CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 août 1998
sur le recours formé par A.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 6 février 1996 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant la perception d'un droit de mutation et d'un impôt sur les donations à la suite de la donation de B.________ à A.________ des parcelles 1******** et 2******* de ********, ainsi que de la parcelle 3******** de ********.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique instrumenté le 27 juin 1995 par le notaire Pierre Bermane Favrod-Coune, B.________ - décédé par la suite, soit le 15 février 1996 - a fait donation à son fils, A.________, des parcelles nos 1******** et 2******** sises sur le territoire de la Commune de ********, ainsi que de la parcelle no 3******** de la Commune de ********.
Ce contrat ne comporte aucune précision au sujet d'éventuelles reprises de dettes du donateur par le donataire; il ne mentionne au surplus aucune contre-prestation. Tout au plus, cet acte indique-t-il que le donataire reprend, à l'entière libération du donateur, tous droits et obligations découlant de mentions d'améliorations foncières relatives aux syndicats des Adroits de Château-d'Oex, des Sciernes-Picats, de la Manche-Rodomont et à celui de la Scia-les-Rodomont. L'acte précise enfin que dite donation ne sera pas rapportable dans la succession de B.________.
B. Le 25 juillet 1995, la Commission d'impôt du Pays-d'Enhaut a fait parvenir à A.________ une décision de taxation fixant l'assiette de l'impôt sur les donations à 147'000 fr., correspondant à 80% de l'estimation fiscale totale de 184'000 francs. L'impôt cantonal était de 2'972 fr. 35 et l'impôt dû à la Commune de Château-d'Oex de 1'356 fr. 85, soit un total de 4'329 fr. 20, étant précisé que la Commune de Rougemont perçoit elle-même ses impôts.
Le 25 août 1995, la fiduciaire Audit 2000 SA, à Fribourg, agissant au nom du contribuable, a déposé une réclamation contre cette décision, réclamation signée par A.________ lui-même.
En substance, le réclamant faisait valoir l'art. 29 LMSD, ainsi que deux faits ne ressortant pas de l'acte de donation, à savoir que cette dernière était assortie d'une compensation (la donation ayant en effet pour conséquence d'éteindre une dette du donateur envers son fils de 120'000 fr.) et d'une reprise de dettes par ce dernier envers deux syndicats AF (celui des Sciernes-Picats et celui de la Scia-Rodomont) En conséquence, si le montant brut de la donation s'élevait à 147'000 fr., le montant net (soit après déduction en application de l'art. 29 LMSD des montants précités de 120'000 et 21'000 fr.) s'élevait à 6'000 fr. seulement. Le réclamant avait joint à son acte des pièces émanant des syndicats précités, ainsi qu'un contrat de prêt du 27 octobre 1992 et un avis de débit de son compte bancaire, portant sur le montant prêté. Au surplus, son envoi comportait une copie d'une lettre adressée par lui le 26 juin 1995, soit la veille de la conclusion de l'acte authentique de donation, dont le texte est le suivant :
"Concerne : - projet de donation, forêts Château d'Oex et Rougemont - extinction et reprise de dettes
Cher papa,
Je me réfère à la procuration que tu as signée le 19 juin dernier en vue de faire procéder par devant Me Pierre Bermane FAVROD-COUNE, notaire à Château-d'Oex à la donation des forêts ********,******** et ********, ********, et comme convenu te confirme par la présente et pour le bon ordre que ces donations ont pour effets que :
1. je reprends les dettes envers les Syndicats LA SCIA-RODOMONT et SCIERNES-PICATS dont les montants, intérêts compris, sont de l'ordre de Fr. 21'500.- (Fr. 9'000.- + Fr. 12'500.-).
2. le prêt de Fr. 120'000.- selon versement du 7.10.92 et contrat de prêt du 27 octobre 1992 sera éteint par la donation."
D. Par lettre du 1er septembre 1995, l'ACI a présenté une proposition de règlement au réclamant. Les nouvelles pièces produites l'incitaient en effet à analyser l'acte, non plus comme une donation pure et simple, mais bien comme une donation mixte, qui devait dès lors entraîner un droit de mutation sur la partie onéreuse de l'acte respectivement un impôt sur la donation pour la partie gratuite de celui-ci. Au demeurant, la Commission d'impôt du district du Pays-d'Enhaut a notifié, en date du 10 janvier 1996 seulement, deux bordereaux, émis la veille, portant sur les impôts précités. Le 24 janvier 1996, le contribuable a indiqué qu'il maintenait, voire complétait sa contestation.
E. Par décision du 6 février suivant, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé en conséquence la décision précitée du 19 (recte 10) janvier 1996, comportant deux taxations, l'une pour le droit de mutation, l'autre pour l'impôt sur les donations.
A.________ a recouru au Tribunal administratif par acte du 7 mars 1996. Il conclut principalement à son annulation; il précise en outre qu'une nouvelle taxation doit être établie sur la base de valeurs vénales plus objectives que celles retenues par l'autorité intimée. L'intéressé avait joint à son pourvoi une copie du prêt hypothécaire, daté du 12 juin 1995, qu'il avait conclu avec son père; ce document était destiné à établir que ce dernier n'avait pas consenti à la compensation évoquée dans le courrier du 26 juin 1995 précité. Ce pourvoi était d'ailleurs accompagné d'une requête de suspension de la procédure, ce qui a permis à l'intéressé d'entrer en pourparlers avec l'ACI. Celle-ci a en effet reçu le contribuable recourant le 23 avril 1996; il a produit à cette occasion diverses pièces et il en a fait de même plus tard, par courrier du 28 juin 1996. En substance, il a affirmé lors de l'entretien précité que la compensation de créances, invoquée dans la réclamation, était intervenue, non pas dans le cadre de la donation ici litigieuse, mais dans celui d'une donation antérieure, datée du 19 juin 1995 et portant sur des immeubles fribourgeois. Simultanément, il a évoqué le fait qu'il avait cédé la créance qu'il détenait contre son père à une société, C.________ SA. On reviendra plus bas sur ce point, ainsi que sur les pièces produites pour étayer ces affirmations.
F. Les parties n'étant pas parvenues à un règlement amiable du cas, l'ACI a déposé sa réponse au recours le 16 juillet 1996; elle conclut principalement au rejet de celui-ci (l'autorité intimée a également pris des conclusions subsidiaires pour le cas où les valeurs vénales prises en considération par la décision attaquée seraient jugées trop élevées ou pour le cas où le tribunal retiendrait en définitive l'existence d'une donation pure et simple).
Le recourant a encore complété ses moyens le 2 mars 1998.
G. Le Tribunal administratif a tenu audience le 14 mai suivant, en présence du recourant et de représentants de l'ACI. A cette occasion, A.________ a expliqué les circonstances ayant entouré la donation litigieuse. Il a insisté tout d'abord sur la grave maladie dont son père était alors atteint, laquelle ne lui laissait que de rares moments de répit; le recourant ne pouvait donc conférer avec son père des affaires de ce dernier que par intervalles et brièvement, dès lors que la fatigue gagnait rapidement B.________. Le recourant cite à cet égard l'exemple de la séance de signature du 19 juin 1995, relative aux donations fribourgeoises.
Pourtant, les affaires de B.________, à cette époque, connaissaient une situation extrêmement critique; ses immeubles étaient grevés pour la plupart de dettes très lourdes et les banques montraient des signes d'impatience. En accord avec son père, ainsi que ses frères et soeurs, A.________ a décidé de reprendre l'ensemble des immeubles de son père B.________ (dans les cantons de Fribourg, Vaud et Valais), sans procéder simultanément à une reprise de dettes; il envisageait ensuite d'aller négocier avec les établissements bancaires des abandons partiels de créances, puis de reprendre à son nom les dettes de son père ainsi réduites. Selon le recourant, cette approche a généralement été bien accueillie par les banques. Dans le même temps, A.________ a obtenu de son père la constitution d'une cédule hypothécaire sur la parcelle 4******** de ********, à hauteur de 200'000 fr., ce en date du 13 juin 1995, immeuble qui n'était jusque-là pas encore grevé; cette cédule devait servir de garantie au prêt accordé par A.________ à son père, prêt déjà évoqué plus haut. La constitution de cette cédule, selon le recourant, était censée placer B.________, puis A.________ dans une meilleure situation dans la perspective de négociations avec les banques (celles-ci auraient en effet pu être tentées de chercher à obtenir la réalisation de l'immeuble 4********, non grevé, contrairement aux autres biens-fonds de B.________, sur lesquels pesaient de lourdes charges hypothécaires).
S'agissant de la donation ici litigieuse et plus particulièrement du courrier cité plus haut du 26 juin 1995, A.________ a encore expliqué que son père, après en avoir parlé avec lui, avait écarté la solution de la compensation; en effet, elle aurait eu pour conséquence de replacer les établissements bancaires dans une situation favorable, puisque ceux-ci auraient pu s'en prendre à l'immeuble 4******** de ********, non grevé. Le recourant, interpellé ensuite sur l'extinction de cette même dette par les donations fribourgeoises (v. prêt hypothécaire daté du 12 juin 1995 produit par lui, sur lequel figure le mention suivante : "dette éteinte par la donation du 19 juin 1995"), n'a pas été en mesure de fournir d'explications claires.
Au cours de l'entretien du 23 avril 1996 qu'il avait eu avec l'ACI, A.________ avait également évoqué le fait qu'il avait cédé la créance, correspondant au prêt de 120'000 fr. qu'il avait consenti à son père, à la société C.________ SA, à ********; il avait alors indiqué que cette cession était intervenue lorsque son père avait refusé la compensation, mentionnée dans le courrier du 26 juin 1995, et qu'elle était motivée par le fait qu'il devait de l'argent à cette société. Après coup, il est néanmoins apparu, au vu des pièces produites, que dite cession avait eu lieu le 27 avril 1993 déjà; depuis lors, cette créance figurait dans les comptes de C.________ SA sous le poste "autres débiteurs" (v. notamment comptes 1993, 1994, 1995 et 1996). Questionné à l'audience à ce sujet, A.________, rassemblant ses souvenirs, s'est demandé en définitive si la créance en question, contrairement à ce qu'il avait annoncé à plusieurs reprises, n'était en définitive pas éteinte et si elle avait peut-être fait l'objet d'une production dans le cadre de la liquidation de la succession répudiée de son père. Pour s'en assurer, le Tribunal administratif, à l'issue de l'audience, a procédé à un complément d'instruction; à cette occasion, la production de la créance précitée, par C.________ SA, dans la faillite de la succession de B.________ a pu être versée au dossier; il est apparu également que cette créance avait continué d'être comptabilisée au bilan de C.________ SA en 1995 et 1996, dernier bilan disponible de cette société. En audience, A.________ avait encore précisé qu'il était actionnaire unique de C.________ SA, jusqu'à sa vente intervenue en 1997; le bilan 1996 avait au demeurant servi de base à la vente de la société.
H. Le recourant a d'ailleurs joint aux dernières pièces produites le 2 juin 1998 des déterminations sur celles-ci; l'ACI a pour sa part pris position sur ces derniers éléments le 12 juin suivant.
Considérant en droit:
1. L'appréciation des preuves disponibles apparaît particulièrement délicate dans le cas d'espèce.
a) On rappellera tout d'abord la teneur de l'art. 9 CC, suivant lequel les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée (al. 1); la preuve que ces faits sont inexacts n'est soumise à aucune forme particulière (al. 2). En l'occurrence, conformément aux exigences de l'art. 243 al. 2 CO la "donation" immobilière litigieuse a fait l'objet d'un acte authentique; celui-ci devait porter sur tous les éléments essentiels du contrat (ATF 118 II 34 cons. 3d), parmi lesquels devait notamment figurer le montant de la donation, voire les contre-prestations éventuelles du donataire (v. dans ce sens Denis Piotet, La responsabilité patrimoniale des notaires et autres officiers publics, étude de droit public suisse, thèse Lausanne 1981, p. 128 s). A défaut, l'acte authentique n'exprimerait pas, conformément aux exigences du droit fédéral, la volonté des contractants de manière claire et complète (ATF 118 précité).
Dans le cas d'espèce, la teneur de l'acte authentique devrait dès lors conduire à la conclusion que la donation litigieuse n'était à tout le moins pas accompagnée d'une compensation de créances; on se souvient au surplus que le contrat comportait une clause relative à une reprise, par le donataire, des droits et obligations du donateur dans divers syndicats, précision qui pouvait être comprise comme une cession de créances, accompagnée d'une reprise de dettes. Cependant, s'agissant de l'existence d'une compensation de créances, le contenu de l'acte peut être infirmé par toutes preuves appropriées (art. 9 al. 2 CC); or le recourant a produit spontanément, en annexe à sa réclamation, la lettre qu'il a adressée à son père le 26 juin 1995, soit la veille de l'acte. Cette pièce apparaît dès lors parfaitement de nature à renverser la présomption d'exactitude - sur la question ici débattue - de l'acte authentique.
b) Néanmoins, le contribuable, ayant constaté les conséquences négatives des moyens qu'il a soulevés dans sa réclamation, a tenté par la suite d'enlever toute force probante à ce document, dans le but de démontrer que l'acte du 27 juin 1995 constitue en définitive une donation pure et simple.
aa) S'agissant tout d'abord de la question d'une reprise de dettes éventuelle par le recourant à l'encontre des syndicats d'améliorations foncières, on constate que le recourant, dans un premier temps (v. lettre du 24 janvier 1996), avait contesté l'appréciation retenue par l'ACI. A l'audience cependant, il a fait valoir qu'il s'agissait bien en l'occurrence d'une reprise de dettes, susceptible d'être prise en compte dans le calcul de l'assiette de l'impôt sur la donation, en application de l'art. 29 LMSD. Quant à l'ACI, alors que, dans la décision attaquée, elle avait admis une telle reprise de dettes, elle soutient désormais, dans sa prise de position du 12 juin 1998, que la réalité de cette reprise de dettes ne serait pas suffisamment établie.
En d'autres termes, aucune des parties ne conteste plus désormais sérieusement que la clause figurant dans l'acte de transfert litigieux relative à la reprise des droits et obligations du donataire envers divers syndicats était suffisante pour entraîner une reprise de dettes susceptible d'être prise en compte dans le cadre de l'art. 29 LMSD. On s'en tiendra ici à ce constat; pour le surplus, dans la mesure où la décision attaquée doit de toute manière être annulée, il appartiendra à l'ACI d'examiner, dans un complément d'instruction, la réalité des reprises de dettes correspondant aux factures des 29 septembre 1992 (syndicat AF des Sciernes-Picats) portant sur un montant de 9'775 fr., avec intérêt à 10,5%, et 26 novembre 1994 (syndicat AF la Scia-les-Rodomont), de 8'767 fr. 30, avec intérêt à 9%.
bb) S'agissant par ailleurs de la compensation de créances qui paraît résulter de la lettre du 26 juin 1995 précitée, la question est en revanche extrêmement délicate. On rappelle que les explications du recourant à ce sujet ont considérablement varié au cours de la procédure. A réception du premier bordereau d'impôt sur la donation, il a en effet fait valoir, dans sa réclamation, que le transfert des immeubles vaudois avait eu pour conséquence d'éteindre par compensation sa créance envers son père de 120'000 fr. (v. réclamation du 25 août 1995). Par la suite, ayant pris connaissance du fait que l'ACI entendait imposer le transfert précité comme un acte en partie onéreux et en partie gratuite, il a indiqué que la compensation n'était pas intervenue dans le cadre de la donation vaudoise, mais bien plutôt en relation avec la donation fribourgeoise du 19 juin 1995 (recours du 7 mars 1996). Peu après, lors d'un entretien avec l'ACI, qui s'est déroulé le 23 avril 1996, il a encore admis qu'il avait cédé cette créance à la société C.________ SA. Enfin, lors de l'audience du Tribunal administratif, le recourant a émis l'hypothèse, qui s'est avérée finalement exacte, que la créance en question n'était pas éteinte, mais au contraire que C.________ SA la détenait toujours et l'avait même produite dans le cadre de la liquidation de la succession répudiée de B.________.
Le tribunal, à l'issue d'une administration des preuves particulièrement délicate, parvient à la conclusion que la créance que détenait le recourant à l'égard de son père n'a pas été éteinte par la donation du 27 juin 1995; cette créance subsiste au contraire toujours, comme en atteste la production de celle-ci auprès de l'Office des faillites fribourgeois. Certes, ce document n'établit pas de manière irréfutable la non extinction de la créance en question; elle en constitue toutefois un indice suffisamment fort pour retenir ce point comme démontré. Certes, le recourant a présenté à plusieurs reprises des allégations suivant lesquelles cette créance était éteinte, en y joignant, d'ailleurs des pièces. Cependant, les hésitations du recourant sont en partie explicables par le climat émotionnel très difficile dans lequel s'inscrivait l'acte litigieux, d'une part, et par la gravité extrême de la situation financière de feu B.________, d'autre part. Au demeurant, l'extinction par compensation de la créance du recourant à l'égard de son père n'a pas non plus été démontrée par pièces; les documents présentés par le recourant fournissent, il est vrai, des indices dans ce sens, mais on ne voit pas trace au dossier d'un document dans lequel B.________ aurait déclaré compenser sa dette avec la créance découlant de la "donation"; or, à teneur de l'art. 120 CO, c'est bien à ce dernier qu'il appartenait de faire une telle déclaration.
Dès lors et en définitive, le tribunal retient que l'acte authentique instrumenté le 27 juin 1995 exprimait bien la volonté des contractants de manière claire et complète, la présomption posée par l'art. 9 CC n'étant pas renversée. Dans ces conditions, cet acte doit être traité comme une donation pure et simple, sous réserve de la prise en considération de l'art. 29 LMSD, en relation avec d'éventuelles dettes reprises envers des syndicats AF.
2. Il résulte des considérations qui précèdent que la décision rendue sur réclamation par l'ACI le 6 février 1996 doit être annulée. La cause devra lui être retournée pour complément d'instruction éventuel et nouvelle décision, arrêtant exclusivement un impôt sur les donations à la suite du transfert notarié Bermane Favrod-Coune le 27 juin 1995.
On observera encore dans ce cadre que, à teneur de l'art. 23 LMSD, l'assiette de cet impôt correspond à 80% de l'estimation fiscale du bien-fonds (al. 1); les parties et l'autorité fiscale peuvent demander la révision de l'estimation dans les 60 jours dès la désignation de la donation, auquel cas c'est le 80% du montant de la nouvelle estimation qui est déterminant pour le calcul de l'impôt (al. 2). En l'occurrence, ni le fisc, ni les parties, notamment le recourant, n'ont demandé la révision de l'estimation; cela étant, seule l'estimation fiscale en vigueur antérieurement peut être prise en compte pour fixer l'assiette de l'impôt sur les donations. Les moyens du recourant tendant à ce que les nouvelles estimations soient prises en compte ne peuvent ainsi qu'être écartés; le recourant en est d'ailleurs convenu lors de l'audience.
3. Dans le cas d'espèce, le recourant l'emporte; il devrait dès lors, en principe, être dispensé du paiement des frais de la cause. Cependant, ses allégations excessives ont conduit l'autorité intimée, d'abord, le tribunal ensuite à procéder à des mesures d'instruction extrêmement complexes, qui auraient pu être évitées s'il avait consacré un peu plus d'attention au suivi de ce dossier; on constate en effet que, après avoir affirmé à plusieurs reprises que la créance qu'il détenait contre son père était éteinte, il a fini par émettre, en audience, la supposition que celle-ci subsistait encore, ce qui s'est avéré exact. Dans ces conditions, il apparaît pleinement équitable de mettre à sa charge l'émolument d'arrêt (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 6 février 1996 est annulée; la cause lui est renvoyée pour complément d'instruction éventuel et nouvelle décision, dans le sens des considérants.
III. Un émolument d'arrêt, fixé à 800 (huit cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 7 août 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint