CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 août 2000
sur le recours interjeté par X.________, à Z.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 20 janvier 2000 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers; impenses déductibles)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Georges Wihlelm et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. X.________, durant son mariage, était seul propriétaire d'un immeuble sis à A.________.
Par jugement rendu à l'issue de l'audience du 24 novembre 1987, le Tribunal civil du district de Lausanne a prononcé le divorce des époux X.________ et X.________-Y._________. Le chiffre IV du dispositif de ce jugement ratifie, pour en faire partie intégrante, la convention sur les effets accessoires du divorce du 20 août 1987 dont le chiffre 2 a la teneur suivante:
"Dans un délai de 10 jours à compter du jour où le jugement à intervenir sera définitif et exécutoire, M. X.________ (sic) versera à Mme x.________, née Y._________, une somme de fr. 102'823.- (cent deux mille huit cent vingt-trois francs) à titre de part au bénéfice de l'union conjugale.
Au reste, les parties sont reconnues seules propriétaires des meubles et objets mobiliers qu'elles détiennent, M. X.________(sic) étant notamment reconnu seul propriétaire de l'immeuble sis à A.________.
Les parties déclarent que leur régime matrimonial peut être considéré comme dissous et liquidé.".
La valeur de l'immeuble précité, y compris l'augmentation due au travail de l'intéressé, a été prise en compte dans le cadre de la liquidation de ce régime matrimonial.
Afin de payer la créance de son épouse, X.________ a dû recourir à un emprunt qui a été garanti par une augmentation de la charge hypothécaire grevant l'immeuble dont il était resté unique propriétaire.
B. Il a vendu cette immeuble le 2 mars 1990 pour acquérir la parcelle no 1******** de la commune de B.________. Cette parcelle constituait un lot de propriété par étages constituée sur la parcelle de base no 2********. Ce lot représentait en outre les 50%o de la parcelle de base. A cette occasion, l'intéressé a bénéficié d'un réinvestissement admis à concurrence de 545'889 fr., en application de l'art. 46 bis de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), selon décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district du 5 octobre 1990. Même si aucune indication ne figure au dossier à ce sujet, l'hypothèque précitée était soit éteinte à cette époque où a, cas échéant, été reprise par l'acquéreur de la parcelle d'A.________, servant alors de moyen de paiement du prix par ce dernier.
C. En date du 12 mai 1999, Jean-Claude Gervaz a vendu pour 550'000 fr. la parcelle no 1******** de la commune de B.________.
X.________ a rempli le 7 juillet 1999 la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il y a fait figurer un certain nombre d'impenses, dont notamment une mention "ex-épouse" par 102'823 fr.
D. La commission d'impôt et recette de Lausanne-ville (la commission) a rendu le 10 août 1999 une décision de taxation du gain immobilier réalisé par l'intéressé lors de la vente de sa parcelle no 1******** de la commune de B.________. Outre le fait qu'elle informe le contribuable de la modification de sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, cette décision détermine comme suit le gain immobilier imposable:
"Prix de vente Fr. 550'000.--
Prix d'achat Fr. 700'000.--
Frais d'achat Fr. 31'500.--
Commission de courtage Fr. 28'398.--
Fr. 759'898.--
./. Réinvestissement Fr. 545'889.-- Fr. 214'009.--
Gain immobilier imposable Fr. 335'991.--
Nous n'avons pas admis les différentes impenses que vous avez invoquées, ces frais n'étant pas déductibles au sens de l'article 48 LI.
De plus, nous vous rappelons que lors de la vente de votre immeuble d'A.________ en 1990, vous aviez bénéficié d'un réinvestissement de Fr. 545'889.--. Conformément à l'article 46 bis, alinéa 4, LI, ce montant doit être déduit du prix d'acquisition déterminant.
En conséquence, nous chargeons notre Recette de vous adresser un bordereau d'impôt de Fr. 60'478.40 (18 % de Fr. 335'991.--), payable dans les trente jours."
E. Par pli du 31 août 1999, X.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée et a invité la commission à bien vouloir le renseigner sur le motif pour lequel elle n'avait pas tenu compte du versement qu'il avait effectué en faveur de son ex-épouse. Il a également rappelé qu'il avait dû faire un emprunt complémentaire auprès de la Banque cantonale vaudoise pour procéder à ce paiement et a demandé à la commission de revoir sa position.
F. La commission a répondu par courrier du 3 septembre suivant. Elle y expose que le montant précité a été payé dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial et qu'il ne s'agit donc pas d'un transfert immobilier, même s'il avait été tenu compte de l'immeuble dans la liquidation du régime. Elle fait également valoir qu'il n'y a pas eu de transfert de propriété au Registre foncier, qu'il ne s'agit donc pas d'un prix d'acquisition, ni d'impenses déductibles au sens de l'art. 48 LI et qu'elle ne peut donc que maintenir sa décision de taxation.
L'intéressé a confirmé sa réclamation le 15 septembre 1999.
Par courrier du 4 octobre 1999, X.________ a de plus prié la commission de bien vouloir le renseigner de façon détaillée et exhaustive sur ses taxations pour les années 1972 à 1999.
G. L'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de règlement à l'intéressé le 1er novembre 1999. Elle y indique que le montant litigieux n'est ni un prix d'acquisition, ni une impense au sens de l'art. 48 LI, mais qu'il concerne uniquement un versement relatif à la liquidation du régime matrimonial et n'est donc pas déductible du gain immobilier. Elle renvoie pour le surplus à la décision du 10 août 1999.
X.________ a déclaré maintenir sa réclamation en date du 4 novembre 1999, en insistant sur le fait qu'il avait demandé un détail du calcul.
H. L'ACI a rejeté la réclamation par décision du 20 janvier 2000. Elle y constate que les 102'823 fr. que l'intéressé a dû verser à son ex-épouse à titre de part au bénéfice de l'union conjugale ne constitue en aucun cas une dépense inséparablement liée à l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle en ppe no 1********, ni ne contribue à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. L'autorité intimée précise également que l'augmentation en tant que telle de la dette hypothécaire ne répond pas à la notion d'impenses de l'art. 48 LI et conclut en relevant que la demande de l'intéressé visant à se faire remettre l'ensemble des taxations ordinaires de 1972 à 1999 n'apporte aucun élément pertinent à la résolution de la question litigieuse, tous les éléments pris en considération dans l'imposition du gain immobilier ayant été repris en détail dans la décision de taxation du 10 août 1999 et qu'il n'y a donc pas lieu de donner suite à cette demande.
I. C'est contre cette décision que X.________ a recouru par acte du 25 janvier 2000. Il y fait valoir plusieurs moyens dont la pertinence sera reprise dans la mesure utile dans les considérants ci-dessous.
Dans ses déterminations du 10 mars 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours, l'intéressé n'apportant pas d'éléments nouveaux.
Considérant en droit:
1. Le recourant reproche en substance à la commission, puis à l'ACI de ne pas avoir pris en compte, lors du calcul du gain immobilier réalisé à la suite de l'aliénation de son immeuble le 12 mai 1999, le montant de 102'823 fr. qu'il a dû verser à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, tout comme le fait qu'aucune suite n'ait été donnée à sa demande de renseignement concernant ses taxations pour les années 1972 à 1999.
2. Il convient d'examiner premièrement le grief du recourant selon lequel il n'a été donné aucune suite à sa demande visant à être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur ses taxations ordinaires pour les années 1972 à 1999. Cette demande doit en effet être rapprochée de l'exercice du droit d'être entendu, duquel découle notamment le droit de consulter le dossier qui n'en constitue qu'un corollaire (Pierre Moor, Droit administratif, Vol. II, Berne 1991, p. 191). Il s'ensuit que, si c'est à tort que l'autorité intimée n'a pas donné suite à cette demande du recourant, la conséquence pourrait en être l'annulation, voire la nullité de la décision entreprise (Pierre Moor, op. cit., p. 189 et 190 et les références citées).
a) Consulter le dossier signifie en prendre connaissance au siège de l'autorité; il n'y a aucun droit à emporter les pièces chez soi, ni à en recevoir des photocopies (ATF 108 Ia 5). Le dossier doit de plus être complet et inclure tout ce que l'autorité a réuni pour lui servir à régler l'affaire (ATF 115 Ia 97). Le droit de consulter le dossier est subordonné à un intérêt digne de protection de celui qui en fait la demande (ATF 113 Ia 1).
b) Le recourant reproche en l'espèce à la commission, puis à l'autorité intimée de ne pas avoir donné suite à sa demande d'être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur ses taxations ordinaires pour la période 1972 à 1999.
Comme le relève avec raison l'ACI, les renseignements demandés par le recourant n'ont joué aucun rôle dans l'élaboration de la décision de taxation litigieuse. Cette dernière repose en effet sur les art. 40 ss LI prévoyant la perception d'un impôt sur le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Or ces dispositions constituent le chapitre premier bis de la LI, intitulé impôt sur les gains immobiliers. Il s'agit donc d'un impôt spécial qui ne s'insère pas dans le chapitre premier de la LI traitant de l'imposition des personnes physiques en raison de leur revenu et de leur fortune (art. 16 ss LI). L'objet de ces deux impôts est fondamentalement différent. Il n'en demeure pas moins qu'il peut y avoir un lien entre l'impôt sur le revenu et celui sur le gain immobilier, puisqu'à teneur de l'art. 48 al. 2 LI, les dépenses qui ont donné lieu ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l'art. 23 ne peuvent être déduites comme impenses. Les dépenses précitées sont les frais d'entretien et d'administration des immeubles (art. 23 lit. d LI). Cette hypothèse n'est cependant pas évoquée par le recourant et la somme versée à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial ne constitue de toute manière pas des frais d'entretien de l'immeuble dont il était propriétaire. C'est donc avec raison que la commission, puis l'autorité intimée n'ont pas donné suite à la demande du recourant puisque la décision de taxation du 10 août 1999, ainsi que l'échange de correspondances qui a lieu par la suite ont fourni au recourant toutes les indications utiles sur le détail du calcul de l'impôt litigieux et plus particulièrement sur les raisons pour lesquelles la déduction des 102'823 fr. versés à son ex-épouse n'a pas été acceptée. La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée sur ce point.
3. a) Aux termes de l'art. 42 al. 1 LI, le gain imposable lors de l'aliénation d'un immeuble est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses, l'al. 2 de l'art. 42 indiquant que l'art. 46 bis al. 4 est réservé.
L'art. 48 al. 1 LI dispose que les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. Les lettres a à f de cette disposition donnent une liste exemplaire de ce qui peut être considéré comme des impenses, l'al. 2 de l'art. 48 LI précisant que les dépenses qui ont donné ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l'article 23 ne peuvent être déduites comme impenses.
L'art. 46 bis al. 4 LI prévoit que le réinvestissement admis est déduit du gain imposable et, d'autre part du prix d'acquisition de l'immeuble acquis en remploi.
b) En l'espèce, le recourant ne conteste pas l'application de l'art. 46 bis al. 4 LI, à savoir le fait que la commission ait porté en déduction du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné le 12 mai 1999, la somme de 545'889 fr. représentant le réinvestissement admis lors de l'acquisition de ce même immeuble en 1990. Il ne conteste du reste pas les autres montants pris en compte par la commission dans son calcul, à l'exception du refus de prendre en considération comme une impense les 102'823 fr. qu'il a versés à son ex-épouse dans le cadre la liquidation du régime matrimonial. Le recourant expose en effet que pour pouvoir procéder à ce versement, il a dû faire un emprunt et augmenter l'hypothèque qui grevait sa parcelle.
Comme le relève à juste titre l'ACI, la somme précitée ne constitue en aucun cas une dépense inséparablement liée à l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle no 1********. Pour s'en convaincre, il suffit d'examiner l'affectation de ce montant. Il a en effet été versé à l'ex-épouse du recourant dans le cadre de la liquidation de leur régime matrimonial à titre de part au bénéfice de l'union conjugale (ch. 2 de la convention ratifiée sous ch. IV du jugement rendu par le Tribunal civil du district de Lausanne à l'issue de l'audience du 24 novembre 1987). On constate également que ce versement a eu lieu en 1987, soit avant même que le recourant n'acquière la parcelle dont l'aliénation a donné lieu à la taxation litigieuse; il aurait donc dû le faire valoir, cas échéant, lors de la taxation du gain immobilier réalisé ensuite de ce premier transfert. La décision y relative, datant de 1990, est d'ailleurs entrée en force, sans avoir été contestée.
Pour les mêmes raisons ce montant ne saurait être considéré comme contribuant à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. Le fait que le recourant ait dû augmenter le montant de la dette hypothécaire grevant son immeuble afin de bénéficier des liquidités nécessaires pour remplir ses obligations envers son ex-épouse n'est pas non plus de nature à faire admettre qu'il s'agit d'une impense. De plus cette augmentation de charge hypothécaire concerne, comme on l'a vu, l'ancienne parcelle du recourant et non celle dont la vente a entraîné la décision de la commission du 10 août 1999. Le cas d'espèce ne tombe pas non plus sous le coup de la lettre f de l'art. 48 al. 1 LI qui vise les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l'achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations.
A titre de comparaison, on peut citer le cas d'un propriétaire d'immeuble qui contracterait un emprunt hypothécaire pour financer une assurance-vie. Cette dépense n'est à l'évidence pas une impense augmentant la valeur de l'immeuble.
Le problème est tout à fait similaire dans la présente espèce. On peut certes relever que la créance matrimoniale de l'ex-femme du recourant était liée à la valeur de l'immeuble que le couple occupait à A.________ et que cette valeur a été reportée, par le réinvestissement, sur la parcelle dont l'aliénation a entraîné la décision attaquée. Le recourant se plaint donc en quelque sorte de devoir supporter seul le gain immobilier lié à l'habitation des époux en raison des effets en chaîne précités; il est tout d'abord à tard pour invoquer ce grief, comme on vient de le voir.
Ce système est par ailleurs conforme à la loi et il a été confirmé par la jurisprudence. Certes, les auteurs se demandent si la participation au gain de l'époux qui en bénéficie ne devrait pas être imposable au titre de l'impôt sur les gains immobiliers, ce auprès de ce dernier et non plus auprès de l'aliénateur; ils y répondent cependant par la négative en soulignant le caractère non pertinent au regard de cet impôt de la cause du transfert considéré (paiement d'une dette, notamment, ou de la part au bénéfice), ce sous réserve d'une disposition légale expresse (dans ce sens, v. Danielle Yersin, le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987, 317, spéc. 343; Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 260; Peter Spori, Neues Eherecht und Steuern, Archives 56,42 et références citées; Thomas Koller, Wechselwirkungen zwischen Eherecht und Steuerrecht - dargestellt anhand zweier ausgewählte Problempreise, RDS 1990 I 41, spéc. 54 ss et 75; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 50 s et 177 ss analyse une exception apportée par le législateur bernois à ce principe dans le cadre de l'art. 619 CC). En d'autres termes, seul est imposable le propriétaire de l'immeuble au sens des droits réels, indépendamment des droits que pourraient détenir des tiers leur permettant de participer au gain réalisé en cas d'aliénation; quant à la participation de ces derniers au gain, elle n'est en revanche pas soumise - en droit vaudois, notamment en raison du défaut de base légale - à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, v. TA, arrêt du 6 avril 1995, FI 93/0042).
Il ressort de ce qui précède que les 102'823 fr. versés par X.________ à son ex-épouse ne s'insèrent pas dans le cadre d'une transaction immobilière et que l'autorité de taxation, suivie par L'ACI n'avaient dès lors pas à prendre en considération ce montant en augmentation du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné.
4. Le recours doit dès lors être rejeté, la décision sur réclamation querellée ne pouvant qu'être maintenue.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'ACI le 20 janvier 2000 est confirmée.
III. Un émolument de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 17 août 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint