 bis al. 1 aLI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement. L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable, (...)"lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."
Ainsi, en substance, afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
a) On rappelle tout d'abord que selon une jurisprudence constante de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI 92/076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement doivent en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons (cf. RDAF 1979 p. 292; 1977 p. 255; CCRI B. Ma., du 25 juin 1985; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55, p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).
b) L'art. 46bis al. 5 aLI est, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, issu d'un amendement voté lors du deuxième débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26 novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre le bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie, 504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Ainsi, quoique la règle ne le dise pas expressément, il tombe sous le sens que les raisons professionnelles ou de santé invoquées à l'appui d'une demande aux fins de pouvoir bénéficier du réinvestissement lors d'un gain immobilier réalisé doivent répondre à cette exigence pour justifier ce traitement. Par ailleurs, le contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux qu'il invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas tenu de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration du gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se sont succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans entre la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi).
Pris à la lettre, le terme impérieux devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle (encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber, l'autorité pourrait, s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en remettre à l'avis de la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique fiscale va plutôt dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, il est connu que le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de travail, alors même que le développement de la motorisation et des communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine (pour un autre exemple, v. arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Il a de même été admis lorsqu'une maison d'habitation était soudain devenue trop vaste pour le contribuable après le départ de ses enfants (v. RDAF 1981, 53, précité). Aussi, dans un arrêt FI 93/160 du 14 juillet 1994, le Tribunal administratif a jugé qu'il ne fallait pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement; il a donc admis ce dernier, le contribuable ayant démontré que son déménagement lui était imposé en raison de l'état dépressif de son épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà cité).
Cette considération s'impose d'autant plus que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées par ce texte sont en effet, d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur, d'autre part, l'affectation du produit de la vente, "(...)dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage" (v. au sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 72, p. 201). L'article 65 lit. f de la loi vaudoise sur les impôts directs, du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), entrée en vigueur 1er janvier 2001, reprend du reste cette dernière condition; le lien de causalité entre le motif impérieux et le déménagement du contribuable n'est en revanche plus exigé.
Le tribunal se limite en règle générale à exiger que le motif médical invoqué paraisse important et digne d'être pris en considération (v. FI 93/160, déjà cité). Il va de soi en revanche qu'il ne saurait se satisfaire de motifs de pure convenance personnelle dans lesquels la raison de santé invoquée n'intervient que de façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs essentiellement financiers, lorsqu'ils apparaissent en définitive comme étant la cause principale de la vente et de l'acquisition d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme suffisants pour constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46bis al. 5 aLI (v. CCRI, M. Me. et R. Pa., du 15 juillet 1991; cf. TA, arrêt FI 000/067 du 27 novembre 2000).
c) Pour prétendre au report de l'imposition du gain réalisé, le contribuable doit en outre démontrer que l'immeuble qu'il a aliéné était, à ce moment, affecté de façon prépondérante à son logement. S'agissant de la problématique similaire de l'art. 51 al. 3 aLI, le Tribunal administratif, rappelant la volonté du législateur (v. BGC printemps 1982 p. 747-748), a interprété de la façon suivante cette notion:
"A la notion de maison familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51. al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art. 51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5)".
A l'inverse de l'art. 51 al. 3 aLI qui exige, pour que le taux d'imposition du gain réalisé soit réduit, que l'immeuble vendu ait été en possession du contribuable durant vingt ans au moins (v. sur cette question arrêt FI 98/082 du 2 juin 1999), l'art. 46bis al. 5 aLI n'a pas introduit de condition spécifique de durée dans la possession du bien aliéné. En revanche, l'art. 65 lit. f LI exige désormais expressément que l'immeuble aliéné ait "(...)durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur(...)".
4. Or, les parties disputent le point de savoir si, dans le cas d'espèce, ces deux conditions-ci sont réalisées, ce que soutient la recourante mais conteste en revanche l'autorité intimée.
a) L'autorité intimée s'est crue à tort dispensée d'examiner si la recourante invoquait un motif impérieux à l'appui de son déménagement. Elle estime en effet que la période durant laquelle la recourante a vécu dans la maison de C.________, soit du 1er mai au 30 juin 1996, est trop courte pour admettre qu'il s'agit de l'habitation du contribuable. En outre, pour l'autorité intimée, la période durant laquelle la mère de la recourante a vécu dans cette maison ne saurait entrer en considération dans la mesure où, d'une part, seule cette dernière est contribuable, d'autre part, le ménage composé de la recourante, son époux et sa mère ne peut être assimilé au noyau familial tel que l'a voulu le législateur aux art. 46bis al. 5 et 51 al. 3 aLI. L'autorité intimée a cependant perdu de vue que la première de ces deux dispositions - seule invoquée in casu - n'exige aucune condition de durée dans la possession; force est ainsi d'admettre que la maison de C.________ était effectivement l'habitation de la recourante au moment de la vente. L'examen plus poussé de cette question aurait, à l'extrême limite, eu un intérêt si le tribunal avait été confronté en l'occurrence à des indices d'abus. Ainsi, dans l'hypothèse où la décision du contribuable de vendre son bien précède la constitution du domicile dans la maison destinée à la vente, on peut sérieusement se demander s'il ne s'agit pas là d'une évasion fiscale, surtout si le contribuable n'habite l'immeuble en question que durant une courte période, précisément pour obtenir le report de l'imposition du gain. Or, l'on n'est guère éloigné d'une hypothèse de ce genre en l'occurrence puisque dix jours seulement séparent la donation, intervenue le 10 mai 1996, par A.________ à la recourante de l'immeuble de C.________, de l'acquisition par celle-ci, le 20 mai 1996, d'un droit d'emption sur l'immeuble d'E.________ dont elle fera l'acquisition un mois et demi plus tard. La recourante expose, certes, qu'initialement, elle pensait demeurer avec son époux et sa mère à C.________; compte tenu cependant de la brièveté de ce délai, sa bonne foi pourrait être mise en doute. Il n'est pas impossible en effet que son intention de déménager ait préexisté à la donation.
On relève du reste, dans le souci d'être complet, que s'il s'était agi pour lui d'appliquer les dispositions en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - ce qui n'est guère envisageable, les faits générateurs de l'imposition s'étant produits sous l'empire de la LI ancienne -, le tribunal aurait dû alors constater que la condition de durabilité de l'usage faisait défaut dans le cas d'espèce. Cela l'aurait assurément conduit à confirmer la décision attaquée.
b) En réalité, le débat a surtout trait à la seconde des conditions ici litigieuses. Il est douteux en effet que des motifs impérieux aient conduit la recourante à vendre cette maison et à faire l'acquisition d'une villa à E.________. La recourante se contente pour l'essentiel d'invoquer l'état de santé de sa mère; entre le 8 mars 1996 et le 26 juillet 1996 en effet, celle-ci a été admise à deux reprises pour des séjours d'un mois et demi à l'hôpital psychiatrique, ce en raison d'une dépression consécutive au demeurant à un divorce conflictuel. Même si l'on se fie au contenu du certificat médical produit, il n'est pas pour autant démontré que cette circonstance imposait nécessairement à A.________ de quitter C.________ pour s'établir à E.________; seules des indications médicales durables eussent pu constituer à cet égard un motif impérieux. Or, celles figurant au dossier apparaissent à tout le moins insuffisantes; le tribunal ne saurait présumer de deux séjours consécutifs d'un mois et demi dans un hôpital psychiatrique que l'état dépressif de A.________ se prolonge de façon indéterminée, au point qu'il soit impératif pour elle d'un point de vue médical de quitter la maison de C.________.
A supposer du reste que cette dernière circonstance soit établie, la recourante ne démontre rien de tel en ce qui la concerne personnellement; celle-ci n'établit en aucune manière que des motifs impérieux l'ont contrainte à emménager à E.________. A cet égard, la recourante met en avant l'état de santé de sa mère; il n'est pourtant nullement démontré que A.________ soit désormais dans l'incapacité durable de vivre seule, ni par conséquent que la recourante ait été contrainte de prendre sa mère sous son nouveau toit. De même, il n'est pas davantage démontré que la recourante et sa mère ont effectivement vécu sous le même toit à compter du 1er juillet 1996. Dans la décision attaquée, l'ACI a du reste relevé sur ce point, sans être contredite, que la recourante avait emménagé le 1er juillet 1996 dans un appartement loué au chemin ********, à E.________, tandis qu'à la même date, A.________ avait pris un nouveau domicile au chemin ********, toujours à E.________. Sans doute, il s'agissait pour X.________ et son époux de se constituer provisoirement un domicile jusqu'à l'achèvement de la villa sise chemin ********, à E.________, sur la parcelle acquise le 8 juillet 1996; en revanche, aucun élément ne permet de dire que A.________ ait rejoint ultérieurement ces derniers à leur nouveau domicile, la recourante, quoiqu'interpellée, n'ayant fourni aucune indication sur ce point.
c) De ces constatations, il résulte que la recourante ne se prévaut d'aucun motif impérieux à l'appui de son acquisition de la parcelle n° 2******** du cadastre d'E.________. C'est, dans ces conditions, à juste titre que le réinvestissement du gain résultant de la vente de la parcelle n° 1******** de C.________ lui a été refusé par l'autorité intimée.
5. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante succombant, il se justifie de mettre un émolument judiciaire à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 3 novembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 avril 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.