CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 12 décembre 2000
sur le recours interjeté par l'Hoirie de A.________, soit B.________, C.________ et D.________, représentée par D.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 21 juillet 2000 par l'Administration cantonale des impôts (refus de taxation du gain immobilier au taux réduit)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ a fait l'acquisition en 1928 de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de X.________; d'une contenance de 4'798 m2, cette parcelle, située en zone village, supporte une ferme construite au début du XIXème siècle dans laquelle il a vécu avec son épouse jusqu'à son décès, survenu en 1953. Depuis lors, cet immeuble est propriété de l'hoirie composée de ses trois enfants, B.________, C.________ et D.________. Sa veuve E.________ en a toutefois eu l'usufruit jusqu'à sa mort, survenue le 4 avril 1990. Depuis lors, cet immeuble est demeuré inoccupé jusqu'à sa vente, le 1er avril 1997, aux époux F.________, au prix de 250'000 francs.
B. Le même jour, le notaire I.________ a, au nom et pour le compte de l'hoirie de A.________, déclaré un gain immobilier imposable de 208'187 francs. Ce dernier montant a été retenu, par décision du 17 juillet 1997 de la Commission d'impôt et Recette du district de Payerne, comme assiette de l'impôt au taux de 18%. Le notaire I.________ a interjeté réclamation contre cette décision; il a revendiqué, pour ses mandants, l'application in casu d'un taux de 12%, expliquant, en substance, que ces derniers avaient eu besoin de sept ans pour vendre leur bien. Ont été versés à cet effet deux contrats de courtage signés par D.________ pour la vente de cet immeuble, l'un avec G.________, courtière à Y.________, le 9 avril 1991, fixant le prix à 650'000 francs, l'autre avec H.________ SA, à Z.________, le 10 octobre 1996, à 250'000 francs. En outre, ont été produits des projets de promesse de vente et d'achat, de pacte d'emption et de bail à loyer établis en octobre 1995 par Me I.________ pour le compte de ses clients. Ce nonobstant, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 21 juillet 2000, rejeté dite réclamation et confirmé la décision attaquée.
C. En temps utile, l'hoirie de A.________ s'est pourvue contre la décision de l'ACI, concluant à sa réforme en ce sens qu'un taux de 12% soit appliqué pour l'imposition du gain immobilier provenant de la vente de l'immeuble de X.________.
L'hoirie de A.________ a requis du juge instructeur de pouvoir s'expliquer oralement lors d'une audience de jugement, spécialement convoquée à cet effet. Nonobstant l'invitation du juge instructeur, elle n'a pas explicité les points sur lesquels il aurait été justifié d'entendre les hoirs personnellement; elle n'a pas davantage honoré la possibilité qui lui a été offerte par le même magistrat de produire une écriture complémentaire. Le tribunal a donc délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Les recourants ont requis du juge instructeur la convocation d'une audience. C'est le lieu de rappeler que le droit d'être entendu, dont l'art. 4 ancienne Constitution fédérale offre une garantie minimale, ne confère nullement à celui qui est partie à une procédure administrative le droit de faire valoir ses moyens oralement devant l'autorité avant que celle-ci ne prenne sa décision (v. ATF non publié du 6 septembre 1996, M. c/ TA VD et DJPAM, cons. 2; v. en outre ATF 117 II 132, cons. 3b; 108 Ia 188, cons. 2a). L'art. 44 al. 1 LJPA dispose du reste que la procédure au Tribunal administratif est en principe écrite et ne comporte qu'un échange d'écritures, un second échange pouvant exceptionnellement, vu l'alinéa 3, être ordonné. Certes, d'office ou sur requête, le magistrat instructeur peut, vu l'art. 48 al. 1 lit. b LJPA, ordonner l'audition des parties; sa décision sur ce point demeure cependant réservée aux offres de preuve pertinentes, soit celles de nature à influer sur l'issue de la procédure, que l'une ou l'autre des parties n'aurait pas été en mesure de faire valoir dans la procédure écrite.
Or, dans le cas d'espèce, l'audition des recourants s'imposait d'autant moins que, nonobstant l'invitation expresse du juge instructeur à la suite de leur réquisition, ils se sont gardés de préciser les points sur lesquels ils souhaitaient pouvoir s'exprimer oralement. Dans ces conditions, il ne paraît ni nécessaire, ni opportun de déroger au principe de l'instruction écrite, ce d'autant plus que les recourants n'ont pas mis à profit le second échange d'écritures ordonné par le magistrat instructeur pour compléter leurs moyens.
2. Le litige porte exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de maisons d'habitation:
"(...) - l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation; - il doit s'agir de l'habitation du propriétaire; - la durée de possession doit être supérieure à vingt ans; - l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition".
Ces conditions doivent toutes être réunies au jour du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991). Seule la deuxième des conditions consacrées par le texte légal est litigieuse en l'occurrence, les parties étant divisées au sujet de sa réalisation.
a) Si l'on s'en tient à la lettre de la loi, l'immeuble doit, au jour où le propriétaire vend son bien, avoir principalement été affecté à l'habitation de ce dernier et de sa famille (au sens strict s'entend, v. sur ce point, arrêt FI 95/070, déjà cité).
L'expérience a cependant montré que, parfois, la fin de l'occupation d'un immeuble par son propriétaire ne coïncidait pas toujours en pratique avec le jour de l'aliénation; le texte de loi a donc été interprété suivant la volonté du législateur. Dans une situation de ce genre, la CCRI avait ainsi admis, sous l'empire de l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de "maison familiale" quand bien même un certain délai s'est écoulé entre la fin de l'occupation et son aliénation par le propriétaire qui l'habitait, à savoir in casu quatre ans entre le départ de la propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers intéressé s'étant, entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et ss, not. 269).
Cette situation se rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une interprétation littérale du texte légal par l'exigence d'une d'aliénation de l'immeuble, par le propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss, notamment 275).
Dans un arrêt postérieur (hoirs T. G., du 15 novembre 1990, publié in RDAF 1990 p. 503 et ss, not. 507), la CCRI s'est interrogée sur les raisons de cette exigence; elle a rappelé qu'entre-temps, l'applicabilité du taux réduit avait été admise quand bien même la vente était intervenu trente ans après le décès du propriétaire (v. RDAF 1987, 441; cette durée comprenait toutefois en l'espèce une période d'habitation par l'un des héritiers jusqu'au jour de la vente). La question a toutefois été laissée ouverte, la CCRI considérant que les six ans et demi séparant le décès du de cujus de la vente s'expliquaient aisément par le temps exigé par la nécessité de coordonner la vente avec les projets en cours dans le périmètre d'extension partiel, la liquidation de nombreuses procédures auxquelles la succession a donné lieu et par les difficultés propres à la vente d'une propriété aussi considérable (parcelle d'environ dix hectares). Les héritiers ont donc été mis au bénéfice du taux réduit. Par ailleurs, dans un arrêt FI 98/082 du 2 juin 1999, le Tribunal administratif s'est penché sur le cas de deux frères qui, en 1989, avaient reçu de leur mère, trois mois avant son décès, un immeuble en donation et qui ont finalement vendu ce dernier fin 1994. Il a également admis au vu des circonstances particulières, que ce délai pouvait être considéré comme raisonnable; en effet, durant cette période de cinq ans, particulièrement difficile du point de vue conjoncturel, les contribuables se sont tournés vers plusieurs courtiers professionnels et ceux-ci ont proposé l'objet à de nombreux acheteurs potentiels, en vain (v. en outre, arrêts FI 90/017 du 27 juin 1997 et 95/029 du 13 novembre 1996).
b) Ces quelques rappels illustrent la difficulté d'apprécier en pratique la notion de délai raisonnable, les circonstances étant susceptibles de varier d'une situation à une autre. Dès lors, face à un concept juridique aussi indéterminé, le tribunal est d'avis qu'il est préférable de renoncer désormais à s'attarder sur la longueur du délai s'écoulant entre le décès du propriétaire et la vente de son bien par ses héritiers. Seule importe en définitive, avant tout parce qu'il s'agit d'une condition consacrée par le texte de loi, l'affectation de l'immeuble; ainsi, tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit l'habitation par le propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 LI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer l'applicabilité du taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le contribuable-héritier n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît aussi comme indifférent, dans la mesure où, on l'a vu, il reprend la situation du de cujus. Il en résulte que l'héritier n'a plus à justifier des circonstances à l'origine de l'extension de la période séparant le décès du propriétaire de la vente; des abus sur ce point sont d'autant moins à redouter que le moindre changement d'affectation intervenu dans l'intervalle, tel qu'une mise en location, priverait le contribuable de l'applicabilité du taux réduit.
3. A la lumière des considérations qui précèdent, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.
a) Au décès de leur père, survenu en 1953, les recourants ont, avec leur mère, reçu l'immeuble de X.________ en hoirie, par dévolution successorale. Dès cet instant et jusqu'à la vente du bien, tous les membres de l'hoirie ont repris la situation du de cujus, aucun transfert à titre onéreux n'étant intervenu dans l'intervalle. Jusqu'à son décès en 1990, leur mère a toutefois joui de l'usufruit sur cet immeuble qui lui a été concédé conformément à l'article 473 CC. Sans doute, l'usufruit en faveur de la veuve ne fait pas obstacle au partage; une aliénation n'a toutefois guère d'utilité dans la mesure où la chose passe à l'acquéreur avec la charge de l'usufruit qui la grève (v. ATF 86 II 451, cons. 5b). Il était, dans ces conditions, impensable pour l'hoirie d'aliéner cet immeuble tant et aussi longtemps que l'usufruitière exercerait son droit, sauf à devoir dédommager, soit celle-ci en contrepartie de sa renonciation, soit le tiers acquéreur à due concurrence de la perte de jouissance. Aussi, une aliénation dans de bonnes conditions ne pouvait se faire du vivant de E.________.
b) Les recourants ont aliéné le bien en question, qu'ils n'habitaient plus eux-mêmes depuis longtemps, en avril 1997. Ils font état des difficultés conjoncturelles qu'a connu le secteur immobilier durant la première moitié des années nonante, plus particulièrement dans une région telle que la vallée de la Broye, enclavée et éloignée des grands centres urbains; on doit sur ce point concéder aux recourants que le potentiel d'attractivité de cette région s'en est plus ou moins gravement ressenti, d'où la difficulté pour eux de trouver des acquéreurs, à moins de brader leur bien. Toutefois, peu importe que l'on considère ou non comme nécessaire pour la réalisation des opérations destinées à liquider la succession de A.________, compte tenu de toutes les circonstances du cas d'espèce, cette période de sept ans. Seul importe en définitive le fait que, depuis le décès de E.________ et jusqu'à sa vente aux époux F.________, l'immeuble n'a pas changé d'affectation.
Force est ainsi de constater que, toutes les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 LI étant réalisées dans le cas d'espèce, les recourants peuvent à bon droit revendiquer l'applicabilité du taux réduit au gain immobilier résultant de la vente du 1er avril 1997.
4. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à réformer la décision attaquée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié aux recourants est ramené à 24'982 francs (12%); dite décision est confirmée pour le surplus. Le présent arrêt sera par ailleurs rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 21 juillet 2000 par l'Administration cantonale des impôts est réformée ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à l'Hoirie de A.________ est à ramené à 24'982 francs; dite décision est confirmée pour le surplus.
III. Il n'est pas perçu d'émolument de justice.
Lausanne, le 12 décembre 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint