CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 16 avril 1999
sur le recours interjeté par A.________, représenté par la Fiduciaire Peter Stoop, 1618 Châtel-Saint-Denis
contre
la décision sur réclamation du 14 août 1997 de l'Administration cantonale des impôts (refus d'exonération du droit de mutation).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié du 16 mai 1989, A.________, B.________ et C.________ ont acquis, en société simple, la parcelle no 1******** du cadastre communal de Vevey, immeuble sis rue du X.________. Ils avaient obtenu un financement hypothécaire de la Société de Banque Suisse; le crédit a toutefois été dénoncé et, le 16 juin 1992, chacun des trois associés s'est vu notifier une poursuite pour le capital et les intérêts, conjointement et solidairement avec les deux autres.
B.________ a, le 3 mai 1995, été déclaré en faillite. C.________ faisait pour sa part, en automne 1995, l'objet de 19 poursuites et de 50 actes de défaut de biens pour un total de 1'233'294 fr. 75 (périodes du 27 mai 1993 au 20 avril 1994, respectivement du 14 juillet au 23 novembre 1994); sa faillite n'a cependant pas été prononcée, mais l'Office des poursuites et faillites de Vevey a renoncé à saisir les biens immobiliers, y compris sa part de copropriété sur la parcelle no 1********, constatant qu'ils n'avaient, compte tenu du montant des dettes hypothécaires, aucune valeur de réalisation.
B. Par courriers des 3 octobre et 22 novembre 1995, le notaire Stéphane Perrin, à Montreux, a informé la Commission d'impôt du district de Vevey que A.________ entendait reprendre les parts respectives de ses associés dans la société simple. A.________ a revendiqué à cet effet l'exonération du droit de mutation résultant de ces deux transactions eu égard, d'une part, à l'insolvabilité de ces derniers, d'autre part, au fait qu'il était lui-même créancier de C.________ à hauteur de 217'660 fr.65, enfin que le prix convenu (733'500 francs pour chacune des deux parts) était inférieur aux dettes hypothécaires.
Le 11 décembre 1995, dite commission d'impôt a informé le notaire Perrin que seule la vente par la masse en faillite de B.________ à A.________ réalisait selon elle les conditions d'une exonération du droit de mutation; tel n'était pas le cas en revanche de la vente par C.________.
C. Selon procès-verbal de vente aux enchères privée du 18 décembre 1995, l'Office des faillites de Vevey a cédé à A.________ la part de B.________ dans la société simple pour un montant de 733'500 francs; ce transfert a été exonéré du droit de mutation.
Par acte notarié Perrin du 19 décembre 1995, C.________ a aliéné sa part à A.________ pour le même prix; à teneur du chiffre 4, paragraphes 2 et 3 de dite convention:
"Il est payé en cet instant par reprise par A.________ en son seul nom, jusqu'à concurrence du montant de sept cent trente-trois mille cinq cents francs (Frs. 733'500.--) de la dette hypothécaire due par C.________ et lui-même à la Société de Banque Suisse, à Montreux, dette garantie par les cédules hypothécaires RF Nos 2******** et 3******** sus-désignées. La Société de Banque Suisse, à Lausanne, a, par lettre séparée, informé le vendeur qu'elle le libérait de tout engagement à son égard en capital et intérêts en rapport avec l'immeuble "Rue du X.________" à Vevey."
A fin 1995, le capital dû et les intérêts échus cumulés se montaient globalement à 3'050'224 fr.40 pour les trois parts. A l'issue de ces deux opérations, A.________ est devenu le seul propriétaire de la parcelle no 1********. Par courrier du 13 mars 1996, la SBS a confirmé à A.________ que la procédure d'exécution forcée se serait poursuivie jusqu'à son terme s'il ne s'était pas substitué aux deux autres codébiteurs défaillants.
D. Le 21 février 1996, la commission d'impôt a notifié à A.________ un bordereau relatif au droit de mutation dû suite au transfert de la part de C.________; l'impôt se monte à 24'250 fr. 50, soit 3,3% du prix de vente. Par la plume de la Fiduciaire Peter Stoop, A.________ a déposé une réclamation contre cette décision et a revendiqué l'application dans le cas d'espèce de l'art. 3 lit. g LMSD dont il sera question ci-dessous. L'Office des faillites de Vevey a, par courrier du 7 juin 1996, confirmé à la commission d'impôt qu'il n'était pas intervenu dans la vente conclue entre C.________ et A.________.
Par décision du 14 août 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation.
E. A.________ s'est, par la plume de la Fiduciaire Peter Stoop, pourvu auprès du Tribunal administratif contre dite décision sur réclamation en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1. L'impôt sur les mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du 16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL - concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p. 36).
a) Le transfert d'un immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que le droit de mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
aa) Il n'est certes pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911, a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. FI 93/052, déjà cité). Plusieurs lois cantonales exonèrent l'acquisition résultant d'une réalisation forcée pour ce seul motif déjà (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud en revanche, seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur peuvent invoquer à bon droit l'exonération; celle-ci sera accordée si ce dernier subit un perte, à savoir lorsque le prix d'adjudication n'excède ni le capital ni les intérêts de la créance concernée (Thomas, ibid., pp. 194-195). On relèvera que cette disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
bb) On ajoutera que l'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique, à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit s'inspirer.
b) Pour que l'exonération du droit de mutation ainsi que, chez le vendeur, l'exonération du gain immobilier réalisé (cf. art. 41 lit. g LI dont l'art. 3 lit. g LMSD est en quelque sorte le pendant, v. arrêt FI 97/110 du 23 septembre 1997), puissent toutefois être revendiquées avec succès, la vente doit préalablement résulter d'une procédure en exécution forcée.
aa) Cette expression doit, certes, être comprise dans un sens large, de sorte qu'en sus de la vente aux enchères dont il est question aux articles 133 et ss LP, on admettra que la vente de gré à gré conclue dans le cadre de l'article 256 LP - hormis le cas de la faillite du vendeur, un tel mode de réalisation forcée était, jusqu'au 31 décembre 1996 (v. art. 143b LP, nouveau), exclu s'agissant des immeubles (cf. Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 2ème éd., Lausanne 1993, p. 230) -, de même que le concordat par abandon d'actifs permettent au vendeur de revendiquer l'exonération (v. par comparaison, Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 163 N.16-18). En revanche, même conclue sous la pression des créanciers gagistes, une aliénation qui, ne faisant pas suite à une réquisition de vente au sens de l'art. 116 LP, resterait volontaire, ne permet pas au vendeur d'invoquer le régime particulier de l'art. 41 lit. g LI (v. sur ce point, Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1991, p. 63, références citées; cf. également, par comparaison, Peter Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 172 et 214; de même que Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 163, N. 19; ces derniers auteurs excluent même du champ d'application de la disposition zurichoise correspondante la vente réalisée dans le cadre d'un concordat extrajudiciaire).
bb) On doit par conséquent retenir de ce qui précède que l'extension du privilège de l'exonération à une vente volontaire conduirait ainsi à accorder au contribuable un privilège fiscal en l'absence de toute base légale, même si les autres conditions consacrées par l'art. 3 lit. g LMSD sont réunies (cf. sur ce point, Locher, Archives 60, p. 15). Constatant ce qui précède, le tribunal a donc, dans l'arrêt FI 97/110 précité, refusé d'exonérer au titre de l'art. 41 lit. g LI, le gain réalisé par un contribuable dans le cadre d'une vente qui, bien que provoquée par la situation financière précaire de celui-ci, n'en avait pas moins été effectuée avec conscience et volonté, sans contrainte aucune.
2. Dans le cas d'espèce, force est de constater que la condition préalable à l'exonération n'est pas réalisée.
a) Le recourant fonde l'essentiel de son argumentation sur le fait que si, d'un point de vue formel, l'acquisition de la parcelle no 1******** ne résulte pas d'une vente forcée, d'un point de vue matériel toutefois elle s'apparenterait à cette procédure. Il expose que l'office des poursuites ayant renoncé à saisir la part idéale de C.________ dans la société simple, il a été contraint d'acquérir cette dernière de gré à gré, en se substituant en quelque sorte à l'office, et reprendre ainsi les obligations de son associé pour éviter une réalisation forcée de tout l'immeuble. Le recourant assimile en fait les deux ventes des parts de ses associés, dans la mesure où elles ont eu pour résultat juridique et économique de le rendre seul propriétaire de l'immeuble et seul obligé vis-à-vis de la SBS; le recourant perd toutefois de vue que si la première a bien été réalisée dans le cadre d'une faillite, l'autre n'en a pas moins été librement consentie dans des circonstances qui, quoique proches, ne sont pas celles décrites par le législateur à l'art. 3 lit. g LMSD dont l'interprétation est, rappelons-le, très restrictive.
b) C'est du reste le lieu d'observer que l'argumentation du recourant selon laquelle il aurait été contraint d'acquérir la part de C.________ n'emporte pas la conviction du tribunal. A lire les deux actes de défaut de biens versés au dossier, la saisie de cette part n'était pas possible à la date à laquelle ces derniers ont été délivrés, soit le 27 mai 1993. A supposer que la situation n'ait sur ce plan pas évolué en décembre 1995, force serait alors de constater que l'immeuble n'était pas réellement menacé dans l'immédiat, de sorte que le recourant avait encore le choix d'attendre que la SBS requière elle-même la vente forcée, ce qui, a croire celle-ci, était bien son intention; dans ce cas, les conditions de l'art. 3 lit. g auraient pu être réalisées. La société simple ayant en effet pris fin en raison de la faillite de B.________ (art. 545 ch. 3 CO), l'adjudication au recourant de l'immeuble dans le cadre de la vente aux enchères forcées des trois parts de liquidation ensemble, ou du moins de sa propre part et de celle de C.________, lui aurait permis de revendiquer à bon droit le bénéfice de cette dernière disposition.
c) Même s'il faut bien concéder au recourant que la vente du 19 décembre 1995 a été provoquée par la situation financière catastrophique de C.________, elle n'en demeure pas moins un acte translatif de propriété conclu avec conscience et volonté, conformément aux articles 657 CC et 216 CO, sans aucune contrainte d'ordre juridique puisque, d'une part, l'office avait renoncé à la vente forcée de cette part et, d'autre part, la vente forcée de celle du recourant n'avait pas été requise. Seules des circonstances d'ordre économique expliquent la conclusion de cet acte, le recourant étant motivé avant tout par la crainte de ne pas perdre son investissement initial. Ainsi, cet acte ne saurait être assimilé à une adjudication au sens où l'entend le droit des poursuites et de la faillite. On retire de cette constatation que le contribuable qui, à l'image du recourant, cède aux pressions des autres créanciers - et notamment à celle du principal créancier hypothécaire - avant l'exécution forcée proprement dite de l'immeuble ne saurait invoquer avec succès l'art. 3 lit. g LMSD et revendiquer l'exonération du transfert immobilier en résultant (le cas de figure de l'arrêt FI 97/110 était du reste identique; cf., dans le même sens et par analogie, arrêt FI 90/006 du 22 octobre 1992 dans lequel le Tribunal administratif a confirmé le refus par l'autorité fiscale d'exonérer la constitution - sous seing privé et non à l'issue d'une procédure d'expropriation - d'une servitude en faveur d'une entreprise d'électricité).
3. Par surabondance de moyens, le tribunal relève par ailleurs que si la vente sous seing privé du 19 décembre 1995 était assimilable à une réalisation forcée entrant dans le champ d'application de l'art. 3 lit. g LMSD, les conditions permettant au contribuable de revendiquer l'exonération ne seraient de toute façon pas réalisées dans le cas d'espèce.
a) Comme toute exception au principe de l'imposition (v. cons. 1a) bb), supra), les conditions d'exonérations fixées à l'art. 3 lit. g LMSD doivent être interprétées de manière restrictive; pour revendiquer avec succès l'application de cette disposition, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération soumise au droit de mutation. Cela ressort en premier lieu du texte même de cette disposition dont il ressort que le prix d'adjudication ne doit pas excéder le capital et les intérêts échus, tant de la créance de l'acquéreur ou pour laquelle celui-ci s'est porté caution ou qu'il a garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable (v. Thomas, op. cit., p. 195, note 5). Cela se déduit en second lieu de la volonté du législateur qui, lors de l'adoption en 1962 du texte actuel, s'était vu rappeler par le Conseil d'Etat que l'art. 3 lit. g LMSD correspondait en fait à l'art. 6 lit. m LMD de 1911; or, à teneur de dite disposition étaient exceptées du droit de mutation:
"les acquisitions d'immeubles faites lors d'une vente juridique, par la caution qui aurait garanti la dette hypothécaire pour le paiement de laquelle la vente est opérée si le produit de celle-ci ne suffit pas à couvrir la dette, ou par le propriétaire de l'immeuble qui en serait dépossédé ensuite de poursuites exercées pour la dette d'un tiers. Toutefois, la caution n'est exonérée du droit que si son cautionnement est antérieur à la saisie ou à la déclaration de faillite."
Or, on voit de façon un peu plus distincte que, pour le législateur de 1911, seule la vente forcée à l'issue de laquelle l'acquéreur subissait une perte effective était exonérée; il n'y a pas lieu de douter que le législateur de 1962 a fait sienne cette condition, même s'il l'a exprimé au demeurant en des termes différents. Le but du législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche économique et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au terme de cette opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer l'exonération du droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier originaire cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme effectivement due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le prix d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance. Une telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique pour le contribuable cessionnaire.
b) Dans le cas d'espèce, il y a lieu de s'en tenir à la valeur de la dette reprise de gré à gré par le recourant. Or, celui-ci a acquis la part de C.________ en reprenant sa dette vis-à-vis de la SBS à hauteur de 733'500 francs, soit le capital échu, alors que cette dernière se montait, avec les intérêts passifs cumulés à 1'016'741 fr.40 (3'050'224 fr.40 : 3) à fin 1995. Le recourant aurait donc pu être exposé au risque de répondre solidairement pour la différence, soit 283'241 fr.40; toutefois, C.________ étant libéré pour le surplus (v. chiffre 4 de la convention du 19 décembre 1995), le recourant l'est également depuis lors, ce de façon indirecte puisque la libération du débiteur principal profite, suivant les circonstances - mais tel est le cas ici -, à son codébiteur solidaire (art. 147 al. 2 CO). Dans ces conditions, le recourant n'a, contrairement à ce qu'il laisse entendre, subi aucune perte dans cette opération. Ainsi, il n'aurait pu revendiquer avec succès l'exonération du droit de mutation.
4. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument judiciaire, réduit à 1'000 francs au vu des circonstances sera mis à la charge du recourant; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 14 août 1997 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 avril 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint