CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 septembre 1998
sur le recours interjeté par A.________ , représenté par l'avocat Eric Stauffacher, place St. François 11, 1002 Lausanne
contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 28 mars 1996 (décision de taxation définitive, soustraction fiscale, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct, périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. A.________ , commerçant indépendant, est l'administrateur et l'unique actionnaire de la société B.________ SA, entreprise spécialisée dans l'importation et la distribution de chaux hydraulique naturelle (crépi).
Par courrier du 7 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fait part à A.________ de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale. Un avis d'interruption de la prescription lui a été adressé le 14 décembre 1995.
Suite à l'avis de prochaine clôture du 19 décembre 1995, A.________ a encore été entendu le 9 mars 1996, accompagné de sa mandataire, la fiduciaire Eles S.A., représentée par M. Guerry.
Cet entretien a permis à l'ACI d'établir que A.________ travaille pour la société B.________ SA tout en ayant un statut d'indépendant. En l'absence de tout contrat de travail, il n'acquiert aucun salaire de celle-ci, mais effectue des prélèvements privés de l'ordre de 3'000 fr. par mois, de même qu'il s'attribue des rémunérations sous forme d'honoraires fixés en fonction des résultats annuels de la société. Ceux-ci se sont élevés à 40'000 fr. en 1989, 150'000 fr. en 1990, 0 fr. en 1991 et 50'000 fr. en 1992. A.________ a pour activité la promotion des matériaux de construction commercialisés par B.________ SA et il visite, fait des soumissions et de la prospection auprès des architectes, entrepreneurs, particuliers et administrations (telles que le Service des monuments historiques) dans la zone francophone qui s'étend du Haut-Valais jusqu'à Genève. A.________ forme en outre le personnel (malaxeurs) sur les chantiers.
En 1989, A.________ a obtenu personnellement de la société C.________SA (Belgique) l'exclusivité de la vente des appareils électroniques anti-tartre D-Calc pour le territoire de la Suisse. Il a confié la commercialisation et la facturation de ces appareils à la société B.________ SA, puis, en 1990, il a cédé, à titre onéreux, le contrat d'exclusivité à M. D.________ , pour le prix de 200'000 francs.
L'avis de prochaine clôture du 19 décembre 1995 précise que ce montant de 200'000 fr. a été viré sur deux comptes bancaires de la société B.________ SA et crédité dans le compte courant actionnaire de M. A.________ le 24 décembre 1990. Ce montant n'a pas été comptabilisé dans les recettes de la société B.________ SA, ni déclaré dans les revenus de l'activité indépendante de A.________ .
D. Par plis recommandés du 28 mars 1996, deux décisions de taxation définitive et prononcés d'amendes (impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct) ont été notifiées à M. A.________ . S'agissant de l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôts s'élèvent au montant total de 48'952 fr. 30, pour les périodes de taxation 1991-1992 et 1993-1994, le montant des amendes étant de 17'100 fr. pour la période fiscale 1991-1992.
Cette décision comprend les reprises d'impôts suivantes :
DECISIONS DE TAXATION DEFINITIVE
Période de taxation 1991-1992 (taxation provisoire) - Décision de taxation définitive
Années de calcul
1989
1990
Moyenne
fr.
fr.
fr.
Revenu imposable déclaré ou admis
29'877
- 9'788
10'044
Cession de la distribution exclusive pour le marché Suisse d'appareils anti-tartre D-Calc à M. D.________ (Monthey)
-
200'000
100'000
Revenu imposable modifié au lieu de
fr.
110'000 0
Fortune imposable (sans changement)
fr.
370'000
Complément d'impôt cantonal pour un an
fr.
13'696.35
Complément d'impôt La Tour-de-Peilz pour un an
fr.
7'858.55
Période de taxation 1993-1994 (taxation provisoire) - Décision de taxation définitive
Années de calcul
1991
1992
Moyenne
fr.
fr.
fr.
Prestations provenant de l'entreprise B.________ SA : Bâloise assurance accident
924
1'848
Cotisations AVS M. A.________
2'970
4'951
Part privée pour utilisation véhicules de l'entreprise par M. A.________ et Mlle E.________ (admis par fr. 12'167 en 1991 et fr. 12'440 en 1992)
20'000
20'000
Téléphone privé non admis dans les comptes
1'600
1'000.
Part privée aux frais de représentation, frais de déplacement + frais divers (admis par fr. 12'039 en 1991 et fr. 2'821 en 1992)
8'000
-
33'494
27'799
30'646
Revenu provenant d'une activité lucrative indépendante
-
50'000
25'000
Primes et cotisations d'assurances
(1'500)
(1'500)
(1'500)
Retraites populaires rente viagère
(400)
(400)
(400)
Assurances de rentes viagères
-
(50'000)
(25'000)
Cotisations AVS
(2'970)
4'951)
(3'960)
Revenu imposable
28'624
20'948
24'786
Déduction pour contribuable modeste
12'800
Revenu imposable modifié au lieu de
fr.
11'900 0
Fortune au 1er janvier 1993 fr.
CCP privé, titres et autres placements de capitaux 139'500 50 actions PPR TECHNO SA (Vevey) non déclarées 50'000
Sté d'assurance sur la vie
Année de conclusion
Année d'échéance
Somme assurée Capital réservé
Valeur de rachat
La Bâloise
1990
142'500
La Bâloise
1992
47'500
Retr Populaires
antér. 1984
3'086
193'086
Autres éléments de la fortune privée (bateau) 60'000
442'586
Dettes PPR TECHNO SA c/c débiteur-actionnaire (non déclaré) 50'000
Fortune imposable modifiée 392'000
au lieu de 60'000
Complément d'impôt sur le revenu cantonal pour un an 629.50
Complément d'impôt sur le revenu La Tour-de-Peilz pour un an 366.--
Complément d'impôt sur la fortune cantonal pour un an 1'217.75
Complément d'impôt sur la fortune La Tour-de-Peilz pour un an 708.--
En matière d'impôt fédéral direct, la décision notifiée le même jour à A.________ , soit le 28 mars 1996, comprend le montant total des rappels d'impôt fédéral direct de 26'057 fr. 60, pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, et une amende de 13'000 fr. pour la période fiscale 1991-1992.
E. Par mémoire du 19 avril 1996, A.________ s'est pourvu contre les décisions précitées auprès du Département des finances. Il conclut à ce que les reprises pour frais de véhicules et frais de représentation et de déplacement soient réduites de la proportion des 2/3 des frais totaux à celles de 1/4 des frais totaux. S'agissant des amendes, A.________ fait valoir qu'il ignorait tout d'une éventuelle soustraction fiscale. Les moyens développés par le recourant seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Le recourant a effectué l'avance de frais requise, par 3'000 francs.
F. L'Administration cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours le 2 juillet 1996 concluant au rejet de celui-ci.
G. Par mémoire complémentaire du 9 septembre 1996, le recourant, représenté par Me Eric Stauffacher, avocat, a confirmé les conclusions de son recours du 19 avril 1996 en ce sens que les deux prononcés d'amendes rendus le 28 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts soient annulés.
H. Lors de l'audience qui s'est tenue le 14 novembre 1996 en présence du recourant assisté de son conseil, de Madame Pessina et Monsieur Bogayarlersky, représentants de l'autorité intimée, les parties ont été entendues dans leurs explications. M. Jean-Claude Guerry, de la fiduciaire Eles S.A., a été entendu en qualité de témoin.
Le Tribunal administratif a procédé à la délibération à l'issue de l'audience.
I. Par courrier du 11 juin 1998, le juge instructeur a informé les parties d'une modification de la composition du tribunal, en les invitant à présenter leurs observations éventuelles. Les parties n'ont pas présenté d'observations.
Considérant en droit:
1. Le recours du 19 avril 1996 interjeté contre les décisions du 28 mars 1996 a été formé par acte écrit et motivé dans le délai prévu à l'art. 134 LI et à l'art. 132 LIFD. Partant, il recevable en la forme.
2. Sur le fond, le litige porte, pour la période fiscale 1991-1992, sur le montant de 200'000 fr. provenant de la cession de la distribution exclusive pour le marché suisse d'appareils anti-tartre D-Calc à M. D.________ et, pour la période fiscale 1993-1994, le litige porte sur des reprises sur parts privées sur utilisation de véhicules d'entreprise, aux frais de téléphone, de représentation, de déplacement et divers. Pour cette dernière période (1993-1994), les rappels d'impôt se rapportent en outre à divers revenus non déclarés, à savoir des prestations provenant de la société B.________ SA (cotisations d'assurances; cotisations AVS; revenu provenant d'une activité dépendante). Toujours pour cette dernière période fiscale, des éléments de fortune ont également fait l'objet de rappels d'impôt cantonal et communal (CCP privé, titres, placements de capitaux, actions PPR Techno S.A. et créance contre cette société, valeur de rachat d'assurances sur la vie, bateau).
a) Le recourant allègue en particulier que le contrat d'exclusivité conclu avec D.________ le 18 mai 1990 portait à la fois sur l'acquisition d'exclusivité pour un montant de 200'000 fr., ce montant devant revenir au recourant, de même que sur la reprise du stock d'appareils, par 73'235 fr., ce montant revenant à la société B.________ SA. Le montant de 200'000 fr. a été versé au recourant sous forme de chèque que celui-ci a encaissé en liquide. Il a déposé 150'000 fr. sur le compte B.________ SA no 4 à la SBS, puis, par la suite, il a donné l'ordre à cette banque de virer ce montant à la Bâloise assurances afin de créer une rente viagère. Le solde, par 50'000 fr., a été versé sur un compte B.________ SA no 8 auprès de la SBS. Le recourant ajoute qu'afin de correspondre au montant de la rente viagère, il a facturé à B.________ SA des honoraires par 150'000 francs. Le recourant soutient qu'il n'y connaît rien en comptabilité et que c'est exclusivement sa fiduciaire Eles S.A. qui l'a guidé dans ces opérations. A.________ fait encore valoir le fait qu'il a remis tous les documents à sa fiduciaire et que cette dernière a d'ailleurs comptabilisé au crédit de son compte d'actionnaire et au crédit du chiffre d'affaires les transactions D.________ . Il ajoute que par courrier du 4 août 1992, la fiduciaire a annoncé le montant de 200'000 fr. d'acompte sur la vente à M. D.________ à la Commission d'impôt de Vevey. Le recourant invoque en outre que les reprises pour frais de véhicules et frais de représentation et de déplacement doivent être réduites de la proportion des 2/3 des frais totaux à celle de 1/4 des frais totaux seulement.
b) Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée précise que le montant de 200'000 fr. n'a pas été déclaré par le recourant, ni comptabilisé dans les comptes de la société dont il est l'unique actionnaire. Elle relève en outre que les reprises pour frais de véhicules et frais de représentation et de déplacement, contrairement à ce que soutient le recourant, sont fort raisonnables, soit environ 61% des frais pour l'utilisation des véhicules de l'entreprise (les utilisateurs n'étant employés de la société) et environ 35% des frais de représentation et de déplacement, plus divers. Selon l'ACI, le grief est dès lors mal fondé.
c) Selon les définitions légales du revenu (voir en particulier les art. 20 ss. LI et 16ss. LIFD) et de la fortune des personnes physiques (art. 30 LI), il ne fait nul doute que les éléments de revenu et de fortune ayant fait l'objet des reprises entrent bien dans le calcul des revenus ou de la fortune imposables. En effet, comme le souligne l'autorité intimée, et comme le recourant l'admet du reste, le montant de 200'000 fr. constitue bien un revenu, dès lors qu'il a personnellement obtenu l'exclusivité de la vente des appareils électroniques anti-tartre D-Calc pour le territoire de la Suisse par le contrat conclu en 1989 avec la société C.________ SA puis a confié la commercialisation et la facturation de ces appareils à la société B.________ SA, avant de céder, en 1990, le contrat d'exclusivité à M. D.________ pour le prix de 200'000 francs. Vu sa qualité de commerçant indépendant, versé dans la promotion et le commerce de matériaux de construction, et vu que le recourant a seul bénéficié de ce montant, il ne saurait être question de le considérer comme une recette de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'autorité intimée a repris ce montant de 200'000 fr. dans les décisions entreprises.
d) S'agissant des déductions de frais divers, la pratique a donné lieu à des déductions forfaitaires plutôt étroites, bien qu'elles soient plus larges pour ceux qui exercent une activité indépendante (W. Ryser, B. Rolly, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 159). D'autre part, il est généralement admis que le fardeau de la preuve incombe, en matière de taxation et de soustraction fiscales, à l'autorité, mais que le contribuable doit collaborer, déjà au stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète. A défaut, il doit non seulement supporter la prise en compte, dans la taxation, des éléments non prouvés, mais il s'expose également à la réalisation d'un cas de soustraction fiscale (voir sur ce point, J.-M. Rivier, op. cit., p. 317ss., sp. 320). Ainsi, en matière de soustraction et de rappels d'impôts, le contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude, pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996)
En l'espèce, l'autorité intimée, qui relève que ces reprises sont fort raisonnables, s'est donc fondée sur l'ensemble des éléments pertinents à sa disposition pour fixer celles-ci, de manière forfaitaire. Le tribunal remarque que non seulement aucune part privée à ces frais n'a été déclarée par la société B.________ SA, mais que le recourant s'est également borné à demander une réduction de ces reprises, sans produire ni de justificatifs ni d'explication, donc sans apporter le moindre élément de preuve démontrant que ces reprises seraient excessives. Partant, le tribunal considère que les reprises sur parts privées aux divers frais constituent bien des prestations de la société en faveur du recourant, et les rappels d'impôt y relatifs doivent ainsi être confirmés.
Il découle de ce qui précède que les rappels d'impôt sont justifiés dans leur intégralité.
3. Les amendes prononcées par l'autorité intimée ne concernent que la période fiscale 1991-1992. En d'autres termes, il n'est question d'infraction que s'agissant du montant litigieux de 200'000 fr. correspondant au prix de la cession du contrat d'exclusivité à M. D.________ , au sujet duquel l'autorité intimée a retenu une tentative de soustraction intentionnelle à l'impôt fédéral direct (art. 176 al. 2 LIFD) et une soustraction à l'impôt cantonal et communal (128 LI). En revanche, l'autorité intimée n'a pas infligé d'amende, s'agissant des parts privées pour utilisation de véhicules de l'entreprise et celles relatives aux frais de représentation, de déplacement et divers, dans la mesure où de tels montants ne permettent de retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E.Känzig/U.Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3ème partie, p. 509; arrêt FI 94/035 du 17 novembre 1994).
a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle était réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD.
b) Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
c) Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
ca) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêt du Tribunal administratif du 13 janvier 1995 FI 93/0037, consid. 2 et les références citées). En l'occurrence, est en cause la période de calcul 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si le recourant a obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). En matière d'impôt fédéral direct, il est toutefois donné au fisc de procéder au rappel d'impôt sans procédure pénale, donc sans faute du contribuable, notamment lorsqu'au moment de la décision de taxation, les autorités n'avaient pas connaissance de certains faits ou moyens de preuves (voir la Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 24). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.
En l'espèce, Le recourant conteste s'être rendu coupable de soustraction fiscale et de tentative de soustraction fiscale.
Au vu de la nature du montant soustrait et du fait que la déclaration d'impôt et la comptabilité y afférente étaient incomplètes, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que le montant soustrait constitue un élément imposable et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que le recourant aurait dû annoncer l'ensemble de ses revenus dans ses déclarations fiscales. Peu importe à cet égard qu'il ignorait la manière dont la fiduciaire remplissait ses déclarations fiscales et tenait la comptabilité de la société.
cb) On doit encore examiner si l'élément subjectif de l'infraction, à savoir l'intention ou la négligence, est réalisé en l'espèce. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD, que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (voir RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). L'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
En l'espèce, A.________ fait valoir qu'il ignorait tout d'une éventuelle soustraction fiscale, qu'il a remis tous les documents à sa fiduciaire et que cette dernière a d'ailleurs directement adressé la déclaration, signée par une apprentie, à l'autorité fiscale. Le recourant soutient qu'il n'a vu aucune erreur, ignorant la mécanique comptable. Pour lui, ces montants avaient été enregistrés correctement dans les comptes. Il invoque qu'il ne saurait être amendable pour quelque chose qu'il ignorait totalement, seule sa fiduciaire pouvant être sanctionnée pour son erreur commise dans les écritures. Le recourant relève qu'une telle erreur ne peut être sanctionnée par une amende de 30'000 francs. Il ajoute que par courrier du 4 août 1992, la fiduciaire a annoncé le montant de 200'000 fr. d'acompte sur la vente à M. D.________ à la Commission d'impôt de Vevey.
L'ACI rappelle que le montant de 200'000 fr. correspondant au prix de vente du contrat d'exclusivité de distribution pour le marché suisse d'appareils anti-tartre n'a pas été déclaré pour la période fiscale 1991-1992 à titre de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante, ni comptabilisé dans les comptes de la société B.________ SA, dont le recourant est l'actionnaire unique, et qui commercialisait les appareils précités.
Le tribunal observe que l'argumentation du recourant laisse place à un certain doute sur la nature de la faute commise. En effet, dans la mesure où il n'a pas consulté sa déclaration d'impôt 1991-1992, ce qu'aucun élément du dossier ne permet d'infirmer, force est ici de constater que le recourant ne peut être condamné pour une infraction intentionnelle. Cette circonstance ne permet toutefois pas d'exclure toute faute, le recourant étant tenu, comme tout contribuable, de prendre connaissance de sa déclaration d'impôt, sous peine de commettre une infraction par négligence. Le Tribunal administratif a eu l'occasion d'aborder cette problématique, sous l'empire de l'AIFD, et a notamment jugé que la négligence : " peut consister en un manque de réaction coupable du contribuable qui ne donne pas d'instructions suffisamment précises à son représentant, se désintéresse complètement de la manière dont celui-ci s'acquitte de son mandat et ne fait pas en sorte, dans la mesure où on peut l'attendre de lui, que les obligations imposées par la loi aux contribuables soient correctement assumées " (voir l'arrêt FI 91/0030 du 21 avril 1992). En l'espèce, le recourant a commis une faute, certes par négligence, d'une certaine gravité, si l'on considère l'importance du montant litigieux (200'000 fr.) par rapport au revenu déclaré pour l'année de calcul considérée, à savoir 1990 (- 9'788 fr.). Il paraît en effet difficilement soutenable qu'un contribuable, qui aurait bénéficié d'une somme si importante, ne prenne pas la précaution de s'informer, auprès de sa fiduciaire, au sujet du traitement fiscal de ce montant et, cas échéant, de vérifier que ce montant figure effectivement dans la déclaration d'impôt le concernant ou dans celle établie pour la société dont il est l'unique actionnaire. Toutefois, dans la mesure où il a agi par une négligence coupable, le recourant doit être libéré de la prévention de tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct et de l'amende de 13'000 fr. y relative (voir la Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 36). Quant aux amendes réprimant une soustraction à l'impôt cantonal et communal, elle doivent être réduites en conséquence, seule une négligence grave étant retenue à charge du recourant.
4. a) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
b) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens les arrêts du Tribunal administratif FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
c) Les amendes prononcées en application de l'art. 128 al. 2 lit. b LI représentent un montant de 17'100 francs, ce qui correspond à 0,39 fois le montant de l'impôt soustrait, sont donc au-dessous du minimum prévu par le barème interne à l'administration (intention, soustraction grave avec collaboration: entre 1, et 3,5 fois). Ce barème prévoit, en cas de soustraction grave par négligence grave, avec collaboration du contribuable, une amende comprise entre 0,75 et 1,5 fois le montant de l'impôt soustrait. Outre la collaboration du recourant aux travaux de redressement fiscal, le tribunal de céans retiendra les circonstances prises en compte par l'autorité intimée, à savoir l'absence d'antécédents de celui-ci, son âge de 49 ans, libre de toute charge familiale, et le fait qu'il n'a déclaré aucun revenu ou fortune dans la dernière déclaration fiscale. La soustraction commise porte néanmoins sur un montant objectivement important eu égard au revenu déclaré. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, la quotité des amendes fixées par l'autorité intimée pour soustraction à l'impôt cantonal et communal sera réduite de moitié, passant de 17'100 fr. à 8'550 francs.
Les décisions attaquées doivent ainsi être réformées, en tant qu'elles concernent les amendes infligées au recourant, la pénalité concernant l'impôt fédéral direct étant supprimée et les amendes concernant l'impôt cantonal et communal étant ramenées à 8'550 francs.
5. Le recours étant partiellement admis, l'émolument du présent arrêt, de 2'000 fr., est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'000 fr., lui est restitué. Ce dernier ayant procédé avec l'aide d'un mandataire professionnel, une indemnité de dépens réduite, de 500 fr., lui est allouée, à la charge de l'Etat de Vaud (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision du 28 mars 1996 (déclarations d'impôts 1991-1992 et 1993-1994, décision de taxation définitive et prononcé d'amende; impôt cantonal et communal) est réformée, les rappels d'impôt d'un montant total de 48'952 fr. 30 étant confirmés et les amendes pour soustraction fiscale étant ramenées au montant de 5'450 fr., s'agissant de l'impôt cantonal et de 3'100 fr., s'agissant de l'impôt communal, d'où le montant total des amendes de 8'550 francs.
III. La décision du 28 mars 1996 (déclarations d'impôts 1991-1992 et 1993-1994, décision de taxation définitive et prononcé d'amende; impôt fédéral direct) est réformée, les rappels d'impôt d'un montant total de 26'057 fr. 60 étant confirmés et l'amende fiscale de 13'000 fr. étant annulée.
IV. L'émolument d'arrêt, de 2'000 (deux mille) francs, est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'000 (mille) francs, est restitué au recourant.
V. Une indemnité de dépens de 500 (cinq cents) francs est allouée au recourant, à la charge de l'Etat de Vaud.
sa/Lausanne, le 9 septembre 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)