Incarto n. 80.2025.64
Lugano 16 ottobre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 marzo 2025 contro la decisione del 26 febbraio 2025 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 25 maggio 2020, il proprietario __________, costituiva a favore di RI 1 un diritto di compera, cedibile e trasmissibile, sulla superficie non edificata part. n. __________ e sulla quota di comproprietà coattiva lett. G di 2/14 del fondo part. n. __________ RFD del Comune di __________ per il prezzo di fr. 650’000.-.
Il contratto prevedeva in particolare che il diritto di compera potesse essere esercitato fino al 31 marzo 2021 e che il beneficiario del diritto di compera si sarebbe impegnato ad inoltrare una domanda di costruzione per una casa monofamiliare sul fondo in oggetto entro 30 giorni dalla firma dell’atto notarile.
B. Con successivo atto pubblico dell’8 ottobre 2020, RI 1 cedeva il diritto di compera in oggetto alla __________ per il prezzo di fr. 33'000.-.
Nell’atto pubblico RI 1 dichiarava di aver già presentato la domanda di costruzione – la quale risultava al vaglio delle autorità – e, da parte sua, la società cessionaria dichiarava di conoscere e di condividere pienamente la suddetta domanda. Veniva inoltre convenuto che la relativa licenza di costruzione sarebbe stata ceduta a favore della __________, con il perfezionamento della cessione del diritto di compera.
C. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il contribuente indicava quale valore di alienazione fr. 33'000.- e quale valore di investimento un importo di fr. 29'381.-, composto dai costi di acquisto e di vendita (fr. 4'380.65) e da altri costi per la domanda di costruzione (fr. 25'000.-). All’utile così calcolato (fr. 3'619.35) applicava l’aliquota del 3%, sicché l’imposta ammontava a fr. 1'121.99.
D. Notificandogli la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 dicembre 2024, l’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (di seguito UT) commisurava l’utile imponibile in fr. 28'619.- e l’imposta in fr. 8'871.90. Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale spiegava di non avere ammesso in deduzione la voce “altri costi” per fr. 25'000.- per il fatto “i costi di progettazione sono generalmente considerati spese di miglioria computabili, quando la costruzione in questione è stata realizzata”, mentre “nel caso specifico, nonostante i progetti siano stati ceduti alla parte acquirente, la stessa non li ha utilizzati”. Inoltre, l’UT aveva calcolato l’imposta applicando l’aliquota del 31%.
E. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 febbraio 2025, contestando la mancata deduzione dei costi preparatori per la domanda di costruzione. A suo avviso, “al momento della stipula della cessione di diritto di compera il Notaio ed [il contribuente] dopo aver chiamato [UT],[venivano] informa[ti] che tutti i costi preparatori per la domanda di costruzione [erano] ritenuti investimenti e pertanto [l’UT] chies[e] un versamento di fr. 2'145.-”. Dopo la vendita, “tutti gli oneri e tutti i benefici del diritto di compera passarono alla società __________. Indi per cui se la società __________ sia fallita e non abbia esercitato il diritto di compera e non abbia onorato il contratto portando a termine l'acquisto e il progetto non può essere imputato al [contribuente], in quanto la cessione [era] avvenuta in maniera corretta, e l'inadempimento contrattuale tra venditore e acquirente non riguarda [il contribuente] in quanto ceduto come dà atto notarile”.
F. L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2025, argomentando che secondo la giurisprudenza “per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.” Nella fattispecie, tuttavia, “il progetto risulta[va] abbandonato e quindi non realizzato”, con la conseguenza che “non [era] quindi considerabile che tale costo abbia apportato una miglioria al fondo in questione”. Concludeva rimarcando che se “il prezzo della cessione includesse o meno il progetto [era] ininfluente: tale importo sarebbe [stato] deducibile unicamente se indicato in maniera inequivocabile nel rogito di vendita”.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime argomentazioni già esposte in sede di reclamo. Il ricorrente sottolinea in particolare che “in base alla cessione del diritto di compera venivano ceduti tutti i benefici e gli oneri, proprio in considerazione della cessione stessa venivano specificati in maniera inequivocabile i costi relativi alla fase progettuale e alla domanda di costruzione”. Il ricorrente allega a dimostrazione di quanto sostenuto i rogiti di costituzione e di cessione del diritto di compera.
H. Nelle sue osservazioni del 31 marzo 2025, l’UT chiede di respingere il gravame. Pur riconoscendo che nell’atto pubblico di cessione del diritto di compera si legge che “la relativa licenza di costruzione sarà ceduta a favore della cessionaria”, tuttavia non sarebbe indicato un prezzo distinto rispetto a “quello che è il prezzo di cessione del diritto di compera”. Rileva inoltre che il progetto sarebbe poi “stato abbandonato e quindi non realizzato”. Di conseguenza, il progetto avrebbe “perso del tutto il [suo] valore effettivo, attribuendo alla dicitura «saranno ceduti a favore della cessionaria» un carattere più donativo che di effettiva vendita”.
I. Con replica del 9 aprile 2025 il contribuente contesta le osservazioni dell’UT. Dopo aver nuovamente ribadito quanto già sostenuto con il ricorso, aggiunge che “l'acconto versato da parte [sua] al venditore è ritornato alla __________, come da diritto di compera al punto 9, se non si fosse ottenuta la licenza di costruzione per eventuali opposizioni, il versamento depositato presso l'avvocato notaio __________ di Chiasso sarebbe ritornato al acquirente, pertanto è chiaro ed inequivocabile che il restante importo fossero i costi relativi alla domanda di costruzione misurazioni sondaggi, modine e sviluppo del progetto”. Infine, il ricorrente esprime il suo disappunto verso l’agire dell’UT in quanto sostiene che “se l'ufficio di tassazione avesse agito nei termini previsti e non avesse aspettato cinque anni, così di fatto aspettando il fallimento della __________, forse oggi (…) si sarebbe potuto chiamare quale testimone l'amministratore della società il quale avrebbe potuto confermare che i costi progettuali erano l'importo menzionato sull'atto notarile”.
Diritto
1. Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
2. Secondo l’art. 12 cpv. 2 lett. a della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), sono assimilati a un’alienazione i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell’alienazione sul potere di disporre di un fondo.
Per l’art. 124 cpv. 2 lett. f LT sono in particolare imponibili le cessioni successive di diritti, in particolare le cessioni di diritti di compera.
Nella fattispecie, l’alienazione imponibile è costituita dalla cessione, da parte del ricorrente, del diritto di compera, che gli era stato concesso da __________ sul fondo n. __________ RFD e sulla quota di comproprietà coattiva lett. G di 2/14 del fondo n. __________ RFD di __________. Il prezzo di cessione del diritto di compera è stato fissato dalle parti in fr. 33'000.–.
L’assoggettamento in quanto tale all’imposta sugli utili immobiliari non viene contestato dall’insorgente, il quale tuttavia censura il calcolo stabilito dall’autorità di tassazione per definire l’utile imponibile.
3. 3.1.
Nella fattispecie, è controversa la deduzione dal valore di alienazione dell’importo fatto valere dal contribuente a titolo di “altri costi” sostenuti per “Domanda di costruzione incarto energetico, Perizia fonica Termo pompa, modinatura” come si evince dalla fattura emessa da __________ di __________. L’autorità fiscale ha infatti negato la deduzione di fr. 25'000.-, ritenendola ingiustificata in quanto la procedura era stata inizialmente sospesa, il progetto abbandonato e, di conseguenza, non realizzato.
3.2.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi d’investimento deducibili:
· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);
· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravano al momento del precedente acquisto.
3.3.
Per quanto attiene ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata; sentenza TF del 22 febbraio 2018 in: StE 2018 B 44.13.1 n. 8 consid. 3.3 e riferimenti).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc.. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
3.4.
La deduzione delle spese di progettazione (onorario dell’architetto e dell’ingegnere) è generalmente considerata spesa di miglioria deducibile, perlomeno quando la costruzione in questione è stata realizzata
Più differenziata è la questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettazione di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettazione si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 259). La Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando i costi di progettazione sono stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l’ha invece negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (sentenze CDT n. 275 del 31 ottobre 1991; n. 270 del 12 dicembre 1994).
Questa Camera ha anche negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettazione un architetto che, in relazione alla casa venduta, aveva allestito due progetti alternativi, uno in vista della demolizione della casa esistente e uno finalizzato al suo semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menzionava l’inclusione nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I-1998 n. 12t p. 404 ss).
Sempre secondo la giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di investimento deducibili dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non utilizzato dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal contribuente, che in seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato l’edificabilità di una parte del fondo in questione, in considerazione della sua natura boschiva, non è stato considerato sufficiente a giustificare una spesa di diverse decine di migliaia di franchi per un progetto di costruzione. Sarebbe a tal fine stato sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato un paio di migliaia di franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità fiscale (sentenza CDT n. 80.98.265 del 4 gennaio 1999, citata in: Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al Commentario, Lugano 2003, p. 165 s.).
4. 4.1.
Venendo al caso in esame, è chiaro che il progetto in discussione non ha apportato all’immobile alcun miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. Come si evince dalla scheda dell’Ufficio domande di costruzione, infatti, il progetto non è stato attuato. D’altra parte, il Comune non ha mai rilasciato una licenza edilizia in relazione a tale progetto.
Pertanto, anche l’ipotesi di una deducibilità delle spese sostenute per un progetto non realizzato deve essere esclusa, non essendoci stato in alcun modo un contributo concreto volto ad aumentare il valore del fondo alienato e/o all’allestimento di un progetto definitivo.
4.2.
D’altronde, nel rogito dell’8 ottobre 2020, con cui è avvenuta la cessione del diritto di compera, le parti non menzionano una cessione del progetto di costruzione in quanto tale. Alla lettera c) della premessa, la cessionaria si limita a dichiarare “di conoscere e di condividere pienamente” la presentazione da parte del cedente della domanda di costruzione. Per quanto attiene alla licenza edilizia, si legge che la stessa “sarà ceduta a favore della cessionaria, con il perfezionamento della cessione del diritto di compera”, frase che suggerisce una cessione successiva e separata della licenza. Dalla documentazione agli atti, in particolare dalla scheda dell’Ufficio domande di costruzione, risulta peraltro che la procedura è stata sospesa e che la licenza edilizia non è mai stata concessa. Ne consegue che la sua cessione non può essere avvenuta, non essendo di fatto la licenza mai stata rilasciata.
4.3.
Non vi sono neppure elementi che inducano a ritenere che, insieme al diritto di compera, sia stato ceduto anche il progetto allestito dal ricorrente. Nel contratto infatti non si menziona una vendita del progetto né quest’ultimo risulta aver influenzato la definizione del prezzo. Non vi sono pertanto i presupposti per ipotizzare uno scorporo del prezzo di vendita del progetto dal prezzo di cessione del diritto di compera.
5. 5.1.
Indipendentemente dalla prova della cessione della licenza edilizia e/o del relativo progetto, notevoli dubbi riguardano anche l’ammontare dei costi fatti valere. Quale giustificativo dei costi sostenuti per la “domanda di costruzione”, l’insorgente ha prodotto solo una fattura di fr. 25'000.- emessa dalla __________. Dal Registro di commercio del Canton Grigioni si evince che dalla costituzione della società, avvenuta nel 2015, fino all’11 novembre 2024, il contribuente RI 1 è stato amministratore unico della società in questione.
5.2.
Di principio, sono deducibili solo le spese pagate a terzi.
Tuttavia, possono sussistere delle “prestazioni proprie” da parte del proprietario che aumentano il valore del fondo, anche se ‑ nel valore del lavoro effettuato dal proprietario sul suo immobile (Eigenleistung) ‑ manca la prestazione pecuniaria erogata a terzi.
Si configura un caso di prestazioni proprie anche quando un contribuente fa eseguire dei lavori da una società che controlla (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ediz., Zurigo 2021, n. 66 ss ad § 221, p. 2208 s.).
A tal proposito, la giurisprudenza ha definito i presupposti che devono essere cumulativamente adempiuti affinché i costi delle prestazioni proprie possano essere ammessi in deduzione.
Il contribuente deve dimostrare che
1. ha effettuato tali prestazioni proprie;
2. le prestazioni proprie hanno aumentato il valore del fondo alienato o erano necessarie;
3. le prestazioni proprie non sono già state pagate ad altro titolo (ad esempio, nella fattura di costruzione sotto l'onorario dell'architetto);
4. tali prestazioni non avrebbero dovuto essere fornite da qualsiasi altro committente, come ad esempio la selezione degli artigiani, la garanzia di un finanziamento, le operazioni di pagamento, la supervisione del cantiere, ecc.
(cfr. DTF 104 Ia 22 e ss).
Per le prestazioni proprie è determinante il prezzo di mercato (Marktwertprinzip; v. anche sentenza TF 2C_817/2014 del 25.08.2015 consid. 2.2.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op. cit., p. 397 s.)
5.3.
Nel caso in esame, presentando unicamente la fattura della società da lui amministrata, che non contiene alcuna indicazione in merito alla natura delle opere eseguite, l’insorgente non ha adempiuto le quattro condizioni cumulative poste dalla giurisprudenza per poter dedurre i costi d’investimento che fa valere.
D’altra parte, dagli atti dell’Ufficio delle domande di costruzione risulta che la domanda di costruzione sia stata inoltrata dall’architetto __________ della __________, del quale, tuttavia, non è stata prodotta alcuna fattura né descrizione delle prestazioni eseguite.
Non sono pertanto stati comprovati i costi sostenuti dal ricorrente per l’elaborazione del progetto e per l’allestimento della domanda di costruzione. Dalla sola fattura prodotta, emessa dalla società da lui stesso amministrata, non è possibile stabilire quali costi siano stati sopportati dal contribuente.
6. Di conseguenza, il ricorso è respinto.
Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese procedurali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: