CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 12 mars 1996
sur le recours interjeté par X.________ SA, A. et B. X.________, représentés par la Fiduciaire Ernest P. Wintsch, Ch. de la Chiésaz 15, 1024 Ecublens,
contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 22 décembre 1994 (rappels d'impôts et prononcés d'amendes, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. S. Pichon et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier : M. P. Gigante.
Vu les faits suivants :
A. X.________ SA, dont le siège est à D.________, a été constituée le 19 mars 1982 sous la raison sociale X.________ Frères SA; elle a pour but : "entreprise générale de maçonnerie, béton armé et génie civil". A. X.________, administrateur unique, détient 96% du capital-actions. En outre, celui-ci détient 24 actions de ******** à D.________, constituée le 30 octobre 1990, soit la moitié environ du capital-actions.
Des pièces produites, il ressort que X.________ SA s'est notamment vue adjuger entre 1989 et 1990 les travaux de construction de deux lots de 9, respectivement 11 villas et d'un immeuble de six appartements à C.________, pour 2'885'280 fr. par les architectes E.________ et F.________ ainsi que le promoteur G.________.
B. Le 25 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a ouvert une procédure en soustraction contre X.________ SA, en raison des ristournes versées par les fournisseurs et d'autres recettes non comptabilisées dans les comptes de résultats pour l'impôt cantonal et communal, respectivement pour l'impôt fédéral direct périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, taxations IFD, définitives en ce qui concerne les époux X.________, provisoires IFD pour la période 1991-1992 en ce qui concerne X.________ SA; taxations provisoires impôt cantonal et communal pour la période 1991-1992 en ce qui concerne X.________ SA et les époux X.________.
C. A l'issue du contrôle effectué les 26 mars et 18 mai 1994, l'ACI a fait part à X.________ SA de son intention de procéder à des reprises pour 73'230 fr., ristournes non comptabilisées sur six ans, 24'000 fr., parts privées aux frais de véhicules, et 70'000 fr., amortissements sur prêts non justifiés (période 1991-1992), soit au total 167'230 francs.
S'agissant des amortissements, X.________ SA a produit une convention de prêt, datée du 28 septembre 1990, conclue entre Messieurs E.________, F.________, G.________ et X.________, par laquelle, d'une part, les trois premiers nommés reconnaissent être débiteurs de 90'000 fr. dus à titre de solde de travaux d'aménagement extérieurs et couvert à voitures dans un immeuble de six logements à C.________, d'autre part, M. X.________ accorde à ceux-ci un prêt à court terme portant sur 68'000 francs et enfin, la créance totale de M. X.________ s'élève à 158'000 francs. Cette convention a notamment été signée par M. A. X.________ en son nom propre. L'ACI a demandé le 10 août 1994 un complément d'information relative à la provision sur prêt sur 70'000 fr. constituée en relation avec l'opération qui précède dans les comptes de X.________ SA au 31 décembre 1990. Le 30 septembre 1994, X.________ SA, par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire Ernest P. Wintsch, a remis divers documents à l'ACI dont un avis de prélèvement de 68'000 fr. porté au débit du compte BCV 439.428.3 au nom de X.________ SA, signé par M. X.________, valeur premier octobre 1990 et un reçu manuscrit signé de la main de M. F.________, daté du même jour. Pour la fiduciaire, il ne s'agit pas d'un prêt personnel de M. X.________ mais d'un prêt consenti par X.________ SA aux architectes E.________ et F.________ et au promoteur G.________ en vue d'une construction projetée à H.________. Questionnée par l'ACI sur le remboursement dudit prêt, X.________ SA a produit une reconnaissance de dette de 25'000 fr. de M. E.________ envers elle-même et un avis de collocation, à concurrence de 22'378 fr. 95 plus intérêts et frais, de la créance de M. X.________ dans la faillite du promoteur G.________; elle indiquait n'avoir aucun espoir de récupérer le prêt de 68'000 fr., vu l'insolvabilité des débiteurs.
D. La procédure en soustraction a débouché sur quatre décisions rendues le 22 décembre 1994 :
a) en ce qui concerne X.________ SA, l'ACI a arrêté des rappels d'impôts, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, de fr. 26'737 fr. 30 pour les impôts cantonaux et communaux et 8'831 fr. pour l'impôt fédéral direct, selon les tableaux suivants :
RECAPITULATION ICC
Impôt sur le bénéfice
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
D.________
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
127'800
118'500
9'300
1'538.05
1'251.90
2'789.95
1988
127'800
118'500
9'300
1'538.05
1'251.90
2'789.95
1989
149'300
136'400
12'900
2'103.25
1'766.75
3'870.--
1990
149'300
136'400
12'900
2'079.90
1'790.10
3'870.--
1991
48'300
0
48'300
3'605.55
3'103.15
6'708.70
1992
48'300
0
48'300
3'605.55
3'103.15
6'708.70
Totaux
650'800
509'800
141'000
14'470'35
12'266.95
26'737.30
RECAPITULATION IFD
Impôt sur le bénéfice
Montants Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
126'700
117'400
9'300
12'416.60
11'505.20
911.40
1988
126'700
117'400
9'300
12'416.60
11'505.20
911.40
1989
149'300
136'400
12'900
14'631.40
13'367.20
1'264.20
1990
149'300
136'400
12'900
14'631.40
13'367.20
1'264.20
1991
45'700
0
45'700
2'239.95
0
2'239.95
1992
45'700'
0
45'700
2'239.95
0
2'239.95
Totaux
643'400
507'600
135'800
58'575.90
49'744.80
8'831.10
b) En ce qui concerne A. et B. X.________, la même autorité a arrêté pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des rappels d'impôts de 44'371 fr. 55 pour les impôts cantonaux et communaux et de 21'187 fr. 90 pour l'impôt fédéral direct selon les tableaux suivants :
RECAPITULATION ICC
Impôt sur le revenu
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
D.________
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
96'900
87'600
9'300
1'322.35
1'076.35
2'398.70
1988
96'900
87'600
9'300
1'322.35
1'076.35
2'398.70
1989
144'400
137'600
6'800
1'292.35
1'085.55
2'377.90
1990
144'400
137'600
6'800
1'261.30
1'085.55
2'346.85
1991
160'000
96'000
64'000
9'364.85
8'059.85
17'424.70
1992
160'000
96'000
64'000
9'364.85
8'059.85
17'424.70
Totaux
802'600
642'400
160'200
23'928'.05
20'443.50
44'371.55
RECAPITULATION IFD
Impôt sur le revenu
Montants Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
88'300
79'000
9'300
4'579.10
3'556.10
1'023.--
1988
88'300
79'000
9'300
4'579.10
3'556.10
1'023.--
1989
145'800
132'900
12'900
10'626.--
8'949.--
1'677.--
1990
145'800
132'900
12'900
10'626.--
8'949.--
1'677.--
1991
153'400
92'000
61'400
10'902.05
3'008.10
7'893.95
1992
153'400
92'000
61'400
10902.05
3'008.10
7'893.95
Totaux
775'000
607'800
167'200
52'214.30
31'026.40
21'187.90
L'autorité fiscale a notamment repris des comptes de X.________ SA au 31 décembre 1990 et de la déclaration de celle-ci pour la période 1991-1992 le montant de 70'000 fr., comptabilisé en tant qu'amortissement sur prêts, considérant que cette opération était de caractère privé et ne concernait en rien X.________ SA.
Auparavant, par courrier du 21 juillet 1994 (non produit), la fiduciaire Wintsch a informé l'ACI que ni X.________ SA ni les époux X.________ ne contestaient les reprises fiscales, telles qu'elles ressortent de la lettre du 29 juin 1994.
c) En outre, l'ACI a prononcé des amendes à l'encontre de X.________ SA pour soustraction en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 en 8'700 fr., une majoration de 10% des éléments soustraits, soit 1'834 fr., étant retenue pour la période 1991-1992, respectivement pour soustraction durant les périodes 1989-1990, 1991-1992 et tentative de soustraction pour 1993-1994 en matière d'impôt fédéral direct en 3'700 francs.
d) Enfin, la même autorité a prononcé à l'encontre de A. X.________ des amendes pour soustraction pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 en matière d'impôt cantonal et communal en 4'000 fr., une majoration de 10% des éléments soustraits, soit 1'888 fr., étant retenue pour la période 1991-1992, respectivement pour soustraction pour les périodes 1989-1990, 1990-1992 pour 1993-1994 en matière d'impôt fédéral direct en 12'600 francs.
E. La fiduciaire Wintsch a adressé le 11 janvier 1995 à l'autorité fiscale un recours contre les quatre décisions du 22 décembre 1994, pour le compte de X.________ SA et des époux X.________. Elle expose que les décomptes de l'ACI lui paraissent parfaitement corrects, à la réserve toutefois de la reprise de la provision de 70'000 fr. constituée par X.________ SA dans ses bilans de l'exercice 1990 et des exercices postérieurs, en relation avec le prêt issu de la convention du 28 septembre 1990. La fiduciaire Wintsch a invité l'autorité fiscale à procéder à la rectification de la taxation définitive 1991-1992 et, pour le cas où cette rectification ne pourrait être effectuée, a prié l'autorité de considérer la susdite comme déclaration de recours auprès du Tribunal administratif. Le recours a donc été transmis par l'ACI au tribunal.
F. Au cours de son audition par le tribunal, A. X.________ a déclaré qu'il avait dû préalablement faire l'acquisition d'une villa dans la promotion de C.________, en nom propre, comme exigé par la banque des promoteurs - vendue depuis à perte -, pour que les travaux de construction soient adjugés à son entreprise. S'agissant de la convention du 28 septembre 1990, A. X.________ a précisé que les promoteurs avaient besoin, à ce moment-là, d'une avance supplémentaire de 68'000 fr. pour la couverture du crédit de construction, de sorte qu'ils se sont adressés à lui, en contrepartie de l'adjudication des travaux à l'entreprise sur un autre chantier à H.________. A. X.________ a confirmé qu'à la signature de la convention, les promoteurs G.________, E.________ et F.________ devaient un solde de facture de 90'000 fr. à X.________ SA, sur les travaux exécutés à C.________ et que ce solde avait été ultérieurement réglé après l'achèvement des travaux. A. X.________ a par ailleurs ajouté qu'il avait perdu l'espoir de recouvrer le montant du prêt, vu l'insolvabilité des débiteurs. Sur ce dernier point, il a exposé que les architectes E.________ et F.________ lui avaient proposé, en lieu et place du remboursement, de financer la construction et de confier à son entreprise les travaux sur un immeuble sis ******** à D.________, ce qui n'a, en définitive, rien rapporté ni à X.________ SA, ni à lui-même. Enfin, A. X.________ a précisé n'avoir, jusqu'à un passé récent, fait aucune différence entre les affaires de la société et les siennes propres.
Entendu en qualité de témoin, E.________ a confirmé les déclarations de A. X.________. Dans son esprit d'ailleurs, la convention du 28 septembre 1990, signée sur un chantier, avait été conclue avec X.________ SA. Il a exposé au tribunal sa situation financière difficile et précisé que celle de F.________ l'était tout autant. Pour E.________, c'est bien X.________ SA qui a avancé le montant de 68'000 francs aux promoteurs, puisque ceux-ci devaient, à cette époque, un solde de 90'000 francs de travaux à cette société, solde réglé après le versement de la somme faisant l'objet du contrat de prêt.
Considérant en droit :
1. Pour avoir été interjeté dans les délais et forme prescrits par les art. 140 al. 1 LIFD et 104 al. 1 et 2 LI, le recours est recevable.
2. Les recourants s'en tiennent exclusivement à la reprise de la provision de 70'000 fr. pour débiteurs douteux, constituée au bilan de X.________ SA pour l'exercice 1990, et ses conséquences, tant pour la société anonyme que pour son actionnaire. Il va de soi que les recourants contestent également le montant des amendes infligées en relation avec l'opération précitée. Le tribunal n'étant de toute façon pas lié par les conclusions des parties, la faculté d'arrêter les amendes lui compète.
3. X.________ SA et les époux X.________ soutiennent que le prêt, accordé à MM. E.________, G.________ et F.________, est, vu la nature de l'affaire touchant aux activités de la construction immobilière, de caractère professionnel.
Dans ses observations du 12 juillet 1995, l'ACI expose que la constitution à charge de X.________ SA d'une provision sur prêt de 70'000 fr. en 1990 constitue une soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD. Elle indique par ailleurs que le montant de 68'000 fr., prêté à teneur de la convention du 28 septembre 1990, signée par M. X.________ en son nom propre, provient d'un compte privé de celui-ci et qu'il ne constitue pas une opération commerciale, conformément aux art. 49 al. 1 AIFD et 54 LI. Le bilan de X.________ SA doit être en conséquence modifié et le montant de 70'000 fr. ajouté au revenu imposable de l'actionnaire X.________ en application des art. 21 al. lit. c AIFD et 20 al. 2 lit. e LI. L'ACI soutient enfin que les éléments objectifs et subjectifs de l'infraction de soustraction d'impôts (art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD) sont en l'espèce réalisés. Elle conclut par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
L'Administration fédérale des contributions observe pour sa part, dans son courrier du 21 juillet 1995, que la créance de 68'000 fr. à l'encontre de MM. E.________, F.________ et G.________ étant un élément de la fortune privée du contribuable, M. X.________ ne peut être mis directement (art. 22 al. 1 lit. c AIFD) ou indirectement au travers de sa société (art. 49 AIFD) au bénéfice d'une déduction pour perte commerciale et que l'avantage que lui a procuré X.________ SA, par l'élimination d'une perte dans sa fortune privée, doit être considéré comme une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD. Au surplus pour l'AFC, une interprétation économique faisant abstraction de l'existence de deux sujets fiscaux indépendants, X.________ SA d'une part, M. X.________ d'autre part n'est pas admissible et il n'est pas possible de s'écarter en l'espèce de la forme juridique adoptée.
En réponse aux observations de l'ACI et l'AFC, la Fiduciaire Wintsch indique que A. X.________, n'ayant pas de formation comptable et juridique, a signé la convention du 28 septembre 1990 en son nom propre, sans faire la différence entre sa qualité d'administrateur de X.________ SA, qu'il représente par sa seule signature individuelle, et ses propres affaires. Par le fait qu'il n'est titulaire que d'un seul compte en banque au nom de X.________ SA, A. X.________ soutient qu'il existe une "manifeste compénétration entre ses affaires privées et ses affaires professionnelles", de telle sorte que le prêt de 68'000 fr. représente un investissement opéré à bon droit sur le compte de X.________ SA, l'apparence créée par la signature de A. X.________ en son nom propre important peu.
Tant X.________ SA que A. X.________ ont été en relation, entre 1989 et 1990, avec le promoteur genevois G.________ et ses architectes E.________ et F.________, au moins en ce qui concerne la construction de plusieurs immeubles à C.________, dont X.________ SA a été chargée. Les recourants soutiennent que le prêt de 68'000 fr. accordé à ceux-ci en vue de l'ouverture prochaine d'un chantier à H.________ a été octroyé en réalité par X.________ SA, dont l'administrateur A. X.________ n'aurait été que l'instrument. Selon eux, il importe peu que A. X.________ ait finalement conclu la convention du 29 septembre 1990 en son nom propre, puisque, ce nonobstant, dans son esprit il a engagé X.________ SA. Au surplus, l'interdépendance entre la société et son actionnaire unique est telle qu'elle implique de tenir compte de la réalité économique et que, dans ces conditions, le prêt ayant été accordé dans l'intérêt de X.________ SA, l'ouverture au bilan de celle-ci, conformément à l'art. 669 al. 1 CO, d'une provision pour risque de perte sur débiteurs douteux doit être admise par l'autorité fiscale et ne peut en conséquence faire l'objet d'une reprise, tant auprès de la société que chez son actionnaire.
a) Selon la jurisprudence, les autorités fiscales peuvent attribuer les rapports de droit et les actes juridiques à celui au nom duquel ils ont établis, la preuve du contraire étant cependant réservée (Archives de droit fiscal suisse 47 p. 536 et ss notamment 538; 58 p. 516 et ss notamment 520; v. aussi TA, arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 3). En l'espèce, A. X.________ s'est certes engagé, à suivre la teneur littérale de la convention précitée, et non X.________ SA, à prêter 68'000 fr. aux promoteurs-architectes de l'opération immobilière de C.________. A teneur du point 1 de la convention toutefois, on constate que ces derniers se reconnaissent débiteurs de 90'000 fr. dus à titre de solde de travaux effectués dans un immeuble de six logements dans cette dernière localité. Or, il ressort tant du décompte final du 1er décembre 1989, produit par les recourants, que des explications du témoin E.________, que c'est bien X.________ SA qui est créancière dudit solde. Ce dernier montant a du reste été remboursé à la société, ce que l'autorité intimée n'a pas contesté. Les promoteurs-architectes ayant arrêté la totalité de leurs dettes à 158'000 fr. (point 3 de la convention), il n'y a aucune raison de ne pas lier les deux premiers paragraphes et de ne pas admettre que A. X.________ entendait en réalité engager X.________ SA, société dont il est pour le surplus actionnaire à raison de 96% du capital-actions. En l'espèce, ceci est d'autant plus vrai que A. X.________ n'a, aux dires même de l'Administration fédérale des contributions, aucune autre activité lucrative, en tout cas dans le domaine de la construction, que celle dont il bénéficie en qualité d'actionnaire et d'administrateur unique de X.________ SA.
b) On gardera à l'esprit que si le reçu de 68'000 fr. atteste du versement aux promoteurs-architectes par A. X.________ de ladite somme, les recourants ont toutefois produit un avis de la BCV confirmant le prélèvement des fonds en question, du compte de X.________ SA, deux jours après la signature de la convention et le jour même de la signature, le 1er octobre 1990, du reçu par F.________. Sur le plan économique, le tribunal constate, par ailleurs, que cette opération a permis de débloquer les fonds sur le chantier de C.________, puisque, grâce à l'avance faite, le solde de factures en 90'000 fr., dû à X.________ SA, a finalement pu être honoré. De la requête en mainlevée d'opposition à commandement de payer que A. X.________ a introduit ultérieurement devant le tribunal de première instance du canton de ********, l'autorité fiscale ne peut rien déduire, si ce n'est que l'apparence juridique donnée malencontreusement à la convention du 28 septembre 1990 contraignait, vu les rigueurs de la procédure en exécution forcée, celui-ci à agir de la sorte, puisque X.________ SA, non mentionnée dans la convention, ne pouvait agir en vertu du principe "res inter alios acta". C'est ainsi à tort que l'ACI s'en est tenue à la forme juridique de l'opération, sans prendre en considération les éléments probants, ce qui lui aurait permis de constater que X.________ SA était bien la réelle créancière du montant de 68'000 francs.
4. Le prêt de 68'000 fr. de X.________ SA aux promoteurs-architectes ayant été démontré, il convient maintenant d'examiner si, au regard de cette opération, la société pouvait ouvrir une provision dans ses livres, ce qui a pour conséquence de diminuer le bénéfice imposable, ou si, au contraire, il y a lieu d'effectuer une reprise à due concurrence.
a) L'art. 669 al. 1 CO admet la constitution, dans les comptes de résultat de la SA, d'une provision pour risques et charges, dans la mesure où elle est nécessaire, selon les principes généralement admis dans le commerce, pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Cette opération comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats imposables (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, D.________ 1994, p. 231). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarques 1065).
b) Le contribuable doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt (Archives no 47 p. 536 et ss notamment 539). Les recourants ont mis en avant l'insolvabilité des trois débiteurs du prêt de 68'000 fr. pour justifier la constitution d'une provision de 70'000 fr. dans les comptes de la société au 31 décembre 1990. Cela paraît vraisemblable, en ce qui concerne G.________, dont la faillite a été prononcée et dont l'insolvabilité est notoire, pour E.________, qui a exposé au tribunal sa propre situation et celle de F.________, ce dernier étant également insolvable.
c) La régularité de l'opération sera donc admise. Les dirigeants de la société anonyme sont les maîtres de sa gestion et l'administration fiscale doit se limiter à opérer un contrôle de régularité, et non d'opportunité, sans s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (Rivier, op. cit. p. 276); cette dernière ne saurait dès lors remettre en cause après coup l'octroi du prêt ici litigieux, même si cette opération s'est avérée après coup hasardeuse. Par conséquent, c'est à tort que l'autorité intimée a procédé à une reprise de 70'000 fr. sur la déclaration d'impôt de X.________ SA et des époux X.________ pour la période 1991-1992. La perception, à concurrence de ce dernier poste, d'un complément d'impôt fédéral, d'une part, cantonal et communal, d'autre part, n'est donc pas justifiée. Les décisions de taxation ne peuvent par conséquent être maintenues.
5. Dès l'instant où il admet la constitution d'une provision de 70'000 fr. pour la période fiscale 1991-1992, le tribunal ne saurait conclure à l'existence d'une soustraction, ni maintenir des amendes de ce chef. Les décisions devraient par conséquent être réformées sur ce point, le tribunal estimant devoir procéder à la recalculation des amendes notifiées; on verra cependant que seule l'une des quatre décisions querellées arrête une amende qui tient compte de la provision précitée, ce qui paraît au demeurant trahir les hésitations de l'ACI à ce sujet (v. décision concernant A. X.________ pour l'impôt fédéral direct). En préambule, on gardera à l'esprit que, selon les explications qu'elles a fournies après l'audience, l'ACI a arrêté à 60 % du montant de l'impôt soustrait le montant des pénalités infligées à X.________ SA et à A. X.________ pour soustraction consommée; bien que cela ne soit pas précisé, cette indication ne vaut que pour les décisions rendues en matière d'impôt fédéral direct.
a) La soustraction consommée à l'impôt fédéral direct est réprimée par une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). Selon le nouveau régime applicable dès le 1er janvier 1995, l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (art. 175 al. 2 LIFD).
aa) Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a déjà jugé que la loi du 14 décembre sur l'impôt fédéral direct (LIFD) était a priori plus favorable que l'AIFD abrogé, s'agissant des infractions de soustraction consommée (arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). En revanche, dans le même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large dans l'AIFD (art. 131 al. 2), ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (cf. Archives 56, p. 355), que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2).
bb) In concreto, le tribunal fera toutefois application des anciennes dispositions. En comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû), on s'aperçoit que selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et ss), le coefficient d'amende permet effectivement à l'autorité intimée d'infliger une pénalité équivalant au 60 % du montant d'impôt soustrait; il n'est pas exclu que l'on aboutisse au même résultat dans le cadre des art. 176 al. 2 et 175 LIFD, mais cela n'est pas certain (circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 21 du 7 avril 1995).
b) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêt FI 94/0035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).
c) aa) S'agissant de l'impôt fédéral direct, le tribunal constate, au préalable, la présence d'une erreur dans les décisions notifiées par l'ACI, en tant qu'elles ont trait aux amendes infligées à X.________ SA et à A. X.________ pour soustraction consommée. Les éléments incriminés ont en effet trait aux périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990. Dans ses explications finales, l'ACI admet l'erreur, soulignant toutefois que cette dernière ne résulte que d'une "faute de frappe". Par ailleurs, on ne peut reprocher aux contribuables une soustraction consommée pour la période 1991-1992, mais tout au plus une tentative, la taxation définitive n'étant pas entrée en force au jour où la soustraction a été constatée (pour le cas de A. X.________: v. plus bas bbb). Enfin, la période 1993-1994 n'est pas en cause ici. Il convient par conséquent de rectifier ces décisions.
aaa) Le bénéfice imposable de X.________ SA se monte, compte tenu de ce qui précède, à 10'700 fr. (21'400 fr. : 2) pour la période 1991-1992 (période de calcul 1989-1990), soit un impôt annuel dû de 524 fr., au taux appliqué dans la décision attaquée (4,9 %). Ainsi, le montant de l'amende pour soustraction consommée pour la période 1991-1992 pourrait-il, en pareil cas, atteindre 1'048 fr. (524 fr. x 200 %), conformément à l'art. 129 al. 1 AIFD (cf Instructions de la division principale de l'impôt fédéral direct in Archives 56, 347-348). La taxation n'étant toutefois pas définitive, seule une pénalité pour tentative de soustraction peut être infligée à la société. Conformément à l'art. 131 al. 2 AIFD, l'amende est, en pareil cas, fixée à la moitié de la pénalité qui serait infligée en cas de soustraction consommée durant la période de taxation 1991-1992, ce qui devrait conduire le tribunal à prononcer une amende de l'ordre de 500 fr. à l'encontre de X.________ SA. L'ACI a toutefois exposé, dans ses explications finales, avoir arrêté le montant des amendes pour soustraction consommée à 0,6 fois le montant de l'impôt éludé, de sorte qu'elle a limité à 600 fr. le montant de l'amende pour tentative de soustraction durant cette période. Même s'il n'est pas en mesure de faire siens les calculs opérés par l'autorité intimée, le tribunal estime en définitive que la sanction précitée est appropriée aux circonstances du cas. Par conséquent l'amende prononcée à l'encontre de X.________ SA pour la période 1991-1992 sera confirmée.
bbb) Le revenu des époux X.________ pour la période de taxation 1991-1992 (période de calcul 1989-1990) est, compte tenu de ce qui précède, fixé à 118'400 fr., soit un impôt annuel dû, selon l'art. 40 al. 1 AIFD, de 5'507 fr., l'impôt soustrait se monte ainsi à 2'498 fr. 90. Selon le même raisonnement, il conviendrait d'infliger à A. X.________ une amende de 3'000 fr. (0,6 fois le montant de l'impôt soustrait durant la période) pour soustraction consommée durant la période de taxation 1991-1992. Toutefois, en ce qui concerne A. X.________, la période 1991-1992 était définitive au moment de l'ouverture du contrôle contre lui, mais non au moment du début de l'enquête contre la société, ce qui est décisif pour déterminer s'il s'agit d'une soustraction consommée ou d'une tentative (arrêt FI 94/0035 du 17 novembre 1994, déjà cité). Par conséquent, le tribunal arrêtera, conformément à l'art. 131 al. 2 AIFD, la quotité de l'amende infligée à A. X.________ pour tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct à 0,3 fois le montant d'impôt soustrait durant la période 1991-1992, soit 1'500 fr.
bb) Les décisions seront également réformées en tant qu'elles ont prononcé à l'encontre des contribuables des pénalités pour tentative de soustraction à l'impôt cantonal et communal.
aaa) L'admission de la provision constituée au bilan de X.________ SA au 31 décembre 1990 fait apparaître pour celle-ci un bénéfice imposable modifié négatif de 136'648 fr., soit -10'500 fr. de bénéfice négatif imposable moyen pour la période 1991-1992. Vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI, la contravention ayant été constatée avant la fin de la période de taxation 1991-1992, une majoration de 10% des éléments soustraits doit être rajoutée aux éléments imposables rectifiés de la période de taxation En l'espèce, l'ACI a effectué pour 88'834 fr. de reprises pour la période de taxation 1991-1992 et a, fort curieusement, infligé, pour la même période, une pénalité de 1'834 francs. Or, après avoir déduit du bénéfice imposable la provision de 70'000 fr., le tribunal devrait arrêter à 1'883 fr. (10 % de 18'834 fr.) le montant de la pénalité due. Il peut s'agir d'une erreur de calcul, d'une nouvelle faute de frappe ou, ce qui peut être vraisemblable, d'une renonciation à considérer comme une soustraction la constitution au bilan de la société d'un amortissement non justifié sur des prêts privés. Bien qu'interpellée, l'ACI n'a fourni aucune explication à ce sujet. Toujours est-il que le tribunal renonce à reformer au détriment de la recourante la décision sur ce point. Il confirmera par conséquent le montant de la pénalité infligée, soit 1'834 fr. ce qui porte à -134'814 fr. le bénéfice négatif modifié pour l'année de calcul 1990 et à 13'349 fr. (26'697 fr. : 2) le bénéfice moyen modifié, pénalités de 10% comprises, pour la période de taxation 1991-1992.
bbb) La même réflexion et les mêmes interrogations s'imposent en ce qui concerne les époux X.________, puisque, pour la période 1991-1992, la pénalité de 10% a été fixée, conformément à l'art. 128 al. 2 LI, à 1'883 fr., alors que l'ACI a arrêté à 88'834 fr. le montant des reprises à effectuer durant l'année de calcul 1990. Compte tenu de l'admission au bilan de X.________ SA de la provision de 70'000 fr., il n'y a aucune raison de ne pas diminuer de cette somme les prestations appréciables en argent dont A. X.________, en sa qualité d'actionnaire unique de X.________ SA a bénéficié. Le revenu imposable annualisé des époux X.________ se monte ainsi à 240'983 fr. durant la période de taxation 1991-1992, auquel il convient d'ajouter les pénalités de 10 % des éléments soustraits, soit 3'396 fr., année de calcul 1989 et 1'883 fr. pour 1990, soit 246'262 fr. Le revenu moyen modifié, pénalités comprises, se monte ainsi à 123'131 fr. par an pour la période de taxation 1991-1992.
6. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours comme bien fondé.
a) Aucune reprise ne sera effectuée, en relation avec le prêt de 70'000 fr. accordé par X.________ SA aux débiteurs G.________, E.________ et F.________, ce qui porte, avec les pénalités de l'art. 128 al. 2 LI, à 13'349 fr. le bénéfice imposable de X.________ SA pour la période de taxation 1991-1992 et à 123'131 fr. le revenu annuel imposable de A. et B. X.________ durant la même période. Les décisions seront ainsi réformées dans ce sens; la cause sera au surplus retournée à l'autorité intimée afin qu'elle notifie à X.________ SA et aux époux X.________, des nouveaux bordereaux d'impôt établis en fonction de ce qui précède, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période de taxation 1991-1992.
b) En revanche, les amendes dues par X.________ SA et A. X.________ seront fixées par le tribunal.
Les frais seront laissés à la charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, auront droit, pour le surplus, à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. Le chiffre 1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 décembre 1994 notifiée à X.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est modifié en ce sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 10'700 fr. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
III. Le chiffre 1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 décembre 1994 notifié à B. et A. X.________ en matière d'impôt fédéral direct est modifié en ce sens que le revenu annuel moyen imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 118'400 fr. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
III. Le chiffre 1 de la décision notifiée à X.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal est modifié en ce sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 13'349 fr., pénalité selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI comprise. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
IV. Le chiffre 1 de la décision notifiée à A. et B. X.________ en matière d'impôt cantonal et communal est modifié en ce sens que le revenu annuel moyen imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 123'131 fr., pénalité selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI comprise. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
V. Le chiffre 2 de la décision du 22 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à X.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est réformé en ce sens que sont prononcées:
une amende pour soustraction pour la période 1987-1988: fr. 1'300.-- - une amende pour soustraction pour la période 1989-1990: fr. 1'800.-- - une amende pour tentative de soustraction 1991-1992: fr. 600.-- ________ fr. 3'700.--
VI. Le chiffre 2 de la décision du 22 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à A. X.________ en matière d'impôt fédéral direct est réformé en ce sens que sont prononcées:
une amende pour soustraction pour la période 1987-1988: fr. 1'200.-- - une amende pour soustraction pour la période 1989-1990 fr. 2'000.-- - une amende pour tentative de soustraction 1991-1992: fr. 1'500.-- ________ fr. 4'700.--
VII. Les décisions sont pour le surplus confirmées.
VIII. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IX. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants, solidairement entre eux, une indemnité de 1'000 (mille) francs, à titre de dépens.
Lausanne, le 12 mars 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).