CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 24 septembre 1996
sur le recours interjeté par X.________ , à ********,
contre
la décision sur réclamation du 9 janvier 1996 de l'Administration cantonale des impôts (confirmation d'une révision d'office de la taxation pour l'impôt cantonal et communal - période 1991-1992).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Philippe Maillard et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: Mme N. Krieger, sbt.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est marié et père de trois enfants nés en 1982, 1983 et 1987. Il est employé de banque; cette activité lui a procuré un revenu net de 74'934 fr. en 1989 et de 81'643 fr. en 1990.
Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, les époux X.________ ont annoncé un revenu imposable de 44'600 fr. (chiffre 25) et un revenu déterminant pour le taux (quotient familial : 3,3) de 13'500 fr. L'état des titres indique notamment que ceux-ci détiennent dix-neuf actions de la société immobilière Y.________ SA; le capital de cette société s'élève à 50'000 fr. et est divisé en 100 actions au porteur de 500 fr.
B. Le bail à loyer conclu le 1er décembre 1987 entre la SI Y.________ SA d'une part, et les époux X.________ d'autre part, prévoit que la société loue à l'actionnaire un appartement de 6 pièces au rez avec un garage pour un loyer annuel de 9'780 fr. Les époux X.________ expliquent qu'il s'agit en réalité d'un appartement comprenant trois chambres à coucher, un salon, un hall, une cuisine, WC et une salle de bains sans WC, soit correspondant à un appartement de 4 1/2 pièces au total. Le plan de l'appartement démontre que la surface de l'appartement est d'environ 114 m2 et que celle-ci est effectivement divisée comme l'exposent les époux X.________.
C. Le 11 décembre 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-Villa a rendu une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992 fixant le revenu imposable des époux X.________ à 46'700 fr. au taux de 14'100. Les 23 décembre 1992 et 12 janvier 1993, elle a notifié aux intéressés le calcul de l'impôt dû pour 1991 et 1992.
D. Selon les baux à loyer, les cinq appartements et six garages situés dans l'immeuble appartenant à la SI Y.________ SA sont loués pour un montant total de 55'080 fr. par année. Les résultats du compte d'exploitation de la SI, fournis en annexe de la déclaration d'impôt de la société pour la période fiscale 1991-1992, indiquent pour 1989 et 1990 la même somme (le compte d'exploitation 1990 opère toutefois une distinction entre les "charges ppe encaissées: 38'700 fr." et les "loyers fiscaux supplétifs: 16'380 fr.").
Lors du contrôle de la déclaration d'impôt déposée par la SI, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a estimé que les loyers payés par les actionnaires de la SI en question, soit notamment les époux X.________, étaient insuffisants. Partant, l'ACI a modifié, par avis de taxation du 26 janvier 1993 le rendement net et le bénéfice imposable de la société en matière d'impôt fédéral direct (nuls au terme de la déclaration) et a procédé à une correction de l'ensemble des loyers pour un montant total de 176'171 fr. pour les deux années de calcul. S'agissant des époux X.________, la taxation de la SI retient une insuffisance de loyers de 19'800 fr. pour chaque année de calcul.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Laurent Trivelli, la SI Y.________ SA a formé le 19 février 1993 une réclamation contre la taxation précitée. Le 28 mai 1993, l'ACI a soumis à la SI une proposition de règlement arrêtant le revenu locatif annuel de l'immeuble, propriété de la SI, à 124'500 fr., proposition que l'intéressée a déclinée le 2 juillet 1993.
Le 10 mai 1994, l'ACI a procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 1991-1992 et a présenté la proposition de règlement suivante :
"Après examen du dossier de la société mentionnée en marge, par la section juridique cette dernière est arrivée à la conclusion que le total des loyers que la société doit comptabiliser est de :
fr. 23'.946.-/l'an pour 154.90 m2
fr. 17'660.-/l'an pour 114.25 m2
fr. 1'440.-/l'an par garage
soit un revenu locatif annuel de fr. 103'220.- correspondant au détail suivant:
M. ********
fr. 23'940.- +
fr. 1'440.-
= fr. 25'380.-
M. X.________
fr. 17'660.- +
fr.1'440.-
= fr. 19'100.-
M. ********
fr. 17'660.- +
fr.1'440.-
= fr. 19'100.-
M. ********
fr. 17'660.- +
fr.1'440.-
= fr.19'100.-
M. ********
fr. 17'660.- +
= fr. 17'600.-
M. ********
fr. -.fr.1'440.-
= fr. 1'440.-
M. ********
fr -.fr.1'440.-
= fr. 1'440.fr. 103'220.-
Il est à relever que vos loyers ont été calculés sur une valeur de base de fr. 14.-/m2, moins une déduction de 8 % pour tenir compte de l'entretien des appartements."
Cette proposition de règlement a été acceptée le 2 août 1994 par la SI Y.________ SA. Dès lors, l'ACI a procédé le 7 septembre 1994 à la notification du calcul de l'impôt dû par la SI pour la période fiscale 1991-1992.
E. En raison de la procédure de réclamtion l'opposant à la SI Y.________ SA pour insuffisance de loyers, l'ACI a demandé le 8 avril 1993 à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville d'enregistrer provisoirement les déclarations d'impôt 1991-1992 des débiteurs - actionnaires de la SI Y.________, au moyen d'un avis concernant chaque de ceux-ci, en se référant à une "annexe" et tout en précisant que des instructions lui seraient données "ultérieurement".
F. Les époux X.________ ont déposé leur déclaration pour la période fiscale 1993-1994 le 16 septembre 1993 et ont fait l'objet, suivant leurs indications, d'une taxation définitive le 18 juillet 1994 pour cette période.
G. Les modifications de loyer ont été communiquées à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville le 7 septembre 1994.
Par décision du 15 septembre 1994, la commission d'impôt a procédé à la révision de la taxation des époux X.________ pour la période fiscale 1991-1992, sur la base de l'art. 109 lit. a LI. Cette décision, qui se fonde l'insuffisance de loyer porté en compte dans la SI Y.________, retient une reprise de loyer de 9'320.- en 1989 et 1990, et arrête un revenu imposable de 60'800 fr au taux de 18'400 fr.
H. Par acte du 23 septembre 1994, X.________ a contesté cette décision auprès de la commission d'impôt :
Il y critique la position de l'autorité fiscale qui considère l'insuffisance de loyer porté dans la SI Y.________ comme une prestation en nature chez l'actionnaire et soutient que le fisc ne peut pas exiger un impôt supplémentaire simultanément auprès de la SI et de l'actionnaire sur la base d'un montant "tout à fait fictif et arbitraire". Il estime que "l'administration devrait faire la différence entre les sociétés immobilière à actionnaire unique et les SI comme la nôtre où vivent des familles nombreuses".
I. Le 3 octobre 1994, la commission d'impôt a maintenu sa décision du 15 septembre 1994 et le 13 octobre 1994 a adressé aux époux X.________ l'avis relatif à l'obligation de payer l'impôt correspondant aux éléments déclarés.
J. Les 6 et 18 octobre 1994, X.________ a maintenu sa réclamation et sollicité des modalités de paiement de l'impôt.
K. Le 27 septembre 1995, l'ACI, à qui le dossier a été transmis, a justifié de manière circonstanciée la position de l'autorité intimée en invitant le contribuable à se déterminer sur le maintien de sa réclamation.
Par lettre du 2 octobre 1995, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation :
Il s'insurge d'une part contre le fait que le fisc puisse modifier la taxation pour la période fiscale 1991-1992, alors qu'il est au bénéfice de décisions définitives pour cette période, ainsi que pour la période suivante. D'autre part, il se prévaut du fait qu'il a dû payer à concurrence de 19 % de l'impôt supplémentaire revendiqué à la SI Y.________, qu'il est locataire de la SI sur la base d'un bail en bonne et due forme et qu'il paie encore une forme de loyer provenant des intérêts résultant de la dette contractée pour l'achat des actions.
L. Par décision sur réclamation du 9 janvier 1996, l'ACI a rejeté la réclamation formée le 23 septembre 1994.
M. Le 18 janvier 1996, X.________ a saisi le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé contre la décision précitée:
Il y déplore notamment le fait qu'il n'a pas été informé en 1993 de l'avis de l'ACI demandant à la commission d'impôt d'enregistrer provisoirement sa déclaration d'impôt 1991-1992. Il déduit de la lettre C de la décision attaquée relatant que le bénéfice imposable de la SI a été modifié par avis du 26 janvier 1993 pour insuffisance de loyers que le fisc était parfaitement au courant de sa situation depuis 1992 ou début 1993 à tout le moins, que partant elle ne peut procéder à la révision de la taxation et qu'il n'est au surplus pas responsable des démêlés de la SI avec l'autorité fiscale.
Le recourant s'est acquitté d'une avance de frais de 600 fr.
N. Dans sa réponse au recours du 14 février 1996, l'ACI propose rejet du pourvoi.
O. Le recourant n'ayant pas sollicité son audition, le tribunal a statué sans organiser des débats.
Considérant en droit:
1. a) A son chapitre V relatif à la révision des décisions définitives, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) distingue la révision effectuée à la demande du contribuable (art. 107 LI) de la révision opérée par l'autorité fiscale (art. 109 LI). L'autorité fiscale n'est habilitée à procéder à la révision qu'à la condition qu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (art. 109 al. 1 LI), alors que le contribuable (art. 107 al. 1 LI) peut de son côté invoqué outre ce motif (lit. c LI), le fait que l'autorité de taxation ou de taxation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (lit. a) et se prévaloir encore du fait que la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (lit. b). Dans les deux cas, la révision doit être engagée dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause (art. 107 al. 1 et 109 al. 1 LI; Tribunal administratif, arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994).
b) L'ACI fait valoir que lorsque la commission d'impôt a rendu sa décision de taxation du 11 décembre 1992 concernant les époux X.________ elle n'avait pas connaissance des loyers insuffisants payés par l'actionnaire. Le 8 avril 1993, elle a demandé à la commission d'impôt d'enregistrer provisoirement la taxation de ce contribuable compte tenu du litige avec la SI Y.________. Elle expose que ce n'est qu'à la suite de l'acceptation de la proposition de règlement le 2 août 1994 que les reprises de loyers sont devenues effectives et que la commission d'impôt n'en a eu connaissance que le 7 septembre 1994. L'ACI en conclut que la révision, notifiée par décision du 15 septembre 1994, a été effectuée dans le délai prescrit par l'art. 109 LI.
Pour sa part, le recourant soutient que l'autorité fiscale avait connaissance du motif de révision au début 1993 à tout le moins, puique c'est à cette occasion qu'elle a modifié le bénéfice imposable déclaré par la société immobilière. Il en déduit que le fisc ne peut plus procéder à la révision de sa taxation définitive depuis décembre 1992.
c) Il apparaît clair qu'en décembre 1992, soit au moment où la commission d'impôt a rendu sa décision de taxation définitive concernant les époux X.________, celle-ci n'avait pas connaissance de l'insuffisance de loyers payée par l'actionnaire-locataire de la SI Y.________. En revanche, toute la question est de savoir à quelle époque remonte la découverte par l'autorité de cette circonstance, dont le recourant ne prétend pas qu'elle ne constituerait pas un motif de révision. En d'autres termes, faut-il admettre que l'autorité fiscale a découvert le motif de révision en 1993 déjà ou, au contraire, seulement en septembre 1994. Au regard du délai de trois mois arrêté par l'art. 109 LI, cette question est décisivie.
d) Il résulte du dossier que c'est lors du contrôle de la déclaration de la société Si Y.________ SA que l'ACI a constaté que les montants annoncés au titre de loyers étaient insuffisants. Elle a dès lors procédé à une correction de l'ensemble des loyers déclarés par la société et notifié à celle-ci le 26 janvier 1993 une décision de taxation. Elle a informé la commission d'impôt le 8 avril 1993 de l'objet de la procédure l'opposant à la société SI Y.________ SA par un avis lui demandant d'enregistrer provisoirement les déclarations d'impôt 1991-1992 des débiteurs-actionnaires de la SI Y.________.
On peut se demander si la découverte du motif de révision peut déjà être arrêtée au moment où l'autorité fiscale, en l'occurrence l'ACI, a rendu sa décision de taxation à l'encontre de la société, soit le 26 janvier 1993, comme le prétend le recourant. L'art. 109 LI, qui traite de la révision par l'autorité fiscale, prévoit qu'une telle faculté rélève de la compétence de l'autorité de taxation; cette disposition envisage uniquement l'hypothèse où c'est cette même autorité qui découvre les motifs de révision lors de la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. En l'espèce, l'insuffisance de loyers a toutefois été découverte dans le cadre du contrôle de la déclaration de la société par l'ACI, laquelle n'est pas autorité de taxation, au sens de l'art. 90 LI et et partant 109 LI. Cela étant, le motif de révision de la taxation ne peut pas être réputé avoir été découvert en janvier 1993 déjà. En revanche, il apparaît que la date de la connaissance par la commission d'impôt de la découverte du motif de révision de la taxation des époux X.________ doit être arrêtée au 8 avril 1993; en effet, c'est à cette date que l'ACI a demandé à la commission d'impôt d'enregistrer provisoirement les déclarations pour l'impôt 1991-1992 de chacun des "débiteurs-actionnaires de la SI Y.________ SA", en indiquant dans une annexe leurs coordonnées respectives. Le montant des reprises, qui faisait l'objet de la décision de taxation du 26 janvier 1993, pouvait aisément être transmis à la commission d'impôt; il semble qu'en pratique la taxation de la SI n'ait toutefois pas été communiquée par l'ACI à cette occasion. Quoi qu'il en soit, la commission d'impôt, qui savait que l'actionnaire-débiteur X.________ était au bénéfice d'une taxation définitive depuis décembre 1992 et qui par conséquent ne pouvait plus procéder à "l'enregistrement provisoire" comme le lui demandait l'ACI, devait veiller au respect du délai de trois mois prévu pour réouvrir la taxation. Cette solution rigoureuse se justife par le fait que l'actionnaire-débiteur de la SI Y.________ SA n'était pas sans ignorer la procédure de reclamation en cours opposant sa société au fisc à propos du montant des loyers. Il pouvait d¿ lors s'attendre à ce que sa propre taxation, qui était définitive, soit modifiée à bref délai, vu la teneur de l'art. 109 LI. Il est vrai que les montants fixés par la taxation du 26 janvier 1993 ont été revus à la baisse par la suite compte tenu de l'introduction d'une procédure de réclamation au moyen de laquelle la SI a contesté l'ampleur des reprises. Il n'empêche que la commission d'impôt ne pouvait, vu le délai de trois mois prévu par l'art. 109 LI, attendre l'issue de la procédure de réclamation déposée par la société, pour engager à l'encontre de l'actionnaire-locataire une procédure de révision qui, une fois introduite, aurait pu - et probablement dû - être suspendue jusqu'à droit connu à l'égard de la société.
La commission d'impôt, qui n'a reçu qu'en septembre 1994 les instructions de l'ACI dont celle-ci annonçait en avril 1993 la venue "ultérieurement", a été induite en erreur par celle-ci et n'a procédé que le 15 septembre 1994, à la révision de la taxation définitive des époux X.________, soit dix-sept mois après la découverte de l'insuffisance de loyer versé par l'actionnaire-débiteur de la SI. Vu le délai de trois mois prévu par l'art. 109 LI, il faut admettre que la commission, qui avait connaissance du motif de révision dès avril 1993, est déchue du droit de réviser la taxation définitive des époux X.________. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours.
2. Le recours étant admis, les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 9 janvier 1996 par l'Administration cantonale des impôts est annulée.
III. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat, le dépôt de garantie effectué par le recourant, par 600 fr. lui étant restitué.
Lausanne, le 24 septembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint