CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 décembre 2000
sur le recours formé par X.________, à Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 5 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts, relative à la période fiscale 1997-1998, en matière d'impôts cantonal et communal sur le revenu et la fortune.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) X.________ est consultant auprès de A.________ SA, à Genève, société dont il est également actionnaire. Marié, il a deux enfants, nés en 1975 et 1980.
b) Il est propriétaire d'une maison familiale à X.________, qui lui tient lieu d'habitation; il détient également un immeuble de rapport à B.________, canton de Genève, qu'il a hérité de sa mère.
Ce dernier abrite un établissement public au rez-de-chaussée, un studio et un bureau au premier niveau, ainsi que deux appartements au 2ème étage. On note à ce stade que le recourant s'est trouvé en conflit avec l'ancien locataire du café-restaurant, ensuite de la dénonciation du bail de ce dernier; il a même dû recourir à la procédure d'évacuation forcée (v. à cet égard pièces 1 et 2 annexées au courrier de X.________ du 5 octobre 1998 à la Commission d'impôt et recette de district d'Aubonne). Il en est résulté pour lui des frais d'avocat importants. Par ailleurs, avant la reprise du café-restaurant par un nouveau gérant, X.________ a dû effectuer d'importants travaux de rénovation, pour un montant total de 534'317 fr. Il a également acquis du matériel d'exploitation pour une valeur de 48'844 fr. en 1996.
B. a) Dans sa déclaration d'impôt 1997-1998, X.________ a annoncé un revenu imposable de 58'000 fr. (quotient 2,8) et une fortune imposable de 674'000 fr.
b) La commission d'impôt, après avoir requis production de diverses pièces, a arrêté dans un premier temps, par décision de taxation définitive du 2 novembre 1998, comportant une répartition intercantonale des éléments imposables, le revenu de l'intéressé à 0 et sa fortune imposable à 544'000 fr., au taux global de 961'000 fr. Cette décision précisait que l'immeuble genevois faisait partie de la fortune privée du contribuable, ce qui excluait les déductions invoquées par celui-ci à titre d'amortissement des investissements effectués en 1996. Dite décision ajoutait que ces investissements étaient portés en déduction du revenu 1996 au titre de frais d'entretien (tel était notamment le cas des frais de justice, ainsi que des frais d'acquisition de matériel d'exploitation). Enfin, selon cette décision toujours, la valeur du mobilier investi (soit 48'000 fr.) était ajoutée, par moitié, à sa fortune imposable.
c) Par acte du 24 novembre 1998, X.________ a formé une réclamation contre la taxation précitée. il conteste tout d'abord la valeur fiscale de l'immeuble de B.________; il conteste en outre le refus de l'amortissement des investissements qu'il a consentis pour la rénovation du café-restaurant, car ce dernier constituerait pour lui une exploitation accessoire en tant qu'indépendant.
Dans une proposition de règlement du 28 janvier 1999, la commission d'impôt a réduit la valeur de l'immeuble de B.________ (se fondant sur les chiffres genevois, soit 335'250 fr., pris en considération moyennant un coefficient de 110%, cette valeur a été portée ainsi à 368'775 fr.), ce qui entraînait une fortune imposable de 479'000 fr., au taux global de 668'000 fr. Par ailleurs, elle a confirmé le revenu imposable de 0 fr. en ajoutant qu'elle confirmait le refus de la déduction d'amortissement sur les investissements dans l'immeuble de B.________.
Tels sont les éléments que l'Administration cantonale des impôts a repris dans sa décision sur réclamation du 5 juin 2000.
d) X.________ a recouru au Tribunal administratif le 4 juillet 2000, soit en temps utile. Il demande au tribunal de qualifier les revenus et la fortune découlant de son fonds de commerce relatif au restaurant comme revenu et fortune professionnels et dès lors d'accepter la déduction des amortissements invoqués.
Dans sa réponse du 11 octobre 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours.
e) Le 12 octobre 2000, le magistrat instructeur a invité les parties à se déterminer sur la recevabilité du pourvoi, dès l'instant que le recourant ne formulait aucune conclusion tendant à la modification, en sa faveur, des éléments imposables. L'ACI s'est déterminé sur ce point le 1er novembre 2000, en relevant l'absence d'intérêt immédiat du recourant; quant à ce dernier, il a maintenu son pourvoi, afin de préserver ses droits pour les taxations ultérieures (lettre du 14 novembre 2000).
Considérant en droit:
1. Le recourant, dans la présente procédure, ne formule, on l'a vu, aucune conclusion tendant à une réduction des éléments imposables retenus dans la taxation résultant de la décision sur réclamation; au demeurant, cette dernière retient un revenu imposable de 0. En réalité, le contribuable souhaite que le Tribunal administratif constate que l'immeuble de B.________ ou, à tout le moins, le fonds de commerce du café-restaurant qu'accueille cet immeuble soit considéré comme un élément de fortune commerciale, dégageant un revenu professionnel; ce n'est en effet qu'à cette condition que seraient cas échéant déductibles des amortissements, voire des pertes commerciales. Dans le cadre de la taxation litigieuse, l'admission de la déductibilité d'amortissements resterait au demeurant sans portée, puisque le revenu imposable est d'ores et déjà fixé à 0.
a) A teneur de l'art. 37 LJPA, a qualité pour recourir la personne physique ou morale qui justifie d'un intérêt digne de protection (al. 1). Certes, l'on peut se demander si cette règle générale est également applicable dans le régime des recours en matière fiscale, dans la mesure où il n'est pas certain que la voie du recours soit ouverte - en matière d'impôts cantonal et communal - à d'autres personnes que le contribuable lui-même (l'art. 104 LI n'en dit rien; l'art. 100, pour sa part, ne donne qu'au contribuable de manière expresse la légitimation à former une réclamation). On laissera ici cette question ouverte (dans l'affirmative cela donnerait qualité pour recourir également au débiteur solidaire de l'impôt). Cependant, quel que soit le critère posé pour définir la qualité pour recourir (intérêt digne de protection, correspondant à la règle de l'art. 37 al. 1 LJPA et 103 let. a OJ, ou intérêt juridiquement protégé, comme dans le recours de droit public; qualité réservée au seul contribuable, en raison des règles spéciales du droit fiscal), le recourant doit toujours pouvoir démontrer un intérêt actuel à l'admission de son recours. La mission du juge n'est en effet pas de faire de la doctrine; il doit au contraire résoudre des litiges concrets. Tel n'est plus le cas, par exemple, lorsque la décision objet du recours a été annulée (v. à ce sujet Moor, op. cit., p. 419 et réf. citées). La jurisprudence fiscale a repris cette exigence à son compte (Archives 60, 265). Il convient ainsi d'examiner dans tous les cas - même s'agissant du contribuable - si ce dernier subit bien une atteinte du fait de la décision attaquée, qu'il souhaite voir levée par le biais de son pourvoi (v. à cet égard Pierre Moor, Droit administratif II 412 ss et réf. cit.). On notera en outre que l'atteinte invoquée ne peut résulter que du dispositif de la décision, seul ce dernier pouvant se voir doter de l'autorité de chose décidée; en d'autres termes, le destinataire d'une décision ne peut s'en prendre exclusivement aux motifs de celle-ci, sans demander en outre, dans ses conclusions, une modification du dispositif (ATF 106 V 91; Moor, op. cit., p. 414).
Au demeurant, on signale que, en matière d'impôt fédéral direct, les commentateurs (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 7 s. ad art. 106 AIFD) soulignent que le contribuable, pour avoir qualité pour recourir, doit être touché par la décision qu'il conteste, plus précisément qu'il doit l'être dans sa situation juridique par le dispositif de celle-ci (v. également Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in OREF éditeur, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 155).
Un arrêt rendu par le Tribunal administratif zurichois le 19 avril 2000 va dans le même sens (ZStP 2000, 245). Dans cette affaire, le recourant contestait la taxation d'un impôt sur les successions en souhaitant que l'assiette de celui-ci soit augmentée; il craignait en effet que les éléments non pris en considération dans le cadre de cet impôt soient considérés comme une recette assujettie à l'impôt sur le revenu. L'autorité zurichoise a considéré que la décision attaquée ne comportait pas d'atteinte pour le contribuable, celui-ci pouvant en effet faire valoir ses moyens dans le cadre précisément de la taxation du revenu (la décision rendue en matière d'impôt sur les successions ne préjugeait en rien de cette seconde décision, de sorte qu'elle ne pouvait être qualifiée d'atteinte aux intérêts du contribuable).
b) On notera par ailleurs que le droit fiscal - dans une certaine mesure contrairement au droit administratif général - ne reconnaît que de manière très limitée la possibilité pour le contribuable d'obtenir une décision en constatation (v. à cet égard Michael W. Hildebrandt/Kaloyan Stoyanov, La décision de constatation en droit fiscal fédéral, in l'Expert comptable suisse, 1998, p. 81 ss; v., à titre de comparaison Moor, op. cit., p. 109 s. et réf. citées). En matière d'imposition directe, et mise à part l'hypothèse d'une perception anticipée de cet impôt (ainsi dans le cadre de l'impôt à la source), la procédure de constatation se limite essentiellement à la possibilité d'obtenir une décision relative à l'assujettissement (Hildebrandt/Stoyanov, op. cit.; le Tribunal fédéral s'est prononcé dans le même sens, même s'il ne l'a pas fait de manière absolument définitive: ATF 121 II 473, spéc. consid. 2d et réf. citées).
c) Dans le cas d'espèce, on a déjà relevé que le recourant, qui ne conteste pas le montant de sa fortune imposable, a été taxé au surplus sur un revenu égal à zéro; dans sa lettre du 14 novembre 2000, il admet d'ailleurs ne pas demander de modification de la taxation résultant de la décision querellée.
Force est dès lors d'en conclure que son pourvoi n'est pas recevable. Il ne fait en effet valoir aucun intérêt direct et concret à l'admission du recours; au demeurant, ce dernier n'est pas susceptible de conduire à une modification de la taxation. En réalité, le contribuable formule en l'occurrence uniquement des conclusions en constatation (tendant à inclure son immeuble genevois dans son patrimoine commercial), qui ne peuvent déployer - au cas où elles seraient admises - de conséquences concrètes que sur des taxations ultérieures. Ce procédé n'est pas recevable, que l'on analyse celui-ci sous l'angle de la recevabilité - très restreinte - des conclusions en constatation en matière d'imposition directe, ou que l'on examine le problème au regard de l'exigence d'un intérêt actuel. Sous ce dernier aspect, on relève que la jurisprudence dispense parfois l'auteur d'un recours de cette condition, se contentant alors d'un intérêt virtuel; tel est le cas dans l'hypothèse où la question est susceptible de se poser à nouveau, dans des circonstances semblables, propres à empêcher l'autorité de recours de statuer en temps utile (par exemple lorsque le litige porte sur une manifestation devant avoir lieu à une date déterminée; à ce propos v. Moor, op. cit., p. 420 et réf. citées). Or, dans le cas d'espèce, le contribuable pourra précisément faire valoir le moyen tiré de l'appartenance de l'immeuble genevois à sa fortune commerciale dans le cadre des taxations ultérieures; il n'est donc nul besoin de faire abstraction ici de l'exigence d'un intérêt actuel.
2. Il résulte des considérations qui précèdent que le recours doit être déclaré irrecevable, les frais de la cause devant en outre être mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. L'émolument d'arrêt, fixé à 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 27 décembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint