CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 août 1995
sur le recours interjeté par l'hoirie de feu A. A.________, savoir son épouse, B. A.________, et ses deux enfants, C. A.________ et D. A.________, à ********, représentée par l'Union de Banques Suisses, succursale de Lausanne, au nom de qui agit Me Jacques Schopfer,
contre
la décision rendue sur réclamation le 12 avril 1994 par l'Administration cantonale des impôts, refusant de faire droit à une demande de revision en matière d'impôt sur les donations.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. C.-F. Constantin et M. R. Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le 12 décembre 1984, M. et Mme A.________ sont arrivés à B.________, venant de F.________, comme Suisses rentrés de l'étranger après une absence de plus de 20 ans. A cette époque ils avaient un enfant C. A.________ né le 11 novembre 1978. Un second enfant, D. A.________ est né le 1er octobre 1985.
Se sachant très malade, A. A.________ a pris diverses dispositions pour assurer le transfert de son patrimoine à son épouse et à ses enfants. Son conseiller fiscal, C.________, de la société fiduciaire OFISA à Lausanne, l'avait notamment informé du fait que les titres américains dont il était propriétaire et dont il sera question ci-après, étaient susceptibles, en cas de dévolution à cause de mort, d'un impôt sur les successions aux Etats-Unis. Au contraire, en cas de transfert par donation entre vifs, un tel impôt ne serait pas prélevé, pas plus qu'un impôt sur la donation. Suivant la déclaration de C.________ à l'intention du tribunal, du 30 décembre 1994, il importait peu à A. A.________ que le transfert de ses titres américains à sa famille se fasse par donation entre vifs ou par voie successorale, sinon au regard des conséquences fiscales de chacune de ces solutions; autrement dit, A. A.________, en souscrivant les donations portant sur ses actions américaines, visait exclusivement un objectif fiscal, à savoir échapper à l'impôt américain sur les successions.
B. M. A. A.________ a signé, le 3 décembre 1986, un testament authentique devant le notaire Décombaz, homologué le 5 janvier 1987. Par ces dispositions, il a légué à son épouse l'usufruit viager de toute la part dévolue à leurs enfants, ainsi que la pleine propriété du solde de la quotité disponible. Un legs de Fr. 250'000.-- net d'impôt a en outre été attribué à M. ********, un non-parent.
C. Le 18 décembre 1986, soit la veille de son décès, M. A. A.________ a en outre procédé à deux donations mobilières d'actions américaines en faveur de ses enfants. Les termes de la donation étaient les suivants :
a) donation immédiate de toutes les actions lui appartenant, de la société D.________, dont le siège est à St-Petersburg, Floride, USA, à ses deux fils mineurs, C. A.________ et D. A.________, chacun pour moitié;
b) donation immédiate de toutes les actions lui appartenant, de la société E.________, dont le siège est à Desmoines, Iowa, USA, à ses deux fils mineurs, C. A.________ et D. A.________, chacun pour moitié.
Il a été prévu que les actions données demeureraient soumises à l'administration et à la jouissance du donateur jusqu'à sa mort et ensuite à l'usufruit viager de son épouse. Le notaire Marius Décombaz a certifié l'authenticité des signatures apposées sur ces actes par M. A. A.________ et son épouse.
Lors de son décès, M. A.________ était propriétaire d'immeubles en F.________, à B.________, G.________, H.________ et I.________, ainsi que de biens mobiliers.
D. a) Sur la base de la désignation de la succession de l'Office de Paix de B.________, le décompte de l'impôt sur les successions du 1er mai 1987 a fixé l'actif brut à Fr. 4'259'190.-- et l'actif net à Fr. 3'013'898.--. L'impôt successoral total, cantonal et communal s'est élevé à Fr. 280'213.70.
b) Le décompte de l'impôt sur les donations établi le même jour par la Commission d'impôt du district de G.________ était le suivant :
Actions E.________ Fr. 7'524'464,00 Actions D.________ Fr. 171'562,00 Fr. 7'696'026,00
Impôt cantonal dû par les deux fils Fr. 269'360,90 Impôt communal B.________ Fr. 215'488,70 Fr. 484'849,60
c) L'impôt successoral, comme l'impôt sur les donations ont été acquittés.
E. Le 18 novembre 1991, l'avocat Jacques Schöpfer, de l'UBS, mandaté par B. A.________, a appris, par télécopie envoyée par son correspondant américain, que les actions ne pouvaient être enregistrées au nom des enfants avant que le problème de l'impôt américain sur les successions ne soit résolu. Or, dans la mesure où le donateur, feu M. A. A.________ s'était réservé l'administration et la jouissance des actions E.________, considérées comme biens américains, il avait un intérêt dans des propriétés américaines au jour de son décès et l'intégralité de la valeur des actions au 19 décembre 1986 était sujet, selon ces informations, à l'impôt américain sur les successions. L'Administration cantonale des impôts admet ce point, qui apparaît au demeurant digne de foi. Il a d'ailleurs été confirmé par un document télécopié du 11 janvier 1995, provenant également du correspondant américain de l'avocat Jacques Schöpfer. En effet, le fait que E. A.________ se soit réservé l'usufruit sur les actions pr¿itées confère à l'acte, au regard du droit américain, le caractère d'un transfert à cause de mort, susceptible d'une imposition successorale. On tiendra dès lors cet élément pour établi, quand bien même cette information émane exclusivement d'une étude d'avocats new-yorkaise et ne ressort pas, pour le surplus, d'une pièce établie par le fisc américain. Au demeurant, il était peut-être délicat pour les intéressés de saisir les autorités fiscales américaines d'une demande formelle, qui aurait pu être considérée comme une annonce, tardive, d'une donation à cause de mort imposable, avec les conséquences fiscales extrêmement lourdes qui pouvaient en découler; selon le document télécopié du 11 janvier 1995, la charge fiscale supplémentaire (sous forme d'impôts, d'intérêts et de pénalités) pouvant découler de la donation entre vifs (traitée comme un acte à cause de mort et par rapport à une imposition normale au titre de l'impôt sur les successions) s'élèverait à un ordre de grandeur de 900'000 $, soit plus d'un million de francs suisses.
Ainsi et en résumé, alors que les donations du 18 décembre 1986 visaient à échapper à un impôt américain sur les successions, ces actes aboutiraient plutôt aux fins contraires, à savoir une aggravation de la charge fiscale résultant d'une imposition sur les successions ordinaire.
F. Sur la base de la télécopie du 18 novembre 1991, l'hoirie A.________ a déposé, le 6 décembre 1991, une demande de révision de la décision de taxation de l'impôt sur les donations, mais aussi de la taxation pour l'impôt sur les successions pour faits nouveaux importants. Elle invoquait à ce titre le fait que la donation était entachée d'une erreur essentielle et était dès lors nulle ex tunc; la révision devait ainsi conduire à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les donations, celle-ci étant remplacée par une imposition successorale. La nullité de la donation permettrait en effet de considérer que les biens ont été attribués aux enfants mineurs et à l'épouse par succession. La convention conclue entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions sur la masse successorale et sur les parts héréditaires, du 9 juillet 1951, trouverait dès lors application.
En date du 14 juillet 1992 la Justice de Paix de B.________ a nommé un curateur pour les enfants mineurs de M. A.________ en la personne de M. ********, notaire à B.________, étant donné que les intérêts de l'épouse de feu M. A.________ et des enfants mineurs pouvaient être contradictoires dans le cadre de l'annulation de la donation, de la succession, de la liquidation du régime matrimonial des époux A.________ et dans la succession du grand-père paternel des enfants.
Le 15 octobre 1992, les hoirs de feu A. A.________, B. A.________, son épouse, C. A.________ et D. A.________, ses enfants, représentés par leur curateur, ont fait deux déclarations d'invalidation des donations, l'une en tant que donataires et l'autre en tant qu'héritiers.
G. Par décision du 23 septembre 1992, la Commission d'impôt et Recette de district de G.________ a rejeté les demandes de révision, estimant que l'erreur n'était pas essentielle et que les donations ne pouvaient dès lors être annulées.
Une réclamation contre ces décisions a été formée par l'avocat Jacques Schöpfer, de l'UBS, le 19 octobre 1992, pour le compte de l'hoirie A.________.
H. Me Schöpfer affirme avoir constaté que le décompte des donations était entaché d'autres erreurs encore, ce sur les points suivants :
a) Avant la donation du 18 décembre 1986, A. A.________ était propriétaire de 146'753 actions E.________ et ses deux enfants C. A.________ et D. A.________ chacun de 2'952 actions, soit au total 152'657 actions. Un impôt sur les donations de Fr. 474'041.10 a été prélevé sur le transfert de 152'657 actions. Celles, déjà propriété des enfants, auraient ainsi été inclues dans le décompte. L'impôt payé en trop s'élèverait à Fr. 18'333,50. L'hoirie A.________ se réfère à cet égard à des pièces produites par B. A.________, en annexe à sa déclaration d'impôt, du 2 novembre 1987.
La réclamante n'a cependant pas été en mesure de préciser de quelle façon les enfants C. A.________ et D. A.________, nés respectivement en 1978 et 1985 et donc âgés de 9 et 2 ans au moment de la donation, étaient devenus propriétaires desdites actions.
b) Le rapport de l'expert américain concernant l'évaluation de ces actions en vue de leur assujettissement à l'impôt successoral américain a établi que, six mois après la date du décès, la valeur de ces titres était égale à zéro. L'impôt de donation payé sur ces actions s'est élevé à Fr. 10'808.40.
L'hoirie A.________ a dès lors complété ses réclamations initiales par des conclusions subsidiaires tendant à la correction, par le biais de la révision, des erreurs évoquées ci-dessus.
I. Par décisions sur réclamations rendues le même jour, soit le 12 avril 1994, l'Administration cantonale des impôts a écarté les réclamations déposées, tant s'agissant de la révision de la taxation des donations du 1er mai 1987, que de celle de l'impôt sur les successions, du même jour. C'est contre la décision relative à la révision de la taxation de l'impôt sur la donation qu'est dirigé le recours formé le 11 mai 1994, par l'intermédiaire de l'Union de Banques Suisses. Celle-ci conclut avec dépens à l'admission de la demande de révision, l'imposition des deux donations du 18 décembre 1986 étant annulée et les montants d'impôts payés, soit Fr. 484'849,60, restitués aux intéressés, avec intérêt à 5% dès la date du paiement de ce montant; elle conclut au surplus, à titre subsidiaire, à la révision à la baisse de l'imposition des donations, compte tenu des faits nouveaux complémentaires concernant les actions de la société E.________, respectivement les actions D.________
L'Administration cantonale des impôts, dans sa réponse du 5 juillet 1994, conclut au rejet du recours. Les recourants, respectivement l'Administration cantonale des impôts ont par ailleurs complété leurs moyens dans des écritures des 2 septembre et 5 octobre 1994; on relèvera que les recourants se réfèrent, dans leurs écritures, à diverses consultations successives du professeur Paul Piotet.
A la suite de la production de diverses pièces par l'UBS, le 12 janvier 1995, l'Administration cantonale des impôts, puis la recourante, ont complété leurs moyens par des écritures des 25 janvier et 15 février 1995.
On reviendra pour le surplus sur les arguments des parties dans la partie droit ci-après.
Considérant en droit:
1. La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force. Elle se distingue du nouvel examen, généralement possible en matière de décisions administratives, mais non s'agissant de taxations fiscales qui, une fois définitives, acquièrent l'autorité de chose jugée, aussi bien formellement que matériellement (TA, arrêt du 10 mai 1994 FI 93/016 et références citées). En matière d'impôt sur les donations, la révision est ouverte dans les cas prévus par l'art. 54 LMSD. Cette disposition a la teneur suivante :
"La taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
Cette révision peut intervenir dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard, pour les cas visés sous lettres a) et b), dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lettre c), dans les dix ans dès ladite communication."
En l'occurrence, la recourante fait valoir le motif de révision tiré de l'art. 54 lit. c LMSD. Elle soutient que les deux donations faites le 18 décembre 1986 par feu A. A.________ à ses deux enfants mineurs étaient entachées d'une erreur essentielle qui devrait entraîner leur invalidation; elle a produit une déclaration d'annulation de ces actes pour ce vice du consentement prise le 15 octobre 1992. L'Administration cantonale des impôts considère pour sa part que l'erreur sur les conséquences de la donation est une erreur sur les motifs qui n'est pas essentielle au regard de l'art. 24 CO et qui ne justifie pas l'annulation des actes de donation. Ce n'est qu'à titre subsidiaire que l'hoirie recourante fait valoir d'autres moyens de révision, qui relèvent cependant également de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD (erreur dans le nombre d'actions transférées, certaines d'entre elles appartenant déjà aux enfants du défunt lors du décès; expertise relative à la valeur des titres D.________). On n'abordera bien évidemment ci-après ces moyens subsidiaires que dans l'hypothèse où le moyen tiré de l'erreur essentielle invalidant les donations précitées devrait être écarté.
On ajoutera encore que les demandes de révision ont été formées en temps utile, compte tenu de la règle (généreuse par rapport à celle de l'art. 107 LI) de l'art. 54 al. 2 LMSD.
2. On entend par fait nouveau au sens de l'art. 54 LMSD, celui qui s'est produit avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541). La loi n'autorise la révision que si le requérant a été empêché d'invoquer ces faits dans la procédure ayant conduit à la décision dont la révision est demandée, voire dans le cadre d'un recours. Cette impossibilité implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on peut attendre de lui pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Ces faits nouveaux doivent en outre être importants, c'est-à-dire être susceptibles d'entraîner une modification de la décision en faveur du requérant (ATF non publié du 29 septembre 1993, en la cause C. c. IIe Cour de droit public).
Il est admis que l'annulation d'un contrat à raison d'un vice du consentement, notamment pour erreur essentielle, rétroagit à la date de sa conclusion, de sorte que le transfert convenu, mais annulé, ne déploie aucun effet juridique et, notamment, n'est pas soumis à l'impôt (dans ce sens, voir Archives 56, 667). Dans l'espèce citée, la convention de transfert avait été modifiée, quant à son prix, avant même que l'imposition ne soit arrêtée de manière définitive. Dans le cas présent, en revanche, il s'agit de savoir, en premier lieu, si l'annulation du contrat pour erreur essentielle est susceptible de constituer en outre un motif de révision d'une taxation entrée en force. La réponse n'est en effet pas évidente, dans la mesure où les déclarations d'invalidation sont datées du 15 octobre 1992 et sont, partant, postérieures aux taxations du 1er mai 1987. On doit cependant considérer que, dans la mesure où l'invalidation des donations devrait être admise par le fisc (voir sur ce point ci-après le considérant 3 lit. b), celle-ci met à néant ces actes, avec effet ex tunc, soit au 18 décembre 1986. Cela étant, suivant à ce sujet l'opinion de la doctrine (Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 141 s.), le tribunal retient que l'on se trouve ici également en présence d'un fait nouveau au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD (pour un autre exemple de faits rétro-agissant à une date antérieure à la taxation, voir un arrêt fribourgeois au StE 1991 B. 97.11 No 10; on relève aussi que, s'agissant de transactions judiciaires, leur invalidation pour vice du consentement est examinée dans le cadre d'une procédure similaire à une révision, ATF 114 I b 74).
3. La problématique de l'invalidation des donations ici en cause pour erreur essentielle peut être subdivisée en une série de questions, aussi délicates les unes que les autres :
a) On pourrait tout d'abord se demander si véritablement c'est le droit suisse qui s'applique à ces conventions, puisqu'elles ne visaient, selon les recourants, que des objectifs fiscaux, ce aux Etats-Unis. Cet aspect n'est cependant pas déterminant, le droit applicable étant celui du domicile du débiteur de la prestation caractéristique, soit ici le donateur et par conséquent la Suisse (ATF 110 II 156; Keller/Kostkiewicz, IPRG Kommentar, nº 46 ss ad art. 117 LDIP; on ne saurait appliquer ici cette loi, qui est entrée en vigueur après la conclusion de la donation, mais elle n'a pas modifié sur ce point les solutions jurisprudentielles antérieures).
b) On peut ensuite se demander si les déclarations d'annulation de ces donations, le 15 octobre 1992, par les parties (ou plutôt, en lieu et place du défunt, par ses héritiers : ce qui suppose que le pouvoir d'invalider pour vice du consentement soit transmissible à cause de mort, mais tel est bien le cas) lient l'autorité fiscale. La jurisprudence parue à l'ATF 105 Ia 54 permet de répondre à cette question par la négative : en effet, l'annulation des donations vise bien un but exclusivement fiscal (voir à ce sujet les déclarations d'invalidation déjà citées, comme aussi le procès-verbal de la séance de la justice de paix du 14 juillet 1992). Cela étant, l'autorité fiscale saisie de la demande de révision, comme sur recours le Tribunal administratif, doivent résoudre à titre préjudiciel la question de l'existence ou non d'une erreur essentielle, susceptible de conduire à l'invalidation des donations. L'arrêt paru aux Archives 56,660 va d'ailleurs dans le même sens : le Tribunal fédéral a admis, sous l'angle de l'arbitraire il est vrai, que les autorités fiscales n'étaient pas liées par la modification apportée à titre rétroactif à un contrat par les parties à celui-ci, lors même qu'elles invoquaient pour ce faire une erreur essentielle.
c) Le régime légal qui découle de l'art. 24 al. 1 ch. 4 et al. 2 CO peut être résumé en ce sens que l'erreur sur les motifs ne permet pas l'invalidation du contrat, sauf si elle est qualifiée, soit si l'erreur porte sur la base du contrat (pour reprendre la formulation du texte allemand de l'al. 1 ch. 4 : "Grundlagenirrtum"). Plus précisément, l'erreur dans laquelle se trouve la partie qui entend invalider le contrat doit être pour elle une condition nécessaire de la conclusion (sans changement important) du contrat (c'est le volet subjectif du problème); d'autre part, la loyauté commerciale doit permettre de considérer cette condition comme telle (c'est le volet objectif). De l'existence de l'élément objectif découle la présomption de fait de l'élément subjectif.
aa) Sur cette base, le Tribunal fédéral a adopté une jurisprudence extrêmement restrictive sur la question de savoir si l'erreur de droit peut être considérée comme essentielle; en bref, il a considéré que l'erreur portant sur une situation juridique (par exemple le point de savoir si l'objet de la vente était une chose volée, ATF 109 II 319, ou si la constructibilité d'un bien-fonds était inférieure à ce qui était présupposé, voire inexistante ATF 96 II 101) peut être considérée comme essentielle. En revanche, les erreurs portant uniquement sur les effets du contrat ne sont jamais essentielles, aux yeux du Tribunal fédéral (ATF 118 II 58, cons. 3).
bb) C'est cette jurisprudence que critique le professeur Piotet (L'annulation pour erreur de droit, JT 1993 I 538 et références citées). A ses yeux, le droit positif ne permet pas de faire de distinction entre l'erreur de fait ou l'erreur de droit dans le cadre de l'application de l'art. 24 CO. Pour cet auteur, il faut donc examiner, pour l'erreur de droit également, si les éléments objectifs et subjectifs mis en évidence ci-dessus sont réalisés; ne sera en outre pas déterminant a priori le fait que l'erreur invoquée soit par hypothèse reconnaissable, voire même connue de l'autre partie lors de la conclusion; de même ne serait pas décisif le fait que l'erreur soit fautive ou non (l'art. 26 CO le démontre). On notera ici l'avis intermédiaire de Bruno Schmidlin (Commentaire bernois nº 308 ss ad art. 23/24 CO); il distingue en effet l'erreur portant sur une situation juridique (qui serait en réalité une erreur de fait), l'ignorance d'une règle ou enfin l'erreur sur les conséquences d'une règle. L'auteur attache dans ce dernier cas de l'importance au caractère impératif ou au contraire dispositif de la règle; il serait enclin à admettre plus aisément l'existence d'une erreur essentielle portant sur les conséquences d'une règle de droit dispositif, ce contrairement au Tribunal fédéral (voir spécialement nº 344 ss ad art. 23/24 CO). S'agissant par ailleurs de l'ignorance du droit, Schmidlin aurait tendance à appliquer l'adage selon lequel "nul n'est censé ignorer la loi" pour en déduire que la méconnaissance de la règle n'est pas excusable, même dans le cadre de l'art. 24 CO; il réserve tout au plus les règles connues de spécialistes seulement, pour autant d'ailleurs que l'intéressé se soit entouré des précautions nécessaires (autrement dit, selon lui, l'erreur de droit fautive exclut l'invalidation, malgré la teneur de l'art. 26 CO; sur ces questions, nº 327 ss ad art. 23/24 CO).
cc) La question se pose dans des termes similaires en matière fiscale. A cet égard, la jurisprudence, essentiellement cantonale, s'est généralement attachée à montrer que les conséquences fiscales d'un acte, pour importantes qu'elles soient, présentaient néanmoins un caractère accessoire par rapport à l'objectif principal visé (notamment, un transfert d'immeubles ou de titres, voir StE 1994 B 42.1 No 3, Zürich; Revue fiscale 1994, 379, Valais; 1992, 49, Thurgovie; pour la jurisprudence du Tribunal fédéral, voir Archives 56, déjà citées et JT 1977 I 251); dans cette mesure, l'on ne saurait admettre que les effets du contrat sur le plan de l'imposition sont des éléments que la loyauté commerciale permet de considérer comme des conditions nécessaires à sa conclusion. On peut observer à ce sujet que le Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence rendue en matière civile, et la doctrine précitée parviendraient très certainement à la même solution. Le cas d'espèce est néanmoins plus délicat, dans la mesure où l'autorité de céans a retenu ci-dessus que les donations du 18 décembre 1986 visaient exclusivement un objectif fiscal et que celui-ci n'a pas été atteint, ces actes aboutissant même selon toute vraisemblance à des fins contraires. On soulignera cependant d'emblée que les cas dans lesquels une transaction doit être considérée comme fondée exclusivement sur un but d'économie d'impôts devraient rester exceptionnels.
dd) Dans le cas d'espèce, le problème ne peut être résolu qu'en examinant s'il convient de se rallier aux solutions de Piotet, de Schmidlin ou encore du Tribunal fédéral.
Dans le dernier arrêt rendu sur cette question en matière civile (ATF 118 II 58), le Tribunal fédéral se borne à rappeler sa jurisprudence antérieure, puis à affirmer que l'erreur sur les effets juridiques d'un acte doit être qualifiée de simple erreur sur les motifs, qui ne peut pas être essentielle (consid. 3b). Enoncée de manière aussi absolue, cette solution ne paraît guère convaincante. Au demeurant, Schmidlin lui-même, qui suit pour l'essentiel la jurisprudence du Tribunal fédéral, la critique lui aussi (op. cit., No 342 ss), sans aller il est vrai aussi loin que Piotet. Dans l'espèce précitée, une travailleuse avait mis fin durant sa grossesse au contrat la liant avec son employeur par convention; elle a fait valoir ultérieurement le fait qu'elle ignorait les termes d'une convention collective de travail, qui lui offrait certaines garanties en cas de grossesse et affirmait qu'elle n'aurait pas passé cette convention si elle avait connu cette réglementation collective. Le Tribunal fédéral, on l'a vu, n'a pas été convaincu du caractère essentiel de l'erreur de la travailleuse; pourtant cette erreur portait bien sur l'objet même du contrat, à savoir la manière dont prendraient fin les relations de travail entre la personne enceinte et son employeur. On ne voit pourtant en tous les cas guère pourquoi la solution retenue en l'espèce différait de celle adoptée dans le cas du superficiaire qui s'était trompé sur le nombre de maisons pouvant être édifié sur une parcelle (ATF 96 II 101). Mais surtout, on ne comprend pas pour quelles raisons le Tribunal fédéral opère une distinction entre erreur de fait et erreur de droit, là où la loi ne fait pour sa part aucune différence (on pourrait adresser le même reproche à Schmidlin qui, après avoir rappelé les conditions ordinaires qui doivent être remplies pour que soit retenue une erreur essentielle, ajoute des exigences supplémentaires s'agissant de l'erreur de droit : op. cit. No 325 ad art. 23/24 CO). On doit sans doute plutôt conclure de la casuistique publiée que l'erreur sur les effets juridiques d'un contrat porte le plus souvent sur des éléments accessoires qui ne sauraient conduire à une invalidation de l'acte pour cause d'erreur essentielle; mais cela ne devrait pas conduire à priori sur une exclusion de principe de l'erreur de droit des cas d'application de l'art. 24 al. 1 chiffre 4 CO.
Par ailleurs, les solutions suggérées par Schmidlin exigent des distinctions fort délicates. Elles postulent également un examen du caractère fautif ou non de l'erreur de droit - avec la conséquence que, dans le premier cas, la voie de l'art. 24 al. 1 chiffre 4 CO est fermée - quand bien même l'art. 26 CO indique bien qu'un contrat peut être invalidé, même lorsque l'erreur provient de la partie qui souhaite la faire valoir. Pour prendre le cas d'espèce, la thèse de Schmidlin suppose sans doute que l'on vérifie la teneur exacte des conseils délivrés par C.________, la circonspection avec laquelle il a fourni des informations au sujet de l'imposition américaine et enfin la manière dont ses conseils ont été suivis par le défunt, ainsi que par les personnes qui ont contribué à la rédaction des donations. Schmidlin, dans son exposé, ne semble d'ailleurs se référer qu'au droit suisse, la question pouvant sans doute appeler une réponse différente s'agissant du droit étranger (l'adage "nul n'est censé ignorer la loi" apparaissant dans une telle hypothèse plus que théorique). Au vu de ce qui précède, le tribunal ne peut se rallier à l'opinion de Schmidlin, qui aboutit à des solutions par trop compliquées et heurtant d'ailleurs la règle résultant de l'art. 26 CO; il retient ainsi en définitive le régime exposé par Piotet, identique pour l'erreur de fait et l'erreur de droit.
Dans le cas d'espèce, on rappelle que les parties à la donation visaient un objectif exclusivement fiscal, à savoir faire échapper le transfert des actions américaines à l'impôt américain sur les successions; il apparaît ainsi clairement que, dans la mesure où ce but n'a pas été atteint, les conditions d'application de l'art. 24 al. 1 chiffre 4 CO sont ici réalisées (soit une erreur sur la base du contrat - Grundlagenirrtum -, tant sur le plan subjectif qu'objectif). L'existence d'une erreur essentielle pouvant donc être admise, l'autorité de céans retient que c'est à bon droit que les déclarations d'invalidation des donations du 18 décembre 1986 ont été souscrites.
Au demeurant, on le rappelle, l'admission d'une erreur essentielle dans des cas analogues à l'hypothèse du cas d'espèce devrait rester rare; en effet, l'invalidation du contrat pour vice du consentement (principalement pour erreur essentielle) doit en quelque sorte être assortie d'une preuve par l'acte, c'est-à-dire de la restitution de l'objet du contrat annulé (dans ce sens Rochat, op. cit. p. 142).
4. Il résulte des considérants qui précèdent que la demande de révision pour faits nouveaux, fondée sur l'erreur essentielle viciant les donations du 18 décembre 1986, doit être admise; il n'est dès lors pas nécessaire d'entrer en matière sur les moyens subsidiaires de révision; les conclusions principales du recours doivent dès lors être accueillies. Dans la mesure cependant où les actions qui faisaient l'objet de la donation doivent désormais entrer dans les actifs successoraux, l'autorité fiscale sera contrainte de réviser non seulement la taxation de l'impôt sur les donations, mais encore celle de l'impôt sur les successions, datées toutes deux du 1er mai 1987. Pour des raisons d'économie de la procédure, il paraît dès lors prématuré de statuer sur la demande en restitution de l'impôt payé à tort dans le cadre de la taxation sur la donation; cette question devra donc être examinée simultanément au prononcé d'une nouvelle décision dans le cadre de la taxation pour l'imposition de la succession de A. A.________.
Dans le cas présent, l'hoirie recourante, qui est intervenue à la procédure par l'intermédiaire de l'UBS, représentée par l'avocat Jacques Schöpfer, obtient gain de cause sur le principe; elle a donc droit à des dépens, qui seront arrêtés à Fr. 1'500.--.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision rendue sur réclamation le 12 avril 1994 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôts sur les donations est réformée, en ce sens que la taxation arrêtée le 1er mai 1987 à propos des donations consenties par A. A.________ le 18 décembre 1986 est annulée; le dossier est en outre renvoyé à l'autorité de taxation pour nouvelle décision s'agissant de la taxation de l'impôt sur la succession de feu A. A.________.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
IV. Une somme de Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) est allouée aux recourants, solidairement entre eux, à titre de dépens, à charge du Département des finances (Administation cantonale des impôts).
Lausanne, le 18 août 1995
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint