CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 8 décembre 1995
sur le recours interjeté par B. X.________-Y.________, à Z.________ et l'hoirie de feu A. X.________, composée de son épouse B. X.________-Y.________ et de leur fils C. X.________, représentés par l'avocat Anne Sonnex, boîte postale 45, 1211 Genève 17,
contre
les décisions de rappels d'impôts et prononcés d'amendes rendues le 28 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: Mme N. Krieger, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Au cours des périodes de taxation en question, A. X.________, qui est décédé dans l'intervalle le 19 mars 1995, était employé en qualité de comptable au sein de l'entreprise Y.________Frères & Cie SA, à Z.________. Son épouse B. X.________ était actionnaire de cette société à raison du 1/4 du capital social; elle était par ailleurs organe de contrôle de celle-ci. Ses trois frères, soit F. Y.________, A. D. Y.________ et E. Y.________étaient administrateurs de la société et assumaient chacun la direction d'un secteur d'activité de l'entreprise. Ils détenaient chacun 1/4 du capital social. E. Y.________ n'est plus administrateur ni actionnaire depuis le 31 août 1994.
L'entreprise Y.________, créée en 1944 par le père de la recourante, a été constituée en 1979 en société anonyme sous la raison sociale Y.________Frères & Cie SA. Elle a pour but la construction d'immeubles, les travaux de génie civil, un atelier d'architecture, ainsi que des affaires immobilières.
B. X.________ et A. X.________ ont un fils C. X.________ né en 1973. Dans leur déclaration d'impôt 1987-1988, les époux X.________-Y.________ ont indiqué un revenu imposable de 78'866 fr. au taux de 34'200 fr. et une fortune imposable nulle. Dans leur déclaration d'impôt 1989-1990, ils ont annoncé un revenu imposable de 107'000 fr. au taux de 45'500 fr. et une fortune imposable s'élevant à 162'000 fancs. Enfin dans leur déclaration d'impôt 1991-1992, ils ont déclaré un revenu imposable de 90'100 fr. au taux de 39'100 fr. et une fortune imposable de 150'000 francs. Ces deux dernières déclarations sont signées par B. X.________.
B. Le 13 octobre 1992, l'autorité fiscale a ouvert une procédure de soustraction à l'encontre des époux X.________-Y.________ en raison de prestations appréciables en argent accordées par la société Y.________Frères & Cie SA. Le 23 juin 1994, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) les a avisés de son intention de rectifier leur imposition pour les périodes fiscales 1987 à 1992, de la manière suivante :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes non déclarées dans la société
16'140
16'105
19'004
23'199
20'117
36'466
Part de chaque actionnaire (1/4)
4'035
4'026
4'751
5'780
5'029
9'117
Pour les périodes fiscales en cause, l'ACI a calculé un rappel d'impôt s'élevant à 7'574 fr. 75 en matière d'impôt cantonal et communal et de 3'890 fr. 40 en matière d'IFD. Cet avis, qui leur accordait un délai pour communiquer leurs éventuelles observations, les rendait attentifs au fait qu'ils étaient passibles d'une amende fiscale et qu'en outre la production de documents faux ou falsifiés dans le but de se soustraire à l'impôt était susceptible de poursuite pénale.
Agissant par l'intermédiaire de leur fiduciaire, les intéressés ont fait valoir le 13 juillet 1994 que les ristournes en question avaient servi uniquement et intégralement à compenser des frais de représentation qui n'avaient pas été pris en charge par l'entreprise Y.________Frères & Cie SA. Ignorant le montant de l'amende qui allait leur être infligée, ils ont proposé à l'ACI d'abandonner toutes reprises ou amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, mais ont en revanche admis leurs reprises indiquées pour la période fiscale 1991-1992.
Il résulte du dossier de l'entreprise les éléments suivants: Les rapports établis, par la fiduciaire M. Dufey, pour les exercices 1987 et 1988 concernant la société Y.________Frères & Cie SA indiquent notamment sous la rubrique "pertes et profits" et dans un compte intitulé "frais de voyages et de représentation", une somme respective de 11'550 fr. 10 et 13'076 francs. Les exercices suivants ont été accomplis par la fiduciaire Didier Aubert; en 1989, le même compte indique la somme de 35'499 francs.
C. Le 28 mars 1995, l'ACI a notifié aux époux X.________-Y.________ les décisions suivantes :
- En matière d'impôt cantonal et communal, un rappel d'impôt s'élevant à 1'652 fr. pour la période fiscale 1987-1988, de 2'455 fr. 35 pour la période fiscale 1989-1990 et de 3'467 fr. 40 pour la période 1991-1992, ce dernier montant comprenant la majoration de 10% des éléments soustraits prévus par l'art. 128, al. 2, lit. a LI, ainsi qu'à l'égard de B. X.________-Y.________ une amende de 700 fr. pour la première période et de 1'100 fr. pour la deuxième période;
- En matière d'IFD, un complément d'impôt de 818 fr. 40 pour la première période, de 1'352 fr. pour la deuxième période et 1'720 fr. pour la troisième période, ainsi à l'encontre de B. X.________-Y.________ une amende fondée sur l'art. 175 LIFD pour soustraction consommée de 600 fr. pour la période 1987-1988, de 1'000 fr. pour la période suivante et de 1'200 pour la période 1991-1992.
D. Le 29 mars 1995, B. X.________-Y.________ a écrit à l'ACI la lettre suivante:
"Messieurs,
Veuillez trouver en retour vos correspondances du 28.03.1995 qui concerne mon mari M. A. X.________, domicilié à Z.________, jusqu'au 23 août 1994.
En effet, dès cette date, mon mari a été porté disparu sans laisser d'adresse. Le 19 mars 1995, mon mari a été trouvé décédé accidentellement en ******** en ********.
N'étant pratiquement pas au courant de cette affaire, je ne peux en assumer les conséquences. Depuis le 23.08.94, je suis restée sans travail, sans revenu. Ma situation financière est très difficile. (J'ai été entendue par le Juge informateur de Morges le 15.03.1995 à ce sujet).
J'ai trouvé un travail comme aide-infirmière à l'Hôpital de ******** pour un salaire net de 2'700 fr. par mois, ceci dès le 01.02.1995. Il m'est difficile de m'en sortir, ayant un loyer de 1'300 fr. par mois. J'ai dû également déménagé le 23 .11.1994 et je vis avec mon fils de 22 ans.
Vous pouvez prendre contact avec mon avocate Maître Anne Sonnex, av. Krieg 44, 1208 Genève, tél. 022/839.11.11. qui est au courant de mes affaires.
Je vous prie de prendre bonne note de ce qui précède, et, dans l'attente de vos nouvelles, veuillez agréer, Messieurs, mes salutations distinguées".
E. Le 3 avril 1995, l'ACI a notifié à la succession de A. X.________ les décisions rendues le 28 mars 1995 en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi qu'en matière d'IFD.
Par actes respectifs des 26 avril et 3 mai 1995, B. X.________-Y.________, ainsi que l'hoirie de feu A. X.________ ont recouru contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal. Les intéressées ont consenti en matière d'IFD à ce que leur réclamation soit traitée comme un recours et transmis par conséquent au Tribunal administratif (ci-après : le tribunal). Les recours formés par B. X.________-Y.________, ainsi que par l'hoirie de A. X.________ en matière d'impôt cantonal et communal tendent principalement à l'annulation de la décision du 28 mars 1995, subsidiairement à la réforme de celle-ci en ce sens que les rappels d'impôts et prononcés d'amendes sont réduits dans une proportion importantes. En matière d'IFD, B. X.________-Y.________ reprend les mêmes conclusions ; en revanche, l'hoirie de feu A. X.________ conclut principalement à la rétractation de la décision du 28 mars 1995 de l'ACI, subsidiairement à la réduction dans une proportion importante des rappels d'impôts et à la suppression de l'amende de 2'800 francs.
F. Le 15 juin 1995, l'ACI a transmis sa réponse au recours et a proposé d'admettre partiellement les recours formés le 26 avril 1995 par B. X.________-Y.________ en ce sens que les amendes prononcées à son encontre en matière d'impôt cantonal et communal sont réduites à 500 fr. pour la période 1987-1988 et à 900 fr. pour la période 1989-1990 ainsi que de réduire en matière d'impôt fédéral direct les amendes prononcées à son égard, à 400 fr. pour la première période, à 800 fr. pour la deuxième période et à 900 fr. pour la dernière période. Pour le surplus, les déterminations de l'ACI proposent de rejeter les recours formés le 3 mai 1995 par l'hoirie de feu A. X.________.
G. La recourante n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le tribunal a statué par voie de circulation du dossier.
Considérant en droit:
1. ll n'est pas contesté que les époux X.________ n'ont pas déclaré des prestations provenant de la société Y.________Frères & Cie SA à Z.________ consistant en ristournes reçues de fournisseurs pour un montant total de l'ordre de 32'700 fr. en six ans. Les recourants exposent que les ristournes touchées n'ont pas enrichi B. X.________-Y.________ ni son défunt mari. Ils expliquent que celles-ci ont servi uniquement et intégralement à compenser des frais de représentation qui n'avaient pas été pris en charge par l'entreprise. Ils se prévalent du fait que B. X.________-Y.________, ménagère sans profession, n'a pas conservé de pièces justificatives à ce propos en raison de son manque de connaissance en affaire. Les recourants estiment qu'il est inéquitable de les pénaliser, vu la situation, alors que ces ristournes constituaient un remboursement des frais assumés par les époux X.________.
a) Il n'est pas contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant celles comprises entre 1987 et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal, l'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat, sous réserve que celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation; l'art. 128 al. 2 lit. a prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).
b) Dans un arrêt FI 94/0082 du 27.02.1995 relatif à des rappels d'impôts concernant des ristournes non déclarées, l'autorité de céans a jugé que le contribuable, qui prétendait avoir touché ces sommes à titre de frais de représentation et qui se prévalait du fait que celles-ci auraient été de toute manière déductibles, remplissait les conditions objectives de la soustraction fiscale réprimées par les dispositions précitées. Il convient d'en extraire le considérant suivant :
"Les lois fiscales cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances (art, 85 LI et 86 AIFD). L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le contribuable doit aussi indiquer dans la déclaration les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital et de la fortune. Selon la jurisprudence seul le fisc est en mesure de décider si et pour quelle période un élément est imposable; l'opinion subjective du contribuable concernant l'imposition ou non d'un certain montant reçu est sans importance (Archives 54, 660, cons. 4c).
Afin de pouvoir bénéficier des déductions prévues par la loi (art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD) pour les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dont font partie les frais de représentation, le recourant aurait dû déclarer les indemnités reçues à titre de revenu et en demander la déduction sous la rubrique "frais professionnels", justificatifs à l'appui, afin de permettre au fisc un contrôle efficace concernant l'admissibilité ou non du montant indiqué. Cela n'a manifestement pas été le cas. Le recourant n'a ainsi jamais offert la possibilité aux autorités fiscales d'effectuer un contrôle sur le bien-fondé ou non des déductions invoquées. Dans ce cas il ne saurait, dans le cadre de la procédure pour soustraction d'impôt engagée contre lui, prétendre à une quelconque déduction à titre de frais de représentation de son revenu imposable au sens des art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD (Archives 54, p. 660, cons. 7a b), même si une telle déduction aurait été admise au cas où il aurait valablement déclaré ces revenus supplémentaires et demandé ensuite leur déduction. Il s'ensuit que les déclarations présentées par le recourant aux autorités fiscales pour les périodes de 1988 à 1992 étaient manifestement incomplètes; la condition objective de la soustraction fiscale est par conséquent remplie."
Cette jurisprudence doit être confirmée dans le cas particulier, en remarquant que le tribunal ne voit pas en quoi paradoxalement la petite taille de l'entreprise Y.________Frères & Cie et SA rendait plus difficile la comptabilisation des frais de représentation engagés par ses dirigeants, alors que ces dépenses étaient forcément moins importantes et moins nombreuses que celles d'une grande société.
En résumé, les époux X.________-Y.________ se sont rendus coupables d'une soustraction fiscale; les recourants doivent par conséquent s'acquitter des reprises d'impôt.
2. a) La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Dans le cas particulier, c'est à juste titre que l'autorité intimée retient que B. X.________-Y.________ réalise l'élément subjectif de l'infraction réprimée par les art. 128 LI et 129 AIFD. Sur ce point, le tribunal fait sienne l'appréciation de l'ACI qui, dans ses déterminations du 15 juin 1995 p. 5, retient les éléments suivants :
"Jusqu'en 1992 Mme B. X.________ a occupé le poste de contrôle de la société Y.________Frères & Cie SA à laquelle elle participe à raison d'un quart. Durant les années 1989 et 1990, le compte courant de Mme B. X.________ a enregistré des forfaits annuels de 2'400 fr. pour les frais de représentation et de 1'400 fr. pour frais de publicité. D'autre part, Mme B. X.________ a signé les déclarations d'impôt 1989-1990 et 1991-1992. Il ressort également du dossier que si la déclaration 1987-1988 a été signée par M. A. X.________, Mme B. X.________ était intervenue dans la procédure de taxation 1987-1988 en rédigeant diverses pièces relatives à l'impôt anticipé.
Compte tenu des responsabilités confiées à Mme B. X.________ au sein de l'entreprise familiale, de sa qualité d'actionnaire et de ses interventions dans la procédure de taxation des époux X.________, la non-déclaration des ristournes touchées d'année en année ne pouvait pas échapper à son attention au moment de l'établissement des déclarations d'impôt. Et la justification de compensation de prétendus frais de représentation assumés par Mme B. X.________ et/ou de M. A. X.________ ne supprime pas le caractère intentionnel de la faute retenu. Au contraire, cet argument n'est pas convainquant si l'on considère l'absence de devoir permanent de représentation de Mme B. X.________ (organe de contrôle) et/ou de M. A. X.________ (comptable), ainsi que les montants des ristournes par rapport aux frais effectivement comptabilisés dans la société".
3. Les héritiers de A. X.________ se prévalent du fait qu'ils ne sont en aucune manière responsables de l'imposition aujourdhui litigieuse et qu'au décès de A. X.________, la procédure en soustraction n'avait fait l'objet d'aucune décision. En conséquence, en matière d'IFD, ils concluent à la suppression de l'amende infligée.
a) L'art. 179 LIFD, qui traite de la responsabilité des héritiers, a la teneur suivante :
Al. 1. Les héritiers d'un contribuable qui a commis une soustraction d'impôt répondent, solidairement et indépendamment de toute faute de leur part, des amendes fixées par une décision entrée en force jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d'hoirie.
Al. 2. Lorsque, au décès du contribuable, la procédure en soustraction n'est pas encore clause par une décision entrée en force ou qu'elle n'est introduite qu'après le décès, aucune amende n'est perçue, pour autant que les héritiers ne soient en rien responsables de l'imposition inexacte et qu'ils assistent les autorités fiscales dans toute la mesure du possible pour établir les éléments soustraits."
En espèce, l'autorité intimée considère que l'art. 179 al. 2 LIFD n'est pas applicable dans la mesure où B. X.________ Y.________doit être considérée comme l'auteur de la soustraction fiscale compte tenu du fait que son défunt mari occupait une position subordonnée dans l'entreprise familiale Y.________et que celui-ci n'a pas commis de faute grave quant à la non-déclaration des ristournes touchées par son épouse en sa qualité d'actionnaire.
Les déclarations d'impôts 1989-1990 et 1991-1992 ont été signées par B. X.________-Y.________. Incontestablement elle est donc l'auteur de la soustraction commise durant ces périodes de taxation. En revanche, il est vrai qu'elle n'a pas signé la déclaration d'impôt 1987-1988. Cette circonstance n'apparaît toutefois pas décisive. En effet, l'intéressée ne saurait se réfugier derrière la substitution fiscale instaurée par l'art. 13 AIFD en raison du fait que l'art. 90 al. 7 AIFD impose à la femme mariée, en cas d'addition de ses revenus avec ceux de son mari, de renseigner l'autorité de taxation sur son revenu, sa fortune propre, ainsi que sur les tantièmes qu'elle a perçus. Le rôle prétendument passif que l'intéressée aurait joué est clairement infirmé par les circonstances évoquées ci-dessus. C'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu que B. X.________-Y.________était l'auteur de la soustraction fiscale survenu pendant la période de taxation 1987 -1988 également.
4. B. X.________-Y.________ s'en prend à la quotité des amendes qui lui ont été infligées en se prévalant de sa situation financière difficile. Elle ne critique pas l'application à son encontre de la LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 1995, au titre de lex mitior.
a) L'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'en règle, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
Les décisions attaquées retiennent une amende de 600 fr. pour la première période, de 1'000 fr. pour la seconde et de 1'200 fr. pour la troisième. L'ACI propose de réduire les amendes précitées respectvement à 400 fr. , 800 fr. et 900 fr. afin de tenir compte de la situation de B. X.________-Y.________.
b) En droit cantonal, l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée."
Les décisions litigieuses retiennent une amende de 700 fr. pour la période 1987-1988, de 1'100 fr. pour la période 1989-1990 et pour la dernière une majoration de 10% des éléments soustraits, cette dernière pénalité étant rigoureusement conforme au texte clair de l'art. 128 al. 1 lit. a LI. Pour les deux premières périodes, l'ACI propose de réduire respectivement les amendes infligées à 500 fr. et 900 francs.
c) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Sur le plan fédéral, le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions"(Archives 56, 344) n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit en principe des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une soustraction intentionnelle légère avec collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait.
L'autorité intimée fait valoir qu'en droit fédéral les amendes infligées ont été fixées à environ 0,72 fois le montant de l'impôt soustrait et en droit cantonal à 0,44 fois le montant de l'impôt soustrait. L'ACI propose de modifier les décisions attaquées en droit fédéral, en ce sens que les amendes infligées représentent 0,49, 0,59 et 0,52 fois le montant soustrait pour les périodes comprises entre 1987 à 1992. En droit cantonal, l'ACI propose de réduire les amendes infligées à 0,3 fois et 0, 36 fois le montant de l'impôt soustrait. Ce faisant, l'autorité intimée a pris en considération la situation particulière dans laquelle se trouve la recourante. Sur le plan de la culpabilité, il faut néanmoins prendre en considération le fait qu'il est vraisemblable que pour les deux premières périodes de taxation, relatives aux années de calcul 1985-1986 et 1987-1988, les ristournes ont couvert en partie les frais de représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur précédent mandataire (ceux-ci ont passé d'un montant de l'ordre de 13'000 fr. en 1988 à 35'000 fr. en 1989). A ceci s'ajoute le fait que la recourante était moins impliquée dans la gestion de la société que ses frères. Ces circonstances amènent le tribunal à modifier les prononcés d'amendes pour les périodes en question de la manière suivante : en droit fédéral, l'amende sera réduite à 300 fr. pour la période 1987-1988 et à 650 fr. pour la période 1989-1990. En revanche, pour la période 1991-1992, il convient de s'en tenir aux propositions de l'ACI faites dans ses déterminations, à savoir une amende de 900 francs. En droit fédéral, les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens.
En droit cantonal, ces éléments justifient également de réduire sensiblement les amendes infligées à B. X.________-Y.________. Tout bien considéré, le tribunal parvient à la conclusion qu'une amende de 350 fr. pour la période 1987-1988 et de 450 fr. pour la période 1989-1990 apparaissent suffisantes. Les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens.
5. Le recours est partiellement admis; les recourants n'obtenant pas l'allocation de leurs conclusions principales, il convient de mettre à leur charge un émolument et de ne pas leur allouer des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Les décisions rendues le 28 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 sont réformées en ce sens qu'une amende de 300 fr. (trois cents francs) pour la première période, de 650 fr. (six cent cinquante francs) pour la deuxième période et à 900 fr. pour la dernière période sont infligées à B. X.________-Y.________.
III. Les décisions rendues le 28 mars par l'Administration cantonale des impôts en matière de droit cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont réformées en ce sens qu'une amende respective de 350 fr. (trois cent cinquante francs) et de 450 fr. (quatre cent cinquante francs) sont prononcées à l'égard de B. X.________-Y.________.
IV. Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté, dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).