CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 mars 1997
sur le recours interjeté par A. X.________, à ********, représenté par l'avocat Maurice Von der Mühll, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Etienne Rodieux et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 31 juillet 1978 les époux A. X.________ et B. X.________ ont acheté en copropriété à raison d'une moitié chacun la parcelle 201 (part de PPE de 530/1000 de la parcelle 198) au lieu dit Y.________, à Z.________.
La valeur d'assurance de la parcelle s'élevait à 270'020 fr. au 12 février 1980, pour passer à 419'040 fr. en 1992 et à 422'500 fr. dès 1993.
Par jugement du 6 août 1992, devenu définitif et exécutoire dès le 28 août 1992, le Président du Tribunal de district de Rolle a prononcé le divorce des époux X.________. Sous chiffre III de son dispositif, le jugement ratifie la convention sur les effets accessoires du divorce signé par les parties les 2 et 16 février 1992. Les points de cette convention les plus importants pour la résolution du présent litige sont retranscrits ou résumés ci-dessous :
"I A. X.________ versera à B. X.________ une rente de fr. 150.-- (cent cinquante francs) par mois, pendant une année, chaque partie renonçant pour le surplus à toute pension, rente ou indemnité.
II Les meubles et objets propriétés des parties, à l'exclusion de l'immeuble dont ils sont propriétaires à Z.________ (parcelle no 201, Y.________, à Z.________, soit part de 530/1000 de la parcelle no 198, en PPE) sont répartis selon les listes établies par le notaire Pierre Corbaz le 6 septembre 1990.
(...)
III A. X.________ cède à titre de liquidation du régime matrimonial à B. X.________, qui accepte, sa part de copropriété de l'immeuble dont la désignation cadastrale est la suivante : parcelle : 201 folio : situation : Y.________ commune : Z.________
IV La valeur de l'immeuble indiqué au chiffre III ci-dessus est estimée à fr. 650'000.-- (six cent cinquante mille francs), dont à déduire Fr. 218'320.-- (deux cent dix-huit mille trois cent vingt francs) soit l'ensemble des dettes hypothécaires au jour de la signature de la présente convention.
L'immeuble est grevé des dettes hypothécaires suivantes : (...)
B. X.________ reprend à l'entière décharge de A. X.________ les dettes hypothécaires grevant l'immeuble cédé et s'engage d'ores et déjà à signer toute déclaration dans ce sens, si le présent engagement n'est pas considéré comme suffisant pour les créanciers hypothécaires.
(...)
V Au bénéfice de ce qui précède, parties déclarent ne plus avoir de prétentions à faire valoir l'une à l'égard de l'autre du chef de leur mariage et de sa dissolution.
Le régime matrimonial est ainsi dissous et liquidé.
VI (Constitution d'un droit de préemption, à prix égal, en faveur de A. X.________)
(...)
VII Au cas où B. X.________ vendrait l'immeuble indiqué sous chiffre IV ci-dessus à un tiers pour un montant excédant fr. 650'000.-- (six cent cinquante mille francs), elle versera à A. X.________ un montant de fr. 20'000.-- (vingt mille francs) portant intérêt au taux légal dès la date de l'aliénation. Quel que soit le prix de vente, B. X.________ ne sera pas tenue de verser à A. X.________ un montant supérieur à la différence entre le montant de fr. 650'000.-- (six cent cinquante mille francs) et le produit net de la vente.
VIII (...)
IX A compter du 1er août 1991, B. X.________ renonce à toute autre contribution que celle indiquée par la présente convention. Elle renonce en particulier à toutes prétentions d'entretien découlant de l'ordonnance de mesures provisionnelles rendue le 9 octobre 1991 par le Président du Tribunal civil du district de Rolle".
B. Par lettre du 10 février 1993 et rappel du 28 avril 1993, la Commission d'impôt de Morges a invité A. X.________ à remplir une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers suite à l'aliénation de sa part d'immeuble à B. X.________. On précisera qu'entre-temps celle-ci avait repris à sa charge l'entier des dettes hypothécaires constituées sur la parcelle, dont une cédule en 2e rang de fr. 32'000.- "due par A. X.________" selon l'inscription portée au Registre foncier.
Par décision du 26 mai 1993, la Commission d'impôt du district de Morges a procédé à une taxation d'office, constatant que A. X.________ n'avait pas déposé de déclaration d'impôt dans les délais qui lui avaient été impartis. Le gain immobilier réalisé par A. X.________ a été estimé à fr. 195'000.-. Calculé au taux de 18 %, l'impôt dû a été fixé à fr. 35'000.-. La commission d'impôt a en outre infligé au contribuable une amende de fr. 500.- pour violation de l'obligation légale de déposer une déclaration d'impôt.
C. En date du 6 juin 1993, A. X.________ a formulé une réclamation contre cette décision. Il a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, en précisant qu'il avait déjà envoyé une déclaration identique au début du mois de mai 1993.
Après divers échanges de correspondances, la Commission d'impôt s'est déclarée prête à modifier sa décision de taxation définitive en fixant le gain imposable à 165'000 fr., l'impôt dû au taux de 18% à 29'700 fr. et en annulant l'amende. Le contribuable a refusé cette proposition, faisant valoir qu'il n'avait pas réalisé de gain puisqu'il avait transféré sa part d'immeuble, dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, sans recevoir de contre-prestation financière ou économique. Le dossier a alors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI).
D. Par décision du 30 mars 1995, l'ACI a partiellement admis la réclamation, fixé le gain imposable à fr. 165'000.- et annulé l'amende. L'administration s'est ainsi ralliée à la proposition de règlement de la Commission d'impôt. Se référant à la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière fiscale, l'ACI a considéré que A. X.________ n'avait pas cédé sa part à son ex-épouse à titre gratuit, ce qui aurait d'ailleurs entraîné le paiement de l'impôt sur les donations, mais pour s'acquitter d'une dette envers celle-ci dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. A cet égard, l'ACI relève qu'il paraît douteux que la convention ne prévoie aucune compensation à la suppression de la rente ordonnée à titre provisionnel, puis allouée pour une année dans le jugement définitif. Le partage des biens mobiliers se serait effectué de manière égale et le réclamant n'a pas fourni de décompte chiffré de la liquidation du régime matrimonial, établissant que l'épouse avait reçu davantage que sa part.
Sur le calcul du gain au sens de l'art. 42 LI, la décision sur réclamation contient les développements suivants :
"Quant au prix d'acquisition augmenté des impenses, M. X.________ n'a pas été en mesure de fournir les pièces justificatives. La Commission d'impôt s'est basée sur la valeur d'assurance-incendie de la villa et sur les affirmations du contribuable, en fixant le prix de revient pour l'entier à 320'000 francs. Nous relevons que le prix d'achat du terrain en 1978 était de 38'606 fr. 80. Après la construction du bâtiment, la police d'assurance bâtiment a fixé la valeur d'assurance-incendie à 270'020 francs. Le total du prix de revient devrait ainsi être de 308'626 fr. 80. La valeur totale prise en compte étant de 320'000 fr., il y a lieu de constater qu'elle est plus que favorable au contribuable. En effet, en l'absence de pièces justificatives, l'autorité de taxation aurait pu maintenir sa décision du 26 mai 1993, prenant en compte l'estimation fiscale de 258'000 fr., conformément à l'art. 44, al. 2 LI. Toutefois et compte tenu des circonstances, nous n'allons pas revenir sur la proposition de règlement.
Le gain immobilier imposable est dès lors fixé comme suit, conformément aux propositions de règlement de la Commission d'impôt et de notre administration :
Prix de cession (1/2) fr. 325'000.- Prix de revient (1/2 fr. 160'000.-
Gain immobilier fr. 165'000.-"
E. A. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, par acte du 25 avril 1995. Le recourant conclut à l'annulation pure et simple de la décision attaquée, estimant ne pas devoir payer d'impôt sur les gains immobiliers pour le motif qu'il n'a pas réalisé de gain. Le recourant s'appuie sur le texte de l'art. 40 LI, prévoyant que l'impôt a pour objet le gain "net" provenant de l'aliénation. Il invoque une violation des principes de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire consacrés par l'art. 4 de la Constitution fédérale.
L'ACI a conclu au rejet du recours, en se référant aux motifs de la décision attaquée. L'ACI a en outre relevé que le recourant n'avait nullement prouvé que la liquidation du régime matrimonial des époux X.________ avait procuré un avantage à B. X.________ et que, par conséquent, le recourant avait abandonné sa part de copropriété à titre gratuit.
F. Les parties n'ayant pas demandé d'audience publique, le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. En l'espèce, le recourant conteste le principe de l'imposition du gain immobilier réalisé au moment du transfert de sa part de la villa familiale à son ex-épouse à la suite de la liquidation de leur régime matrimonial lors du divorce.
L'art. 40 al. 1 et 2 LI stipule :
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation : la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."
Aux termes de l'art. 41 lit. d LI,
"L'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu :
d) en cas de transfert par succession, d'attribution selon les articles 620 et suivants du Code civil suisse, de donation ou de contrat de mariage instituant la communauté de biens."
2. a) La Commission cantonale de recours en matière fiscale (qui a précédé le tribunal administratif) a statué à trois reprises sur l'imposition du gain immobilier dans des cas de cession d'un immeuble opérée dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.
Dans l'arrêt S. M. du 7 août 1984 (Revue fiscale 1986, p. 357), ladite commission a examiné la question de l'exonération de l'impôt sur les gains immobiliers en relation avec l'impôt sur les droits de mutation sur les transferts immobiliers :
"La recourante ayant implicitement mis en cause le principe de l'imposition des transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de sa part du bénéfice de l'union conjugale, la Commission de céans relève que, s'agissant du droit de mutation sur les transferts immobiliers, le législateur a expressément prévu, à l'art. 3 lit. f LMSD, que le droit n'est pas perçu "sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part de bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part.
La Commission considère dès lors que, s'agissant de l'impôt sur les gains immobiliers, le report de l'imposition dans ce même cas, qui pourrait se justifier économiquement, nécessiterait également une disposition expresse. En l'absence de celle-ci, il n'appartient pas à la Commission de se substituer au législateur pour instituer un tel report de l'imposition, mais il lui incombe au contraire d'appliquer les dispositions légales existantes, en vertu desquelles le transfert d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de sa part du bénéfice de l'union conjugale ne bénéficie d'aucun traitement particulier et doit dès lors être imposé comme toute "cession d'une part à une propriété commune" au sens de l'art. 40 al. 2 LI."
Les deux autres cas d'espèces évoqués figurent sous les références CCRI G. T. du 28 mai 1986, Revue fiscale 1988, p. 435; CCRI 90/22 J. C. du 12 avril 1991, non publié.
Au demeurant, la cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est imposable, conformément à l'art. 40 LI, sans égard au fait que les époux étaient l'un et l'autre propriétaires, comme dans la cause S. M. précitée et dans la présente espèce, ou, au contraire, que le mari en était jusqu'alors le seul propriétaire comme dans la cause J. C.
On observera encore que, lors de la refonte de la LI et de la LMSD (modifiée par les novelles du 8 décembre 1987 en vue de l'entrée en vigueur des nouvelles règles du droit civil en matière de régimes matrimoniaux, voir exposé des motifs, BGC, automne 1987, p. 133 ss), le législateur cantonal n'a pas jugé nécessaire d'abandonner le principe de l'imposition du gain immobilier réalisé lors de la liquidation du régime matrimonial. En automne 1989, le Grand Conseil a été saisi d'un projet de loi, instituant un report d'imposition dans tous les cas de transferts immobiliers entre époux (v. BGC autome 1989, p. 1668); ce projet est toutefois resté sans suite jusqu'ici.
Le recourant invoque les principes de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire. La jurisprudence s'est déjà prononcée sur de tels arguments pour les écarter. Le Tribunal fédéral a jugé en effet (dans une affaire zurichoise) qu'il était conforme à l'art. 4 Cst de ne pas appliquer à la dissolution du régime matrimonial de l'union des biens une disposition d'exception prévue pour le cas du transfert d'immeubles lors de la dissolution du régime de la communauté de biens (ATF 102 Ia 38 - JdT 1978 I 166). La CCRI a considéré que cette conclusion devait s'imposer également en droit vaudois : "certes la doctrine la plus récente a mis en évidence certains aspects critiquables de cette solution (v. notamment Thomas Koller, Welchselwirkungen zwischen Eherecht und Steuerrecht; Revue de droit suisse 1990 I 61 ss), sans pour autant que l'on puisse en conclure que le principe de l'imposition du gain immobilier lors de la dissolution du régime matrimonial soit contraire à l'art. 4 Cst. Il appartient au législateur cantonal de résoudre ces difficultés par lui-même... (sur les allégements prévus dans d'autres législations cantonales v. Peter Holz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 72 ss). Il reste que la Commission de céans ne saurait déduire des dispositions cantonales précitées un principe constitutionnel qui lui commanderait d'écarter la règle du droit positif vaudois" (CCRI 90/022 J.C. du 12 avril 1991). Le tribunal de céans se rallie à ces considérations.
3. Le recourant conteste également l'imposition du gain immobilier au motif qu'il ne s'agit pas d'une vente, mais de l'attribution de sa part de copropriété à son épouse, qui n'aurait fourni aucune contre-prestation, dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Par ailleurs, il fait valoir que l'attribution faite à son épouse excède sa part au bénéfice de l'union conjugale.
a) L'art. 40 LI pose le principe général de l'imposition du gain immobilier réalisé sur tout transfert. Les exceptions à ce principe sont exhaustivement mentionnées à l'art. 41 LI. Sous réserve de l'examen de ces dernières, la cession d'une parcelle prévue par une convention sur les effets accessoires du divorce est bien un "acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton" (art. 40 al. 2 LI in fine).
b) Sur l'argument tiré de l'absence de contre-prestation, il convient de se référer à un arrêt du Tribunal fédéral (ATF 102 Ia 38 = JdT 1978 I 166) qui exprime clairement l'existence d'une contrepartie (cons. 2a) :
"(...)
On ne saurait suivre le recourant quand il affirme, dans son recours, que le gain réalisé lors de ce transfert ne serait que fictif. D'après les propres déclarations du recourant, il a acquis cet immeuble au moyen des acquêts. S'il a, dans la convention de divorce, abandonné à sa femme la propriété de l'immeuble, en contrepartie du droit qu'avait celle-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il devait à ce titre un montant à peu près égal à la valeur de la propriété au moment du divorce. Il a ainsi utilisé la pleine valeur qu'avait la propriété pour s'acquitter de la dette du même montant qu'il avait envers son épouse du fait de la liquidation du régime matrimonial, ce qui signifie qu'il a réalisé la valeur de ladite propriété. Il est dès lors faux de parler d'un simple bénéfice fictif. (...)"
Un arrêt vaudois apporte encore à ce sujet une précision (CCRI G.T. du 28 mai 1986, Revue fiscale 1988, p. 435) :
"... le fait que le recourant n'ait pas réalisé de profit, voire ait subi des pertes dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, est sans importance sur le plan de l'impôt relatif aux gains immobiliers. (...) ... la détermination d'un bénéfice éventuel doit se faire dans le cadre de la transaction immobilière en arrêtant le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition, .... conformément à l'art. 43 al. 1 LI."
c) En l'espèce, le juge du divorce a ratifié la convention en relevant que celle-ci ne contenait rien d'illicite, ni d'immoral et paraissait équitable, selon la formule usuelle. La convention mentionne à son chiffre III que A. X.________ cède sa part d'immeuble à B. X.________ à titre de liquidation du régime matrimonial. Le recourant a ainsi - comme dans l'espèce rappelée ci-dessus (ATF 102 Ia 38) utilisé la valeur de sa part d'immeuble pour s'acquitter de la dette liée à la liquidation du régime matrimonial. En effet, à la suite de la CCRI et de l'ACI, on peut retenir que les époux, lors d'un divorce, ne procèdent en règle générale pas à des libéralités l'un envers l'autre; au contraire, ils tendent à liquider de manière équitable leurs prétentions réciproques, par des opérations à caractère bilatéral onéreux (v. CCRI 23/85 L. D. du 14 mars 1986, CCRI 90/22 précité). Au demeurant, B. X.________ a repris à sa charge l'entier des dettes hypothécaires, dont une cédule en 2e rang de fr. 32'000.- due par A. X.________.
La règle selon laquelle les époux ne procèdent pas à des libéralités lors de la liquidation de leur régime matrimonial réserve des exceptions : le recourant était autorisé à apporter la preuve contraire; bien que l'autorité fiscale l'ait invité à le faire, notamment par la production du décompte qui a servi de base à l'attribution conventionnelle des biens, A. X.________ n'a apporté aucun élément de nature à étayer ses affirmations. Le tribunal de céans ne saurait dès lors tenir pour établie en l'espèce l'existence d'une libéralité du recourant en faveur de son épouse. Un tel transfert aurait par ailleurs entraîné un impôt sur les donations. Un impôt sur les gains immobiliers est donc dû en l'espèce. Le taux de 18% - conforme au principe posé à l'art. 51 al. 3, 1ère phrase LI - n'est pas contesté par le recourant. Le calcul du gain répond aux conditions énoncées aux art. 43 al. 2 LI et se révèle même favorable au recourant. Il n'y a dès lors pas lieu de s'écarter du montant de 165'000 fr. qui doit être confirmé.
4. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté aux frais du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 30 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de fr. 2'500.- (deux-mille-cinq-cents) est mis à la charge de A. X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 1997
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint