CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 juillet 2001
sur le recours formé par X._______, domiciliée au chemin de la Brume 4, 1110 Morges,
contre
la décision de la Commission communale de recours en matière d'impôts de la commune de Morges du 24 décembre 1997 rejetant son recours et confirmant la décision de la Municipalité de Morges du 23 juillet 1997 relative à la taxe d'exemption du Service de défense incendie et de secours pour l'année 1997.
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. Antoine Thélin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X._______, née le 4 octobre 1963 est domiciliée à Morges depuis le 1er juillet 1990. Elle est partie le 15 février 1997 pour un séjour aux Etats-Unis de deux ans, puis elle est retournée vivre à Morges le 10 janvier 1999.
B. En date du 4 juillet 1997, la Direction des finances de la commune de Morges a notifié à X._______ un bordereau de 130 fr. pour la taxe d'exemption de l'obligation de servir dans le corps des sapeurs pompier pour l'année 1997, qu'elle a contesté par une lettre du 15 juillet 1997 en invoquant son départ de la Suisse le 15 février 1997 pour une durée indéterminée. Elle avait régularisé sa situation avec le Contrôle des habitants et la Commission d'impôt et Recette de district et elle estimait que la taxe ne devait pas être calculée sur une année civile complète, mais seulement sur les 45 jours de son séjour effectif à Morges en 1997.
La Municipalité de Morges répondait le 23 juillet 1997 que la réglementation concernant le Service de défense contre l'incendie ne permettait pas le fractionnement d'une taxe annuelle qui était due pour toute l'année en cours.
C. X._______ a contesté cette décision le 11 août 1997 auprès de la Commission communale de recours en matière d'impôt (ci-après : la commission). A son avis, la réglementation communale ne précisait pas si la taxe était encore due par une personne qui n'habitait plus la commune et qui avait quitté le territoire de la Suisse. Il lui paraissait anticonstitutionnel d'exiger une taxe pour une prestation communautaire dont elle ne pouvait bénéficier. Mais elle acceptait de s'acquitter de la taxe pour la période de 45 jours pendant laquelle elle était domiciliée dans la commune.
D. X._______ a contesté auprès du Tribunal administratif la décision de la commission du 24 décembre 1997 écartant son recours. Tout en admettant le principe de la taxe, elle critiquait le fait de devoir payer le montant requis pour une période pendant laquelle elle n'était pas domiciliée dans la commune. Elle confirmait son accord pour s'acquitter de la taxe pour la période de 45 jours pendant laquelle elle était encore domiciliée à Morges en 1997.
La municipalité a transmis une copie du dossier au Tribunal administratif le 10 février 1998. La commission ne s'est pas déterminée sur le recours. A la demande du tribunal, la municipalité a encore produit une attestation du contrôle des habitants certifiant que X._______ était domiciliée à Morges du 1er juillet 1990 jusqu'au 15 février 1997, date de son départ aux Etats-Unis, et qu'elle était revenue de ce pays le 10 janvier 1999. La municipalité a encore confirmé que la recourante avait bénéficié d'une taxation intermédiaire sur 45 jours en 1997 pour l'impôt cantonal et communal.
Considérant en droit:
1. a) La loi sur le Service de défense contre l'incendie et de secours du 17 novembre 1993 (LSDIS) prévoit à son article 16 l'obligation de servir dans le corps des sapeurs pompiers pour toute personne valide domiciliée dans la commune depuis trois mois au moins dès le commencement de l'année où elle atteint l'âge de 20 ans et jusqu'à la fin de celle où elle atteint l'âge de 52 ans. Cette disposition a été introduite pour assurer l'égalité de traitement entre les hommes et les femmes en ce qui concerne l'obligation de servir (BGC novembre 1993, p. 3071, 3072). Pour couvrir les dépenses du Service de défense contre l'incendie et de secours, les communes peuvent soumettre toute personne en âge de servir et non incorporée dans le corps des sapeurs-pompiers à une taxe annuelle d'exemption, dont les modalités sont fixées par le règlement communal et le montant maximum par le Conseil d'Etat. Le produit de la taxe doit être entièrement affecté aux dépenses du corps de sapeurs-pompiers (art. 21 LSDIS).
b) La taxe annuelle d'exemption de l'obligation de servir est une contribution de remplacement, qui se substitue à une autre prestation de droit public due à titre principal par l'administré. Selon la jurisprudence, une telle contribution doit être prévue par une base légale formelle qui arrête le principe de la perception de la taxe et son montant (ATF 92 I p. 365 ss). Il convient de préciser à cet égard qu'une base légale formelle est une règle de droit adoptée par le législateur, qui est en général assujettie au référendum; la base légale formelle se distingue de la base légale matérielle, qui est une règle de droit adoptée par un autre organe que le législateur, en vertu d'une délégation législative (André Grisel, Traité de droit administratif vol I, p. 313-314). La délégation législative doit cependant remplir certaines conditions fixées par la jurisprudence; en particulier, elle ne doit pas être exclue par la constitution cantonale, être prévue par une base légale formelle soumise au référendum, être limitée à un domaine déterminé et préciser les règles primaires de la réglementation à adopter (André Grisel, op. cit. vol I, p. 323-325). En matière de contribution de remplacement, il ne suffit pas que le législateur délègue à une autorité exécutive la compétence de fixer une telle contribution car son montant doit être arrêté par une base légale formelle (ATF 92 I p. 365 ss). Mais lorsque le législateur cantonal délègue certaines compétences au législateur communal, ce dernier peut, en adoptant la réglementation, fixer dans une base légale au sens formel, même de rang inférieur, le montant de la taxe. La délégation de compétence du législateur cantonal au législateur communal n'a donc pas à être délimitée aussi strictement quant à son objet qu'une délégation de compétence en faveur de l'autorité exécutive cantonale ou communale (ATF 97 I 792 consid. 7, p. 804 à 806); en pareil cas, la délégation au législateur communal a pour effet de préciser la répartition des compétences entre canton et commune sans porter atteinte au principe de la séparation des pouvoirs et au contrôle démocratique attaché aux décisions et règlements adoptés par l'organe communal délibérant (voir ATF 104 Ia 340 consid. 4b et ATF 102 Ia 10 consid. 3b ainsi que l'arrêt GE 99/094 du 30 juin 2000).
c) En l'espèce, la taxe annuelle d'exemption de l'obligation de servir trouve sa base légale formelle à l'art. 21 LSDIS, qui délègue aux communes la compétence de fixer les modalités de perception de la taxe dans les limites du montant maximum fixé par le règlement du conseil d'Etat. Le règlement cantonal sur le service de défense contre l'incendie et de secours du 9 novembre 1994 (RSDIS) prévoit à l'art. 29 al. 1 un montant maximum de la taxe annuelle d'exemption de 300 fr. et le règlement communal sur le service de défense contre l'incendie et de secours de la commune de Morges (RCSDIS), adopté par le conseil communal le 7 février 1996 fixe le montant de la contribution à 130 fr. par année (art. 26 RCSDIS) en limitant l'obligation de servir aux personnes valides âgées de 20 à 45 ans (art. 15 RCSDIS). Le montant de la taxe est donc arrêté par une réglementation communale dont l'adoption est soumise au référendum facultatif (art. 107 de la loi sur l'exercice des droits politiques du 16 mai 1989) et qui s'inscrit dans la limite maximale fixée par la réglementation cantonale; la taxe est donc fondée sur une base légale formelle, de rang communal, suffisante pour répondre aux exigences de la jurisprudence fédérale et qui s'inscrit dans le cadre fixé par la délégation législative cantonale (ATF 97 I 192 ss).
d) Il convient encore de préciser que la loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LIC) prévoyait à l'origine que la taxe d'exonération de l'obligation de servir faisait partie des impôts communaux; mais cette disposition a été abrogée lors de l'adoption de la loi sur le service de défense contre l'incendie et de secours le 17 novembre 1993 qui assimile cette taxe aux autres taxes prévues par l'art. 4 LIC (BGC novembre 1993, p. 3079). Selon l'art. 4 LIC, les communes peuvent percevoir indépendamment des impôts communaux des taxes spéciales en contrepartie de prestations, d'avantages déterminés ou de dépenses particulières (al. 1); la taxe doit faire l'objet d'un règlement soumis à l'approbation du Conseil d'Etat (al. 2) et elle ne peut être perçue que des personnes bénéficiant des prestations ou avantages (al. 3). Enfin, son montant doit être proportionné aux prestations avantages ou dépenses qui en constituent la contrepartie (al. 4). Ces conditions sont remplies pour la taxe communale prévue par le règlement communal approuvé le 29 avril 1996 par le Conseil d'Etat.
2. La recourante se plaint essentiellement du fait qu'elle est appelée à payer la taxe d'exemption de l'obligation de servir dans le service de défense contre l'incendie pendant toute l'année 1997 alors qu'elle n'était domiciliée à Morges que les 45 premiers jours de l'année, soit jusqu'au 15 février 1997. Il convient dès lors de déterminer si le principe de l'assujettissement à la taxe liée au domicile du contribuable impose à l'autorité communale de prévoir une taxation intermédiaire, comme en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période de domicile effective sur le territoire de la commune de Morges en 1997.
a) Le principe général du for d'imposition est énoncé à l'article 14 al. 1 de l'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (aLI) dans les termes suivants : "Les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour"; le domicile du contribuable constitue ainsi le critère de l'assujettissement illimité (sur la portée de cette disposition v., notamment, arrêt FI 97/034 du 18 décembre 1997). Selon l'art. 9 LIC, le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Jusqu'au 31 décembre 1960, lorsque le contribuable déplaçait son domicile, son siège ou son lieu de travail d'une commune du canton à une autre, chacune d'entre elles avait le droit de percevoir l'impôt proportionnellement à la durée de l'établissement sur son territoire (art. 15 al. 1 LIC, ancien). Cette disposition a été modifiée le 24 mai 1960 pour remplacer la répartition pro rata temporis par une perception de l'impôt durant toute l'année dans la commune du domicile au 1er janvier de l'année au cours de laquelle se produit le changement de domicile (BGC, printemps 1960, p. 192); cette modification concrétisait dans la loi l'abandon par les communes, dans le cadre de conventions conclues entre elles, de la répartition de l'impôt en cours d'année (BGC printemps 1960, p. 200). L'art. 15 al. 1 LIC a, depuis lors, la teneur suivante:
"Si, en cours d'année, le contribuable déplace son domicile, son siège ou son établissement stable d'une commune du canton dans une autre, la situation au 1er janvier fait règle pour l'assujettissement à l'impôt de l'année entière. Le contribuable peut toutefois demander que le taux d'impôt de la nouvelle commune lui soit appliqué proportionnellement à la durée de son établissement dans cette commune."
b) Le contribuable peut ainsi demander d'être imposé au taux applicable dans sa nouvelle commune de domicile proportionnellement à la durée de son établissement si celui-ci est plus favorable (BGC printemps 1960, p. 197 200). Mais il doit présenter sa demande dans le délai de trois mois dès la fin de l'année fiscale pour faire valoir son droit à pouvoir bénéficier d'une taxation au taux réduit pratiqué par la nouvelle commune (art. 17 al. 2 LIC). La jurisprudence de l'ancienne commission de recours en matière d'impôt, reprise par le tribunal, a encore précisé que le délai de trois mois était un délai de péremption qui, une fois écoulé, ne permettait plus au contribuable d'exercer une action en répétition de l'indu selon l'art. 121 aLI. La jurisprudence a encore précisé que le système institué par l'actuel 15 LIC ne consacrait pas à proprement parler une répartition d'impôt entre l'ancienne et la nouvelle commune de domicile, car il s'agissait seulement pour l'ancienne commune d'appliquer le taux prévu par la nouvelle pour la période de l'année postérieure au déménagement du contribuable; ainsi, l'impôt est dû en totalité à l'ancienne commune, celle-ci devant toutefois appliquer deux taux différents (voir arrêt FI 98/040 du 9 juin 1998).
c) Il convient de déterminer si les principes posés par l'art. 15 LIC sont applicables à la taxe d'exemption de l'obligation de servir dans le corps des sapeurs-pompiers de la commune. Par sa nature et ses caractéristiques, la taxe d'exemption prévue à l'art. 21 LSDIS est une contribution compensatoire qui ne fait pas partie des impôts communaux mentionnés à l'art. 1er LIC (voir ci-dessus consid. 1d). Elle est due essentiellement pour remplacer l'obligation de servir et fait partie des autres taxes spéciales mentionnées à l'art. 4 LIC. L'art. 15 LIC concernant le changement de domicile fait partie du titre deuxième de la loi qui règle les modalités des impôts communaux. Cette disposition ne s'applique donc pas aux taxes dont les modalités font l'objet des règlements communaux soumis à l'approbation du Conseil d'Etat. Par ailleurs, l'art. 15 LIC a pour seule fonction d'éviter une taxation intermédiaire sur le seul impôt communal lorsque le contribuable reste domicilié dans le canton en changeant seulement de commune. Cette disposition n'est donc pas applicable en cas de changement de domicile dans un autre canton ou en cas de départ à l'étranger.
3. a) L'art. 29 al. 2 RSDIS prévoit que la taxe pour l'année en cours est due à la commune de domicile au 1er janvier de chaque année. Le tribunal a jugé que cette disposition avait pour effet d'exclure toute taxation intermédiaire en cas de changement de domicile après le 1er janvier de l'année (arrêt FI 96/0130 du 28 avril 1998 consid. 2b). Selon cette jurisprudence, il suffit d'être domicilié au 1er janvier d'une année dans une commune pour être assujetti à l'entier de la taxe d'exemption jusqu'à la fin d'année, peu important que le domicile soit maintenu ou non. Il convient toutefois de déterminer si une telle norme, de niveau réglementaire repose sur une délégation législative suffisante pour déroger au principe de l'assujettissement du contribuable lié à son domicile (Walter Ryser et Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 25 à 26) et si elle est compatible avec le principe de l'égalité de traitement.
b) L'art. 29 al. 2 RSDIS prévoit que la taxe qui est due pour l'année entière dès que le débiteur est domicilié au 1er janvier dans la commune en cause. Il s'agit donc d'une modalité de perception de la taxe, qui peut faire l'objet de la réglementation communale; mais le principe posé à l'art. 29 al. 2 RSDIS reste dans les limites de la délégation de compétence de l'art. 21 LSDIS qui permet au Conseil d'Etat de fixer le montant maximum de la taxe; cette compétence peut en effet inclure celle de fixer le mode de calcul de la taxe en cas de départ de la commune pendant l'année fiscale - et donc son montant maximum. Elle s'inscrit également dans le cadre des dispositions d'exécution de la loi que le Conseil d'Etat est chargé d'édicter en application de l'art. 28 LSDIS. La règle de perception de la taxe prévue à l'art. 29 al. 2 RSDIS repose donc sur une délégation législative suffisante.
c) L'art. 29 al. 2 RSDIS a cependant pour effet de créer une inégalité de traitement entre le contribuable soumis à la taxe d'exemption qui est domicilié pendant toute l'année sur le territoire de la commune en cause et celui qui quitte le territoire communal pendant l'année fiscale en cours. La jurisprudence fédérale admet que les différences de traitement nécessaires à des économies administratives et à la praticabilité de l'impôt peuvent se justifier et restent compatibles avec la Constitution fédérale. Ainsi, l'impôt comme la taxe, doivent être praticables pour le contribuable et les autorités fiscales. Cela suppose que le législateur aménage la contribution de manière relativement simple en schématisant les situations imposables et en renonçant à des réglementations de détail. Le principe de la praticabilité de l'impôt peut ainsi entrer en contradiction avec celui de l'égalité de traitement. Les différences sont toutefois justifiées dans la mesure où le traitement différencié sert à une simplification administrative et n'est pas utilisé comme prétexte pour accorder un privilège ou imposer plus lourdement une catégorie de contribuables (voir les ATF 114 Ia 231 et 111 Ia 328).
Pour déterminer dans un cas concret si les limitations à l'égalité de traitement sont justifiées par les nécessités pratiques d'une perception rationnelle de la taxe il convient de procéder à une pesée des intérêts et de comparer l'intérêt que présente la mesure envisagée du point de vue d'un bon prélèvement de l'impôt par rapport à celui de la catégorie des contribuables concernés à ne pas faire l'objet d'un traitement différent, ou par rapport à l'intérêt de l'ensemble des contribuables à ce qu'une catégorie d'entre eux ne bénéficie pas d'un privilège. Il faut tenir compte, dans cette appréciation, de l'importance et des effets de la simplification prévue sur la perception de la taxe et l'ampleur de la surimposition ou du privilège provoqué par la mesure envisagée; le nombre des contribuables touchés devant également être pris en considération, étant admis que plus celui-ci est grand, moins le grief d'inégalité de traitement a d'importance (Danièle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal RDS 1992, p. 211).
c) En l'espèce, il convient de relever d'emblée que le montant de la taxe n'est pas élevé, étant limité à 130 fr. Il s'agit d'une somme que la majorité des contribuables peut facilement consacrer en compensation à l'obligation de servir dans le corps des sapeurs-pompiers. Par ailleurs, un calcul spécifique de la taxe proportionnellement à la durée du séjour dans la commune en cas de départ pendant l'année serait de nature à engendrer des coûts administratifs relativement importants compte tenu du nombre de départs et d'arrivée dans la commune pour des montants qui seraient dans la plupart des cas inférieurs à 100 fr. Les mouvements migratoires sont en effet relativement important pour la commune de Morges. Par exemple, en 1997, la population communale a passé de 13'484 habitants au 1er janvier à 13'654 au 31 décembre et les mouvements migratoires s'élevaient à 1'155 arrivées et 1'032 départs (SCRIS Annuaire statistique du canton de Vaud 1998, p. 66 et 67). La commune devrait ainsi établir plusieurs centaines de bordereaux de taxation intermédiaire pour tous les départs s'échelonnant du 1er janvier au 31 décembre 1997. Les difficultés administratives ainsi que les coûts d'une telle opération ne se justifient pas par rapport au montant de la taxe et aux impératifs de rendement de l'impôt; ces contraintes administratives permettent une restriction au principe de l'égalité de traitement entre le contribuable qui est domicilié toute l'année sur le territoire de la commune et celui qui quitte le territoire communal en cours d'année.
La règle de perception de la taxe posée à l'art. 29 al. 2 RSDIS peut d'ailleurs aussi être favorable au contribuable qui arrive dans la commune après le 1er janvier et qui n'est soumis à la taxe d'exonération de l'obligation de servir que l'année suivante. A cet égard, il convient de relever que la recourante est revenue des Etats-Unis à Morges le 10 janvier 1999 et qu'elle a ainsi pu bénéficier de la règle de l'art. 29 al. 2 RSDIS qui ne la soumettait pas au paiement de la taxe pendant l'année 1999, mais seulement depuis l'année 2000. Cet exemple confirme que le principe posé à l'art. 29 al. 2 RSDIS est compatible avec les exigences constitutionnelles de l'égalité de traitement et qu'il peut être maintenu. Il en résulte que la recourante est soumise à la taxe annuelle entière de 130 fr. pour toute l'année 1997 dès lors qu'elle était domiciliée sur le territoire de la commune de Morges au 1er janvier 1997.
4. Il résulte des explications qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre un émolument de justice de 300 fr. à la charge de la recourante. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la Commission communale de recours en matière d'impôts de la commune de Morges du 24 décembre 1997 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 juillet 2001
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint