Incarti n. 80.2019.56 80.2019.57
Lugano 13 maggio 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 gennaio 2019 contro la decisione del 28 dicembre 2018 in materia di IC e IFD 2017.
Fatti
A. RI 1 ha lavorato alle dipendenze della banca UBS SA quale impiegata sino alla fine del mese di maggio 2017, termine stabilito dalla banca a seguito della disdetta del contratto di lavoro, da parte di __________ SA, conseguente alla riduzione dell’organico per motivi di ristrutturazione.
Con scritto datato 10 ottobre 2016, consegnato brevi manu alla ricorrente, la banca le ha prospettato il versamento di una liquidazione pari a fr. 113'461.15.-, che le sarebbe stata versata nel mese di settembre del 2017. Tale importo era comprensivo di una rendita ponte AVS pari a fr. 77'550.- (fr. 2'350.- per 33 mensilità) e di un’indennità di uscita “come da Piano sociale 2016” pari a fr. 35'911.-.
B. Notificando a RI 1 la tassazione IC/IFD 2017, con decisione del 20 giugno 2018, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Campagna ha commisurato il reddito imponibile in fr. 137'500.- per l’IC e in fr. 141'500.per l’IFD. Nel determinare il reddito imponibile complessivo è stata considerata anche la rendita ponte AVS di fr. 77'500.-, quale liquidazione in capitale per prestazioni ricorrenti, spiegando che l’aliquota applicata a tale importo era quella che sarebbe stata applicabile se, invece della liquidazione stessa, fosse stata corrisposta una rendita annua corrispondente (cioè una rendita di fr. 20'680.-).
L’indennità di uscita era stata assoggettata a un’imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza (articoli 38 LIFD e LT), con decisione dell’8 giugno 2018.
C. La contribuente ha interposto reclamo contro la suddetta decisione, con scritto del 26 giugno 2018, nel quale chiedeva che anche la rendita ponte AVS di fr. 77'550.- fosse tassata separatamente con un’imposta annua intera, quale prestazione in capitale proveniente dalla previdenza, così come era avvenuto con l’indennità di uscita.
L’autorità fiscale ha respinto il reclamo con decisione del 28 dicembre 2018, nella quale ha sostenuto che la rendita ponte AVS rappresenta una somma transitoria sostitutiva del reddito, versata dalla banca __________ SA a copertura del periodo intercorrente tra la cessazione dell’attività lucrativa e l’età ordinaria di pensionamento. Ragione per cui era da imporsi quale liquidazione in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, ai sensi degli artt. 37 LT e 37 LIFD, tenendo comunque conto dell’aliquota che sarebbe stata applicabile se, in luogo del capitale, fosse stata versata una prestazione annua corrispondente.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dall’RA 1 con sede a __________, ripropone la richiesta di tassare separatamente anche la rendita ponte AVS quale prestazione in capitale proveniente dalla previdenza. Sottolinea che l’imposizione adottata dall’autorità fiscale incide pesantemente sul capitale versatole dal datore di lavoro, ovvero dalla banca __________ SA, a fronte della risoluzione anticipata del contratto di lavoro nel quadro di una ristrutturazione.
Diritto
1. 1.1.
Secondo gli artt. 23 cpv. 1 lett. c LIFD e 22 lett. c LT, di identico tenore, sono imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività.
L'applicazione di questo disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione per la rinuncia a esercitare un'attività (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).
1.2.
L'art. 38 cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).
Secondo l'art. 38 cpv. 2 LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente. L’aliquota minima è del 2 per cento.
L'art. 38 cpv. 1 LIFD prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.
Tali prestazioni includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti analoghi" (Baumgartner, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).
L'aliquota è calcolata secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36 (vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).
1.3.
In una sentenza del 2001, il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la conseguenza che né l'articolo 21 lettera c, né un'imposizione privilegiata secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile (Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal licenziamento collettivo.
1.4.
Nella circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:
a) il contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b) cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c) con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna previdenziale.
La lacuna è calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione nel calcolo.
1.5.
In una sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006, l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune eccezioni (cfr. art. 1i dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).
Il Tribunale federale ha concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve avere uno stretto legame con la previdenza professionale. Questa interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono contemplati solo i versamenti in capitale analoghi a quelli provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA 71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).
Nella fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.
2. 2.1.
Nella fattispecie, all’età di 60 anni, la ricorrente ha terminato il suo rapporto di lavoro presso la banca __________ SA, in seguito a una disdetta anticipata da parte di quest’ultima, nell’ambito della riduzione dell’organico nel quadro di una ristrutturazione. Il datore di lavoro le ha versato una liquidazione in capitale di fr. 113'461.15.-, composta da un importo di fr. 35'911.15.- quale indennità di uscita e di uno di fr. 77'550.- quale rendita ponte AVS.
L’autorità di tassazione ha qualificato la rendita ponte AVS quale reddito sostitutivo e l’ha quindi assoggettata all’imposta sul reddito, applicando tuttavia alla prestazione imponibile (fr. 77'550.-) l’aliquota corrispondente a una rendita annua di fr. 20'680.-.
La ricorrente ritiene invece che l’Ufficio di tassazione avrebbe dovuto assoggettare la prestazione litigiosa all’imposta annua intera su prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza, così come era avvenuto per l’indennità di uscita.
2.2.
Se un assicurato chiede il versamento di una rendita di vecchiaia anticipata, la conseguenza sarà una riduzione della rendita stessa per tutto il resto della sua vita. Di solito, la riduzione ammonta al 6,8% per anno di anticipazione della rendita (art. 56 cpv. 2 Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [OAVS; RS 831.101]). Per evitare questa conseguenza, le casse pensioni possono offrire, oltre alle loro altre prestazioni, in caso di pensionamento anticipato, una cosiddetta rendita ponte, che viene erogata fintantoché l’assicurato che è stato pensionato anticipatamente non raggiunge l’età per beneficiare della rendita di vecchiaia ordinaria. Ciò gli consente di evitare di chiedere l’anticipazione della rendita AVS e la conseguente riduzione della stessa.
Indipendentemente dal fatto che la rendita ponte sia finanziata dallo stesso assicurato, mediante riduzione dell’avere di vecchiaia, oppure dallo stesso datore di lavoro, dal punto di vista fiscale si qualifica come rendita e non come provento sostitutivo del reddito dell’attività lucrativa. Infatti, per effetto del pensionamento anticipato e dell’inizio del versamento della rendita della previdenza professionale, vi è stata la cessazione definitiva dell’attività lucrativa. Con il pensionamento, si è concluso il finanziamento della previdenza professionale ed è iniziata la fase della riscossione (Lussi, AHV-Überbrückungsrenten, in: Steuer + Praxis, 2014/2, p. 7).
2.3.
Per poter applicare l’imposizione agevolata prevista all’art. 38 LT, rispettivamente all’art. 38 LIFD, è necessario, ai sensi dell’art. 17 cpv. 2 LIFD, che le liquidazioni in capitale siano provenienti da istituzioni previdenziali. L’autorità di tassazione è dunque chiamata ad esaminare la natura dell’indennità di partenza e accertare quando quest’ultima rivesta un carattere previdenziale.
Il carattere previdenziale è dato qualora il capitale versato dal datore di lavoro serva esclusivamente e irrevocabilmente ad attenuare le conseguenze finanziarie dovute ai rischi legati alla vecchiaia, all’invalidità e al decesso. Rientrano in questa categoria le indennità concesse volontariamente dal datore di lavoro al dipendente al fine di colmare le lacune nella sua previdenza professionale dovute ad una partenza anticipata.
L’indennità di uscita concessa alla ricorrente è stata dunque correttamente tassata dall’autorità fiscale attraverso un’imposta annua intera ai sensi degli artt. 38 LT e 38 LIFD, in quanto compensazione della lacuna, determinata nel quadro della previdenza professionale dal pensionamento anticipato.
2.4.
Diverso il caso della rendita ponte AVS, che come già ricordato è invece stata versata alla ricorrente quale prestazione della previdenza professionale, in attesa del raggiungimento del diritto alla rendita di vecchiaia AVS.
La prestazione in discussione non è stata erogata allo scopo di colmare una lacuna previdenziale, provocata dal pensionamento anticipato dell’insorgente. La stessa non rientra pertanto nel campo di applicazione degli articoli 38 LT e 38 LIFD.
3. 3.1
Sebbene la questione non sia stata espressamente sollevata dalla ricorrente, ci si può ancora chiedere se la prestazione in discorso sia correttamente stata assoggettata all’imposta con le aliquote attenuate previste per le liquidazioni in capitale che sostituiscono prestazioni ricorrenti.
3.2.
Secondo gli artt. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata, tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione annua corrispondente.
Dapprima limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze, versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate, cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n. 2A.68/2000 del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p. 486).
3.3.
La giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota prevista dagli artt. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non cadono pertanto sotto le summenzionate norme le prestazioni per loro natura periodiche, che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente accumulate durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad esempio, di riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD, p. 608).
Diversamente dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente, secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli artt. 37 LIFD e 37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
3.4.
Questa soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
3.5.
Nel caso in esame è pacifico come il versamento in questione rientri nel campo di applicazione degli articoli 37 LT e 37 LIFD. Alla ricorrente è infatti stata versata una prestazione in capitale di fr. 77'550.-, in sostituzione delle rendite ponte AVS dovute per il periodo fra il suo pensionamento anticipato e il raggiungimento del diritto alla rendita di vecchiaia AVS. Di conseguenza, tale capitale è stato correttamente imposto, dall’Ufficio di tassazione, con l’aliquota che sarebbe stata applicabile se invece della prestazione unica fosse stata versata una prestazione annua corrispondente.
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota attenuata, la liquidazione concernente la rendita ponte AVS è stata divisa per il periodo in cui viene corrisposta la rendita temporanea, in casu dal 31 ottobre 2017 al 27 luglio 2021. Si è così ottenuta una rendita annua corrispondente, pari a fr. 20'680.- (cioè fr. 77'550 : 45 mesi x 12 mesi). L’unico dubbio che sorge è se il calcolo non sia fin troppo favorevole alla ricorrente. In effetti, la rendita ponte è stata calcolata dal datore di lavoro moltiplicando la rendita mensile a lei spettante (fr. 2'350.-) per 33 mensilità, come se dovesse raggiungere il diritto alla rendita di vecchiaia AVS nell’agosto del 2020 anziché del 2021. Se così fosse, il reddito determinante per l’aliquota sarebbe ammontato a fr. 28'200.- (cioè fr. 77'550 : 33 mesi x 12 mesi). La questione non merita tuttavia di essere ulteriormente approfondita.
4. Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: