CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 octobre 2000
sur le recours interjeté par X.________, à ********,
contre
les décisions rendues le 26 avril 1994 par l'Administration cantonale des impôts
- pour le Département des finances (rappels d'impôt, taxation définitive et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (rappels d'impôt, décision de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
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Composition de la section: M. Pierre Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber
Vu les faits suivants:
A. X.________ est administrateur unique de la société ******** SA, à ********, qui a pour but social l'exécution des travaux de maçonnerie, béton armé et génie civil. Il détient la majorité du capital actions de la société.
B. En date du 18 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a informé X.________ que, selon les informations en leur possession, ses déclarations d'impôt pour 1991-1992 et les années antérieures ne seraient pas exactes et que par conséquent il ferait l'objet d'une procédure de soustraction.
C. En date du 4 février 1994, l'ACI a communiqué à X.________ les rappels d'impôts envisagés, tout en lui impartissant un délai de 20 jours pour faire part de ses observations et demander le cas échéant d'être entendu personnellement par l'autorité. Ce document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale en cas de production de documents faux ou falsifiés. Selon le tableau récapitulatif établi par le contrôleur, les libéralités non déclarées durant la période considérée atteignaient les montants suivants:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Ristournes ******** SA
300
11'345
11'955
8'950
12'360
6'1000
Ristournes ********
8'174
1'863
---
---
119
---
Loyer pour bureau privé
2'400
3'000
3'000
3'000
3'600
3'600
Part. privée aux frais de véhicules
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
Primes assurances risque pur
943
889
889
889
830
830
Rétrocession primes Union Suisse Assurances
---
---
---
---
4'800
---
Total des libéralités
14'817
20'097
18'844
15'839
24'709
13'530
Frais de transport de Monsieur non admis en déduction en raison de l'utilisation d'un véhicule professionnel, par ailleurs non mentionné sur le certificat de salaire
3'960
3'960
4'320
4'320
4'320
4'320
Autres frais professionnels de Monsieur non admis en déduction en raison de l'indemnité forfaitaire, par ailleurs non mentionnée sur le certificat de salaire
1'400
1'400
1'500
1'500
1'600
1'600
Revenu du Département de travaux publics
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260
Pénalité 10% selon art. 128 al. 2, lettre a LI
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2'026
908
Total des reprises
15'726
21'006
20'213
17'208
28'204
16'167
En date du 28 mars 1994, l'ACI a entendu X.________ et son mandataire M. ******** au sujet de la reprise pour le loyer pour bureau privé, de la part privée aux frais de véhicules, de la reprise pour frais de transport et autres frais professionnels du contribuable, ainsi que sur la quotité de l'amende.
D. Par décision du 26 avril 1994, X.________ s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. Se référant à l'entretien avec le contribuable et son mandataire, l'ACI a renoncé à reprendre la part privée aux frais de véhicule à raison de 3'000 fr. par période fiscale envisagée et a réduit la reprise pour le loyer pour bureau privé à 949 fr. pour 1985, à 1'549 fr. pour 1987-1988 et à 2'149 fr. pour 1989-1990). Pour le reste elle a confirmé les rappels d'impôt envisagés dans l'avis de prochaine clôture.
Des considérants de ces décisions, on retiendra que l'amende prononcée en matière cantonale et communale, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, correspond à 0,35 fois le montant de l'impôt soustrait durant ces deux périodes. S'agissant d'une soustraction légère, la quotité de l'amende selon la pratique de l'ACI devrait se situer entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait. En ce qui concerne la période suivante, une pénalité consistant dans la majoration de 10% des éléments soustraits a été appliquée conformément à l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, le coefficient (proportion de l'amende par rapport à l'impôt soustrait) est de 0,75 au lieu de 1, voire 1,1 selon les instructions de la Division principale de l'impôt fédéral direct à Berne, pour les périodes de 1987 à 1990 (l'infraction étant considérée comme consommée, vu le caractère définitif de la taxation au moment de la décision), alors qu'il approche 0,35 pour la période 1991-1992 (l'infraction étant qualifiée de tentative, réprimée selon l'art. 131 al. 2 AIFD, en vigueur au moment de la décision attaquée, vu le caractère provisoire de la taxation à ce moment).
E. Par acte sommairement motivé du 19 mai 1994, X.________ a recouru contre les décisions rendues à son encontre. Le recourant conteste la reprise des frais de transport en raison de l'utilisation d'un véhicule professionnel, en faisant valoir qu'il s'est acquitté personnellement de différentes factures de carburant qui n'ont pas passé dans la comptabilité de l'entreprise.
L'ACI a déposé ses déterminations le 11 août 1994. Elle conclut au rejet du recours. Selon elle, M. X.________ n'a nullement démontré ce qu'il allègue et par conséquent, utilisant un véhicule de la société pour se rendre au travail, il s'est rendu coupable d'une soustraction fiscale pour avoir déduit dans ses déclarations d'impôt 1987-1992 un montant au titre de frais de déplacement.
F. Le Tribunal administratif a convoqué les parties en audience pour le 21 mars 1995. Le recourant ne s'est pas présenté et le tribunal, siégeant avec les assesseurs Etienne Rodieux et Jean-Paul Kaeslin, a brièvement entendu le représentant de l'ACI, M. ********. Le recourant s'est excusé par la suite en expliquant par lettre du 29 mars 1995 qu'il avait confondu l'heure et en demandant de pouvoir produire les factures de carburant, ce que la section alors saisie lui a accordé. Il a en revanche renoncé à être entendu.
Le recourant a versé au dossier quatre lots de factures d'essence adressées à son domicile privé par le garage du ********. Ces lots de factures, dont le total annuel oscille entre 4'200 et 4'900 fr., concernent respectivement les années 1989, 1990, 1991 et 1992. Appelée à se déterminer sur les nouvelles pièces versées au dossier, l'ACI a maintenu ses conclusions initiales, soutenant que le montant de 3'000 fr. par an accordé au recourant par l'Administration cantonale des impôts à titre de frais de déplacement devait largement couvrir les éventuels frais d'essence payés par celui-ci.
Le tribunal, statuant dans la composition indiquée en tête du présent arrêt en raison de la démission d'assesseur survenue dans l'intervalle, à délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recourant conteste les reprises concernant les frais de transport, dont la déduction a été refusée en raison de l'utilisation d'un véhicule professionnel. Selon lui la déduction doit être admise car il a payé lui-même l'essence.
a) Selon l'art. 23 alinéa 1 lettre l, sont déduits du revenu les frais de transport du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (...). Pour l'impôt fédéral direct l'art. 22 bis AIFD complété par les directives de l'administration fédérale des contributions a une teneur identique. Il incombe au contribuable de prouver les faits de nature à diminuer sa dette d'impôts (ASA 55, p. 625 cons. 3a).
Constitue une soustraction au sens de l'art. 129, al. 1 AIFD remplacé par l'art. 175 alinéa 1 LIFD dont le fond reste identique, le fait que le contribuable déduise des frais professionnels alors qu'ils lui sont remboursés par son employeur sans être mentionnés sur le certificat de salaire s'il est établi de façon suffisamment sûre que celui-ci était conscient du caractère inexact ou incomplet de ses indications (RDAF 1989 p. 429; Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, p. 56 no 3.2.1).
b) En l'espèce il n'est pas contesté que le recourant se servait d'un véhicule de son entreprise dont il est non seulement l'employé mais encore l'administrateur unique et l'actionnaire majoritaire. Le recourant soutient en revanche avoir droit à la déduction pour frais de déplacement car il ne se fait pas rembourser les frais d'essence de la voiture par la société, produisant à l'appui des factures d'essence adressées à son domicile privé par un garage de ******** proche de son entreprise.
D'emblée, on constate que le recourant n'a pas produit de factures d'essence pour les années de calcul 1985, 1986, 1987 et 1988. Le Tribunal ne peut donc que confirmer les décisions attaquées en tant qu'elles concernent les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990.
Pour ce qui concerne les années de calcul 1989 et 1990, le recourant a produit des factures totalisant respectivement 4'295,80 et 4'284,90 fr. Ces documents ne permettent pas de savoir à quel véhicule ils se rapportent. Tout au plus peut-on supposer, à lire les factures des derniers mois de 1990 qui sont plus détaillées que les précédentes, qu'il s'agissait de deux véhicules différents puisqu'une partie des livraisons concernent de l'essence Super tandis que le solde - soit la plus grande partie - concernait de l'essence sans plomb. Le recourant allègue dans sa lettre du 29 mars 1995 qu'il utilisait son véhicule presque exclusivement pour son entreprise, y compris le samedi pour aller travailler au bureau ou rencontrer des clients, et qu'il roulait rarement le dimanche et dans ce cas avec le véhicule de son épouse. Il fait valoir que les factures produites reflètent assez bien la moyenne de consommation de benzine payées par ses soins.
Le recourant perd cependant de vue que l'ACI a déjà tenu compte de son argumentation dans les décisions attaquées en renonçant à reprendre la part privée pour frais de véhicules, pour laquelle son avis de prochaine clôture du 4 février 1994 annonçait une reprise de 3'000 francs par année. En effet le recourant, administrateur unique et actionnaire majoritaire, usant à titre privé une voiture de l'entreprise, a ainsi joui d'un avantage en nature imposable qu'il n'a pas déclaré et cela même s'il a payé l'essence de sa poche. Il a ainsi simplement diminué d'autant l'avantage dont il a bénéficié. Au vu des maigres justificatifs produits par le recourant au cours de la procédure de recours seulement, la décision de l'ACI de renoncer à la reprise de 3'000 francs par an de part privée de véhicule en compensation des frais d'essence invoqués et ne pas admettre de déduction pour frais de déplacement est une solution équitable qui doit être confirmée.
Vu ce qui précède, il y a lieu de confirmer également la reprise effectuée pour la période de taxation 1991-1992.
c) On doit encore examiner si X.________ réalise l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). L'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.
En l'espèce, l'autorité fiscale a retenu qu'il s'agissait d'une soustraction par dol éventuel, donc intentionnelle pour les motifs suivants: "au vu des montants en cause le recourant ne pouvait ignorer commettre une soustraction fiscale". Le recourant ne s'est pas déterminé sur ce point, se contentant de demander l'admission de la déduction pour frais de déplacement. Comme directeur et administrateur unique de la société le recourant devait savoir qu'il aurait dû indemniser la société pour l'usage à titre privé d'un véhicule d'entreprise ou alors déplacer cet avantage comme revenu provenant de la société, auquel cas seulement il aurait pu déduire une somme à titre de frais de déplacement. Il ne fait pas de doute qu'en ne déclarant pas l'avantage tiré de l'usage privé du véhicule d'entreprise et en demandant en outre une déduction pour frais de déplacement, le recourant a commis une soustraction fiscale intentionnelle et une tentative de soustraction en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour la période 1991-1992.
2. Pour le surplus, le recourant, qui ne conteste pas les autres reprises effectuées par l'autorité intimée, ne critique pas non plus la quotité des amendes prononcées à son encontre. Il y a donc lieu de confirmer dans leur entier les décisions attaquées.
On observera pour terminer que dans sa lettre du 20 mars 1995, le recourant revient sur la question de la reprise concernant le loyer pour le bureau qu'il occupait à son domicile. Cependant, présentée après l'échéance du délai de recours, cette conclusion nouvelle n'est pas recevable.
3. Au vu de ce qui précède, les décisions attaquées doivent être intégralement confirmées, ce qui conduit au rejet du recours.
Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument de 1'000 fr. doit être mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.
III. La décision rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt fédéral direct est maintenue.
IV. Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 17 octobre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)