CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 juin 1999
sur le recours interjeté par X.________, représenté par l'avocat Bernard Geller, 1002 B.________
contre
la décision sur réclamation du 7 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts (refus du remboursement de l'impôt anticipé)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est, avec son frère ********, administrateur et actionnaire de A.________ SA à B.________, société dont le but est la représentation commerciale et industrielle, ainsi que l'administration de biens mobiliers et immobiliers.
B. Courant juillet 1989, A.________ SA a fait l'objet d'une révision partielle de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC). Au cours de cette opération, il est apparu qu'une somme de 244'000 francs, comptabilisée au 1er janvier 1986, avait été allouée à X.________ à titres d'honoraires, par le crédit du compte-courant actionnaire ouvert par celui-ci dans les livres de A.________ SA. Or, ce montant n'avait pas été déclaré ni par la société, ni par l'actionnaire durant la période de taxation 1987-1988; ceux-ci, estimant qu'il s'agissait d'un revenu réalisé durant l'année de calcul 1987, l'ont déclaré en 1989 pour la période de taxation suivante, soit 1989-1990. Les parties disputent le point de savoir si cette déclaration a été ou non spontanée. Au cours de l'enquête, il a été produit par A.________ SA une copie du courrier que celle-ci avait adressé à X.________ le 6 juin 1986 à teneur de laquelle:
"Monsieur,
Avec effet au 1er janvier 1986, la société A.________ SA a enregistré la somme de Fr. 244'000.-- en votre faveur.
Ce montant représente des honoraires correspondant au travail que vous avez effectué dans le cadre du litige soudanais.
Ce travail est effectué sous la forme d'un mandat sortant du cadre de vos activités.
Il sera effectué sous la forme de compensation avec votre compte-courant en 1987 si les négociations actuelles aboutissent ou pas.
(...)"
A la suite d'un échange de vues avec les représentants de A.________ SA, l'AFC a requis de celle-ci la perception de l'impôt anticipé frappant diverses prestations aux actionnaires, dont le versement de 244'000 crédité sur le compte de X.________ au 1er janvier 1986; seule cette prestation est demeurée litigieuse. Par courrier du 19 juin 1991, A.________ SA a rappelé qu'elle avait déclaré ledit montant durant la période 1989-1990 et que cette taxation était, entre-temps, devenue définitive. Par courrier du 30 octobre 1992, l'AFC, estimant non réunies les conditions requises pour que l'obligation fiscale soit considérée comme exécutée selon la procédure de déclaration, a requis de A.________ SA le paiement de l'impôt anticipé, soit 85'400 (35% de 244'000 francs); après sommation, un dernier délai de paiement au 31 décembre 1993 a été accordé à dite société. A.________ SA ayant interjeté un pourvoi contre la décision de l'AFC par la plume de son conseil, l'avocat Bernard Geller, la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: CFRC) a, par décision du 3 février 1998, d'une part, confirmé la perception par l'AFC auprès de dite société de la somme de 85'400 francs à titre d'impôt anticipé sur la prestation appréciable en argent effectuée auprès de X.________, d'autre part, mis à la charge de A.________ SA un intérêt moratoire de 6% du 18 décembre 1992 au 31 décembre 1996 et de 5% dès le 1er janvier 1997. Cette décision est aujourd'hui définitive.
C. Le 18 décembre 1992, la société fiduciaire Fidal SA a entre-temps requis de l'Office cantonal de l'impôt anticipé le remboursement de 85'400 francs, arguant du fait que la prestation créditée, soit 244'000 francs, avait bien été déclarée par X.________ durant la période 1989-1990. Par décision du 13 janvier 1993, dit office a dénié au contribuable le droit au remboursement, la prestation n'ayant pas été déclarée à temps. Par la plume de l'avocat Bernard Geller, X.________ a interjeté une réclamation contre cette décision, réclamation cependant rejetée par décision du 7 juin 1995 de l'ACI.
D. Contre cette dernière décision dont il demande la réforme, X.________ s'est pourvu à temps auprès du Tribunal administratif.
Le juge instructeur a suspendu l'instruction de la cause dans l'attente de la décision de l'AFC relative à A.________ SA, puis, suite au recours de celle-ci, de la CFRC; cette dernière, on l'a vu, est intervenue le 3 février 1998. Postérieurement, les parties ont donc complété leurs moyens.
La cause ayant été attribuée à un nouveau juge instructeur, celui-ci, après avoir recueilli l'opinion des parties, les a informées de ce qu'il n'entendait pas appointer l'audience dont la convocation a été requise par le contribuable et qu'il se réservait de soumettre la cause à une section du tribunal; cette dernière s'est donc réunie et a délibéré sans audience.
Considérant en droit:
1. Conformément à l'art. 21 al. 1 LIA, le recourant requiert le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par A.________ SA, elle-même reconnue par la CFRC débitrice de la prestation imposable. La première question qui se pose toutefois dans la cas d'espèce a trait à la nature de la prestation créditée par A.________ SA au recourant; or, dans sa décision du 3 février 1998, aujourd'hui définitive, la CFRC a jugé que les honoraires versés au crédit du compte-courant actionnaire du recourant constituaient une prestation appréciable en argent (cf. considérant 4). Le recourant persistant, ce nonobstant, à contester cette qualification, il importe, à titre préjudiciel, de s'interroger sur la portée de cette décision.
a) La loi peut en effet prévoir que le contenu d'un jugement ou d'une décision administrative lie une autre autorité, sans que celle-ci soit subordonnée; tel est le cas en matière de compétences coordonnées lorsque la compétence d'une autorité naît de l'exercice par une autre de sa propre compétence (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, no 3.4.3, p. 280). La LIA consacre précisément ce régime de compétences; la perception de l'impôt anticipé relève de la compétence exclusive des autorités fédérales (art. 38 et ss), alors que le remboursement incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, aux autorités fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 48 et ss). Sur le plan procédural, les décisions rendues par l'AFC sur la question de la soumission ou non d'une prestation à l'impôt anticipé lient ensuite l'autorité chargée du remboursement; en d'autres termes, l'ayant droit, par hypothèse, ne peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une prestation dont il était le créancier en faisant valoir auprès de l'autorité cantonale que cette dernière n'était pas soumise à l'impôt anticipé (on peut tout au plus imaginer une telle restitution lorsque, à la suite d'une procédure de révision, l'autorité fédérale constaterait que la prestation a donné lieu à tort an prélèvement de l'impôt anticipé). Aussi, dans un arrêt du 23 janvier 1996, le Tribunal fédéral a relevé que la qualification de la vente d'actions relevait de la perception de l'impôt anticipé et, dès lors, de la compétence des autorités fédérales; le contribuable n'était donc pas fondé à revenir sur une décision définitive de celles-ci à l'occasion d'une demande de remboursement déposée auprès des autorités cantonales, ces dernières, le Tribunal administratif en particulier, n'étant pas compétentes en la matière (publié in RDAF 1997 II 416, cons. 4). Dans un arrêt FI 95/107 du 19 mars 1997, le Tribunal administratif, constatant que la prestation topique n'avait pas été soumise à l'impôt anticipé, s'est du reste inspiré de cette jurisprudence pour ne pas entrer en matière sur la demande de remboursement qui lui était soumise.
b) Dans le cas d'espèce, le recourant critique l'interprétation faite par la CFRC, dans sa décision du 3 février 1998, du contenu des pièces produites par A.________ SA. Il persiste à soutenir que le montant de 244'000 francs dont son compte-courant a été crédité, valeur 1er janvier 1986, n'est pas une prestation appréciable en argent mais constituerait la rémunération de l'activité intensive qu'il a déployée dans le cadre de procédures d'arbitrage, auxquelles A.________ SA était partie, qui se sont déroulées en ********. Ce faisant, le recourant perd de vue que, contrairement à l'opinion qu'il défend, les autorités cantonales chargées d'examiner sa demande de remboursement, et parmi celles-ci le tribunal de céans, sont bel et bien liées par la qualification donnée à la prestation créditée par A.________ SA par la CFRC dans sa décision définitive. La production par le recourant des dix-sept classeurs fédéraux et des onze boîtes d'archives versés par A.________ SA dans la procédure devant les autorités fédérales s'avère ainsi superfétatoire, le tribunal devant se borner à prendre acte du fait qu'il s'agit ici d'une prestation appréciable en argent.
2. Les autorités cantonales, et parmi elles le Tribunal administratif, disposent en revanche d'un plein pouvoir d'examen de la demande en remboursement de l'impôt anticipé formée par une personne physique. Au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA, est considéré comme l'ayant droit, s'agissant de revenus de capitaux mobiliers, comme en l'espèce, celui qui bénéficiait du droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt au moment de l'échéance de la prestation imposable.
a) Sur le fond, on rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p. 115). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
aa) Cette disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. Comme le Tribunal fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans la cause H. F., le sens de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui ne la remplissent pas dans les délais, mais de punir les contribuables qui, dans leur déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune d'où proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1, Basel 1985, ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid., op. cit. II, p. 84).
bb) L'interprétation retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (lit. A, I.2 et II.2). La déclaration doit cependant être faite au plus tard avant que la taxation n'entre en force; cette annonce est en principe opérante lorsqu'un contribuable corrige ou complète sa déclaration d'impôt avant la taxation définitive ou lorsque les autorités fiscales procèdent elles-mêmes à de telles corrections sur la base de renseignements demandés au contribuable. En revanche, la déchéance du droit au remboursement se produit toujours si le contribuable n'a pas indiqué les revenus et la fortune dont ils proviennent au plus tard avant l'entrée en force de la taxation ordinaire. Si la déclaration a eu lieu seulement après l'entrée en force, on ne peut en tout cas pas considérer qu'elle est régulière et cela entraînera le refus du remboursement. Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 : "Als nicht gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a pas été condamnée par la jurisprudence (v. RDAF 1997 II 720; 1990, 40; 1989, 162; v. également TA, arrêts FI 96/037 du 29 octobre 1996; 94/045 du 11 octobre 1994; FI 89/005 du 27 février 1992).
cc) La circulaire précitée apporte toutefois une exception à la pratique décrite ci-dessus, dans des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui sont proches de la notion de soustraction. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci "n'a pas déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels revenus...". Comme l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir, la circulaire prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé seulement lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments imposables en présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser, ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch. II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est réintégré dans son droit au remboursement. Ce régime de clémence est sans doute inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.
dd) Ainsi, force est de constater que le droit au remboursement peut être perdu, même en l'absence de toute faute; l'intention n'est pas une condition d'application de l'art. 23 LIA et une simple négligence suffit en conséquence à entraîner cette déchéance (v. Archives 60, 65; 58, 459). Dès lors, l'affirmation du contribuable que la non-déclaration des revenus ou de la fortune n'était pas intentionnelle mais résulte d'une simple erreur de sa part ou de la part de son mandataire est sans conséquence sur la déchéance du droit au remboursement (v. RDAF 1996, 143, déjà cité). Le droit au remboursement dépend donc de la réalisation de conditions objectives et sa déchéance ne constitue pas une peine contre laquelle les garanties de l'art. 6 CEDH pourraient être invoquées (RDAF 1997 II 720, déjà cité, cons. 3h).
b) L'argumentation du recourant est fondée sur le fait que la prestation qu'il a reçue de A.________ SA était, selon lui, échue en 1987; or, dans la mesure où il en est fait mention dans sa déclaration relative à la période 1989-1990 (années de calcul 1987-1988), les conditions lui permettant de prétendre au remboursement de l'impôt anticipé seraient ainsi réalisées.
aa) Les autorités cantonales compétentes en matière de remboursement de l'impôt anticipé ne sont, certes, pas liées par les constatations faites par les autorités fédérales au sujet de l'échéance de la prestation sujette à l'impôt; toutefois, dans le cas d'espèce, le Tribunal administratif ne peut que faire siennes les conclusions de la CFRC. Les pièces versées au dossier, à savoir les extraits des livres comptables de A.________ SA, font apparaître que le recourant a bien avancé, valeur 1er janvier 1986, une somme de 244'000 francs, à A.________ SA, opération comptabilisée sous no 3304.0. La lettre du 6 juin 1986 que A.________ SA a adressée au recourant confirme toutefois la prestation à hauteur de 244'000 francs, avec effet au 1er janvier 1986, en faveur de celui-ci. Dans ces conditions, la démonstration est faite que le recourant a accepté de laisser la somme lui revenant à la disposition de dite société par le biais d'un compte emprunt à moyen terme. Il est vrai que le remboursement de cet emprunt ne devait être opéré que l'année suivante par compensation avec le solde du compte-courant débiteur du recourant au 31 décembre 1986, compensation effectuée au 31 décembre 1987. On relève, toujours à teneur du courrier du 6 juin 1986, que cette compensation était du reste inconditionnelle puisqu'elle devait intervenir à l'échéance du mandat confié au recourant et sortant du cadre de ses activités, peu important finalement que les négociations entreprises aboutissent ou non. Pour démontrer que l'échéance de cette prestation était située en 1987, le recourant fait valoir qu'il a renoncé à exiger de A.________ SA des intérêts pour l'année 1986, et que des intérêts lui ont été crédités, valeur 31 décembre 1987 seulement. L'essentiel est finalement de constater que le recourant a librement disposé dès le 1er janvier 1986, au plus tard le 6 juin 1986, du montant dont il a été bonifié en faisant une avance à la société. Dès lors, il est indifférent de relever que A.________ SA n'a opéré la compensation avec le compte-courant débiteur du recourant et n'a crédité sur ce compte des intérêts créanciers qu'au 31 décembre 1987.
bb) Le recourant n'apporte aucun élément susceptible d'ébranler ces constatations. Il soutient pour l'essentiel que c'est par erreur que A.________ SA a fait figurer ce versement sur un compte intitulé "emprunt à moyen terme"; en réalité, elle aurait dû comptabiliser une provision dans ses livres. Eu égard toutefois au contenu de la lettre du 6 juin 1996, cette thèse ne résiste guère à l'examen. On rappellera en substance que l'art. 669 al. 1 CO admet la constitution, dans les comptes de résultat de la société anonyme, d'une provision pour risques et charges, dans la mesure où elle est nécessaire, selon les principes généralement admis dans le commerce, pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours (v. au surplus, Rivier, op. cit., p. 231; Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, not., remarque 1065). Or, la prestation inconditionnelle faite par A.________ SA au recourant ne répond, à l'évidence, pas à cette définition; on ne voit guère quel est l'engagement à risques que cette société avait, en créditant le compte-courant de son actionnaire, à couvrir. Au surplus, comme le fait très justement observer l'ACI, la comptabilisation de cette prestation dans un compte-courant individualisé et non dans un compte général - ce qui est en règle générale le cas pour une provision - démontre l'attribution au recourant personnellement.
cc) Dans ces conditions, le recourant aurait dû, pour prétendre à bon droit au remboursement de l'impôt perçu, déclarer cette somme durant la période fiscale 1987-1988, au plus tard la veille du jour où, le 2 juillet 1989, le taxation définitive est entrée en force (v. sur ce point Archives 62, 342), ce qu'il n'a, à l'évidence, pas fait puisqu'il a l'a déclarée le 4 décembre 1989 sous chiffre 8 ("Autres revenus"), pour la période suivante, par surcroît. Peu importe l'absence de faute de la part du recourant. Celui-ci invoque cependant la protection de sa bonne foi; il soutient que, la compensation devant intervenir en 1987, comme indiqué dans la lettre de A.________ SA du 6 juin 1986, c'est seulement à partir de ce moment-là qu'il était fondé à traiter la prestation reçue comme un revenu, de sorte qu'il ne pouvait faire autrement que déclarer les 244'000 francs reçus comme un revenu perçu durant les années de calcul 1987-1988, période fiscale 1989-1990. Les explications du recourant se heurtent une nouvelle fois au contenu dudit courrier; il apparaît clairement que le recourant a été bonifié à hauteur de 244'000 francs mais qu'il a librement disposé de ces fonds en les laissant jusqu'en 1987 à la disposition de A.________ SA. Dans ces conditions, on devait exiger de sa part qu'il déclare cette somme pour la période fiscale 1987-1988 déjà, l'échéance se situant clairement en juin 1986 au plus tard. Ne l'ayant pas fait, il s'agit pour le moins d'une négligence de sa part, ce qui suffit à lui dénier le droit au remboursement.
dd) Il s'avère ainsi inutile de tenir une audience et d'entendre personnellement tant le recourant que d'éventuels témoins, la démonstration étant faite que le recourant est déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument judiciaire; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 7 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 4'500 (quatre mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 juin 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)