CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 février 1996
sur le recours interjeté par X._______, chemin du ********, A._______
contre
la décision rendue sur réclamation le 4 mai 1995 par la Commission d'impôt et recette de district de Vevey (impôt fédéral direct dû sur une prestation en capital).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X._______, né le 12 juillet 1936, docteur en chimie, est entré le 1er mars 1962 au service de B._______ SA à D._______. Une grave maladie l'a laissé tétraplégique en 1965; il a malgré tout pu conserver son emploi. X._______ a toutefois pris, avec l'accord de son employeur, C._______ SA, filiale de B._______ SA, une retraite anticipée à compter du 1er juin 1992.
B. En sus de la prestation du Fonds de pension B._______ I, X._______ a reçu de son employeur une somme de 419'000 fr., sous forme de capital unique pour la période du 1er juin 1992 au 31 juillet 2001, compte tenu de ses bons et loyaux services. X._______ bénéficie en outre jusqu'au 30 septembre 1993 d'une rente d'assurance-invalidité partielle, transformée en rente complète dès le 1er octobre 1993 à la faveur de la révision périodique.
C. La Commission d'impôt et recette du district de Vevey a notifié le 20 janvier 1994 à X._______ un bordereau de taxation pour l'impôt fédéral direct fixant à 316'400 fr. le revenu imposable pour la période 1993-1994 (période de calcul 1991-1992, au taux de 153'400 francs). Suite à la réclamation de X._______, la Commission d'impôt et recette du district de Vevey a fixé à 152'600 fr. le revenu déterminant pour le taux, par décision du 4 mai 1995.
D. Par acte du 2 juin 1995, X._______ recourt en temps utile au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation. Ses griefs seront repris ci-après.
E. Interpellé par le juge instructeur, l'ex-employeur de X._______ a expliqué au tribunal que, dans le cadre des départs à la retraite anticipée et compte tenu de la restructuration de l'entreprise, il octroyait jusqu'à présent "une pension de vieillesse viagère immédiate, égale à celle que le collaborateur aurait reçu à son âge normal de la retraite, un "pont" AVS payable jusqu'à l'âge à partir duquel la rente AVS devenait exigible, un "pont" salaire pour fin des rapports de service, sous forme d'une indemnité unique en capital destinée à couvrir partiellement la différence entre le salaire de collaborateur et la préretraite." C._______ SA expose que, dans le cas de X._______, la situation était complexe du fait de son état de santé.
Considérant en droit:
1. Le recourant a préalablement requis la convocation d'une audience. Le pourvoi ayant été interjeté après l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD), le tribunal apliquera les dispositions procédurales du titre cinquième de cette dernière loi. Il examinera toutefois la décision contestée à la lumière de l'AIFD, la taxation incriminée et les faits sur lesquels cette dernière se fonde s'étant entièrement déroulés avant le 31 décembre 1994.
a) L'art. 143 al. 1 LIFD, première phrase, précise que "la commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours". A son article 109 al. 1, première phrase, l'AIFD prévoyait que cette même commission "ordonne, sans être liée par les demandes des parties, les mesures d'enquête et les preuves nécessaires." Le régime découlant de la LIFD (art. 140 et ss) sur la question à examiner ici est sensiblement le même que celui consacré par l'art. 109 AIFD précité, à savoir que le juge ordonne les mesures d'instruction utiles, mais il a la faculté d'entendre le contribuable. En tout état, le juge dispose d'une certaine liberté d'appréciation en la matière et utilisera cette possibilité en particulier dans les affaires de nature complexe (cf. sur ce point, Poltier, in RDAF 1994 p. 241 et ss, not. 266).
b) Le recourant a invoqué plusieurs griefs à l'encontre de la taxation du capital versé par son ex-employeur, qui seront examinés dans les considérants qui suivent. Les pièces produites permettent amplement au tribunal d'examiner ces griefs, sans qu'il y ait lieu d'ordonner d'autres actes d'instruction, et parmi ces derniers l'audition des parties, nécessairement superfétatoires. Faisant usage de la liberté d'appréciation reconnue au juge instructeur, le tribunal statuera donc sans audience.
2. Le litige porte exclusivement sur la taxation, dans le cadre de l'impôt fédéral direct, de la prestation en capital de 419'000 fr. que le recourant a reçue en juin 1992 de son ex-employeur, cette prestation étant imposable conformément à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD.
En substance, le recourant reproche à la Commission d'impôt d'avoir estimé que la prestation en capital versée par son ex-employeur en exécution de son obligation de prévoyance, ne compensait qu'une perte passagère du revenu et d'avoir ainsi converti cette dernière comme une rente à terme. Sa perte de revenu étant définitive à compter du premier juin 1992, le recourant soutient que cette prestation devait être au contraire convertie en une rente viagère et imposée comme telle.
L'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'en tient à la décision sur réclamation du 4 mai 1995 de la Commission d'impôt. L'Administration fédérale des contributions (ci-après l'AFC) considère pour sa part que la prestation en capital versée à X._______, dès lors qu'elle est totalement indépendante du motif ayant conduit à son versement, doit être ajoutée en totalité aux autres revenus du bénéficiaire.
a) A la suite de l'adoption, le 22 mars 1985, de la loi fédérale adaptant l'AIFD à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle (ci-après : LPP), une distinction a été faite, s'agissant du calcul de l'impôt, entre les capitaux remplaçant des prestations périodiques, les versements de capitaux à la fin de rapport de service (art. 40 al. 4 AIFD), d'une part, et les prestations en capital provenant d'institutions de prévoyance professionnelle, les prestations en capital fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée et les prestations versées en cas de décès, de dommage corporel durable ou d'atteinte à la santé (art. 40 al. 5 AIFD), d'autre part. Il s'est agi pour le législateur, compte tenu de la déductibilité des cotisations versées conformément à la LPP ou aux dispositions reglémentaires des fonds de prévoyance, d'imposer également les capitaux issus de la prévoyance professionnelle, mais au taux allégé de la rente, dans la mesure où ces capitaux représentent le résultat de cotisations versées, dans certains cas, pendant des décennies (FF 1984 II p. 749 et ss notamment 760: cf aussi Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982, ad art. 40 al. 2 AIFD, ancien, no 13, qui se réfère expressément à l'art. 331c al.4 CO ancien). La taxation séparée de l'art. 40 al. 5 AIFD ne concerne pas seulement les prestations en capital provenant d'institutions de prévoyance professionnelle et celles fournies par des formes reconnues de prévoyance individuelle liée (OPP 3), mais également celles versées en cas de décès, de dommage corporel durable ou d'atteinte à la santé, c'est-à-dire principalement les prestations en capital pour invalidité équivalant à celles qui sont versées au survivant en cas de décès et provenant d'assurances-accidents, respectivement d'assurances responsabilité civile (circulaire no 1 du 30 janvier 1986 de l'Administration fédérale des contributions). Versé après le 1er janvier 1987, le capital est alors taxé séparément, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place d'une prestation unique (cf, sur ce point, Prévoyance professionnelle et fiscalité, travaux de la journée d'étude du 9 octobre 1986, Lausanne 1987, p. 29 et ss; cf au surplus, infra, consid. 4a).
b) En revanche, les prestations en capital remplaçant des prestations périodiques ne bénéficient pas de ce traitement particulier. Dans la mesure où ces capitaux ne proviennent pas de cotisations paritaires, ou si, de quelque façon que soit, le bénéficiaire n'a pas contribué à leur financement, il n'y a aucune raison de ne pas les inclure dans les revenus de celui-ci, comme revenu acquis en compensation. Cela explique que ces prestations ne font pas l'objet d'une taxation séparée. Elles n'en sont pas moins également imposées, conformément à l'art. 40 al. 4 AIFD, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était servie en lieu et place de la prestation unique. Par cet alinéa, le législateur a entendu viser ce que le contribuable reçoit en capital, alors que, selon le cours ordinaire des choses, il aurait dû le recevoir périodiquement (cf, Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème édition, Zurich 1985, no 5 p. 237). En font notamment partie les indemnités versées par l'employeur, en vertu d'une obligation découlant des rapports de travail et, parmi ces dernières, l'indemnité à raison de longs rapports de travail (art. 339 b CO). Cette institution a, certes, été introduite pour pallier les lacunes qui existaient par le passé en matière de prévoyance professionnelle, vieillesse et survivants. Depuis l'entrée en vigueur de la LPP, les objectifs de prévoyance ont progressivement été atteints par la prévoyance professionnelle obligatoire (Brunner/Bühler/Waeber; Commentaire du contrat de travail, Berne 1989 p. 206; Guide de l'employeur, p. 30 chiffre 1). L'art. 339 d CO, modifié lors de l'entrée en vigueur de la loi précitée, permet du reste à l'employeur de déduire du montant de cette indemnité les prestations d'une institution de prévoyance. Pour certains auteurs, cette indemnité est aussi destinée à remplacer le salaire (cf, en particulier, Engel, Contrats de droit privé suisse, Berne 1992, p. 358, plus références; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980 p. 96).
c) En l'espèce, les éléments dont il dispose permettent au tribunal d'exclure la prestation en capital, dont le recourant a bénéficié, du champ d'application de l'art. 40 al. 5 AIFD.
aa) Du courrier adressé le 2 avril 1992 au recourant par son ex-employeur, il ressort, d'une part, que le versement d'une somme de 419'000 fr. est l'une des conditions de la retraite anticipée et d'autre part, que la cause dudit versement réside uniquement dans les bons et loyaux services du recourant au sein de l'entreprise. Des explications fournies au juge instructeur par l'ex-employeur, le tribunal retient que ce montant est en fait destiné à couvrir la différence entre le salaire réalisé par le recourant jusqu'au 31 mai 1992 et les prestations de la caisse de retraite et de l'assurance-invalidité, à compter du premier juin 1992, et ce, jusqu'au jour où le recourant aura atteint l'âge de 65 ans révolus. Cela justifie que son ex-employeur ait qualifié cette prestation de "pont-salaire". Ce versement s'apparente, dans ces conditions, à l'indemnité à raison des longs rapports de service de l'art. 339 b CO, même si sa quotité dépasse de loin le cadre maximal fixé par le législateur (huit mois de salaire). Comme il est établi que le recourant bénéficie des prestations de la caisse de pension de son ex-employeur, ce versement ne s'inscrit de toute façon pas dans un but de prévoyance professionnelle. L'art. 40 al. 4 AIFD est par conséquent applicable.
bb) Pour que ce capital puisse être imposé séparément au sens de l'art. 40 al. 5 AIFD, le bénéficiaire doit, d'une part, établir avoir participé à sa constitution sous forme de cotisations ou autres prélèvements et d'autre part, démontrer que la cause de son versement réside dans la réalisation d'un événement dommageable tel que retraite, atteinte à la santé ou décès. Si l'on ne peut naturellement exclure tout lien entre la prestation, l'état de santé du recourant - ce d'autant plus que celui-ci bénéficie désormais d'une rente d'invalidité complète - et la cessation d'activité, force est de constater toutefois que le montant provient exclusivement du patrimoine de l'ex-employeur, et non de la fondation de prévoyance constituée par celui-ci en faveur de ses employés, ou de tout autre fonds répondant au critère de la solidarité et de la collectivité, ce qui, au plan fiscal eût pu être admissible (cf, sur ce point, Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, commission LPP, prévoyance professionnelle et impôt, Muri 1992, cas d'application no 67 p. 260-262; cf aussi, sur le traitement fiscal des institutions de prévoyance, le prononcé de la CCRI du 10 novembre 1983, publié in StE 1984 B 27.1 no 1, consid. 3.1). Le service juridique de l'ex-employeur du recourant l'a du reste relevé, non sans pertinence.
3. Pour la commission d'impôt, la prestation en capital doit être convertie en prestation périodique temporaire, puisqu'elle ne compense qu'une perte passagère du revenu. Le recourant soutient au contraire que toute prestation en capital doit, apparemment sans distinction, être convertie en une rente viagère, depuis l'adoption de la circulaire no 4 de l'AFC du 9 mars 1990, abrogeant la circulaire no 9 du 28 octobre 1980.
a) L'interprétation que donne le recourant à la circulaire du 9 mars 1990 heurte le texte même de l'art. 40 al. 4 AIFD. Si elle impose au taxateur de convertir les prestations en capital visées en une prestation périodique (cf, supra, consid. 2), cette disposition ne permet en revanche pas d'exiger, dans tous les cas, une conversion en une rente viagère. Elle vise en effet à ne pas alourdir la charge du contribuable lorsqu'un capital est versé en lieu et place d'une prestation périodique, en ajustant le taux à celui correspondant à cette prestation; si celle-ci consistait, non pas en une rente viagère, mais en un revenu remplaçant un salaire et partant limité dans le temps, c'est logiquement le taux d'une rente à terme qu'il convient d'appliquer. L'interprétation du recourant ne peut donc être suivie et le cas présent démontre qu'une telle solution ne peut avoir été voulue par le législateur. Ainsi, dans sa réclamation du 2 février 1994, le recourant expose que la prestation qu'il a reçue a simplement été divisée en neuf salaires théoriques, "jusqu'à l'âge normal de la retraite", mais il en tire des conséquences erronées, puisqu'il ajoute, s'agissant de cette prestation, "alors qu'elle aurait du être convertie en rente annuelle."
b) Il a été démontré ci-dessus au considérant 2 c) aa) que ce capital était destiné à couvrir la différence entre le salaire réalisé et les prestations de prévoyance pendant neuf ans. L'ex-employeur parle du reste fort justement de "préretraite". Dans ces conditions, il n'est pas possible d'établir qu'une rente viagère aurait pu être servie en lieu et place de la prestation en capital. A titre de comparaison, on rappelera que l'assurance de rente peut être définie comme le contrat passé avec un établissement d'assurance, aux termes duquel le bénéficiaire se garantit, "en principe jusqu'à son décès", un revenu périodique régulier (cf StE 1984 B 27.1 no 1, déjà cité, consid. 4.1, plus références). Le recourant aurait ainsi dû rendre vraisemblable que la prestation de son ex-employeur visait précisément à atteindre ce but. Or, le capital dont le recourant a bénéficié ne répond manifestement pas à cette définition. Il doit ainsi être converti en une rente annuelle à terme, du 1er juin 1992 (date du versement) au 31 juillet 2001 (date à laquelle le recourant aurait dû normalement cesser ses activités), soit neuf ans et deux mois. C'est donc à juste titre que la Commission d'impôt a converti la prestation de l'ex-employeur du recourant de 419'000 fr. en une prestation périodique temporaire (Masshardt, op.cit., p. 238 note 7). Le recours ne peut qu'être rejeté et la décision entreprise, confirmée.
4. Pour le surplus, le calcul opéré par l'ACI dans la décision entreprise est parfaitement correct, puisque l'indemnité de 419'000 fr. a été imposée en totalité, au taux applicable à une rente à terme, sur neuf ans et deux mois, ajoutée aux autres revenus. Le recourant n'a donc profité d'aucun abattement, contrairement à ce qu'a considéré, de façon sans doute hâtive, l'AFC dans la présente procédure.
5. Vu les considérants qui précèdent, un émolument de 750 fr, sera mis à la charge du recourant, qui succombe, vu l'art. 55 LJPA. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 4 mai 1995 de la Commission d'impôt et recette de district de Vevey est confirmée.
III. Un émolument de justice de 750 (sept cents cinquante francs) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 février 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)