Incarti n. 80.2019.229 80.2019.230
Lugano 13 novembre 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 luglio 2019 contro la decisione del 20 giugno 2019 in materia di IC e IFD 2014 e 2015.
Fatti
A. RI 1 (__________), di professione medico, coniugato con RI 2 (__________), farmacista, dopo aver cessato il 30.6.2013 l’attività dipendente presso la __________ avviava, il 1.7.2013 un’attività lucrativa indipendente, quale medico accreditato presso l’__________. Il 9.7.2013 la Fondazione collettiva LPP __________ trasmetteva al contribuente il conteggio di uscita relativo alla “prestazione di libero passaggio regolamentare esigibile alla data d’uscita” al 30.6.2013. Sul conto privato di RI 1, aperto presso __________ veniva accreditata la somma di fr. 126'631.90. Dal 1°.7.2013 il contribuente si affiliava alla previdenza professionale “Fondazione di previdenza per il personale dei medici e veterinari” (__________). Il 29.11.2013 RI 1 versava la somma di fr. 124'999.80 a __________, società con la quale aveva stipulato, a partire dal 1°.1.2014, una nuova polizza assicurativa (n. 104.484.703) nella forma di 3° pilastro b, assicurazione sulla vita. Il 13.10.2015 RI 1 si affiliava altresì alla fondazione di previdenza professionale “__________”.
B. a. Periodo fiscale 2014
Con dichiarazione fiscale del 4/9.12.2015 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 233'125.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 843'457.-. In particolar modoRI 1 dichiarava un reddito da attività indipendente di fr. 261'101.- e chiedeva il riconoscimento della deduzione dell’importo di fr. 40'616.- a titolo di “previdenza professionale (2° pilastro), compresi riscatti di anni di assicurazione”.
b. Periodo fiscale 2015
Con dichiarazione fiscale del 22/26.4.2016 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 259'519.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 815'396.-. In particolar modo RI 1 dichiarava un reddito da attività indipendente di fr. 267'240.- e chiedeva il riconoscimento della deduzione dell’importo di fr. 35'780.a titolo di “previdenza professionale (2° pilastro), compresi riscatti di anni di assicurazione”.
C. a. Periodo fiscale 2014
Con decisione di tassazione IC/IFD 2014 del 25.7.2018 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) accertava, per l’IC, un reddito imponibile di fr. 275'000.- (determinante per l’aliquota di fr. 275'600.-) ed una sostanza di fr. 703'000.- (determinante per l’aliquota di fr. 843'000.-). Per l’IFD il reddito imponibile veniva stabilito in fr. 278'100.- (in fr. 278'700.- l’importo determinante per l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati l’autorità fiscale riconosceva, quali contributi al 2° pilastro (previdenza professionale) l’importo di fr. 20'616.anziché l’importo di 40'616.- e modificava il reddito da attività indipendente portandolo da fr. 261'101.- a fr. 282'000.- con la seguente motivazione:
“Acquisto contributi LPP chiesti in deduzione alla cifra 2.1. e 10.3, Secondo l’articolo 5 cpv. 1 lett. b LFLP, con l’avvio di un’attività lucrativa indipendente l’assicurato può esigere il pagamento in contanti della prestazione d’uscita. In tal caso il rapporto previdenziale deve essere terminato e l’intera prestazione d’uscita è imponibile. Il contribuente ha cessato il 30.06.2013 la sua attività quale dipendente per avviare, a partire dal 01.07.2013 il proprio studio medico, ricevendo la prestazione d’uscita pari a fr. 126'631.90 e contemporaneamente all’avvio dell’attività indipendente si è nuovamente affiliato al 2° pilastro, procedendo, anche nell’anno 2014, ad un acquisto di CHF 40'000.-. Tale deduzione non viene ammessa poiché operazioni di questo tipo, ossia riscatti di anni di contributi mancanti effettuati entro i 3 anni dal prelievo della prestazione d’uscita, sono già stati considerati da giurisprudenza e dottrina come elusivi d’imposta. L’acquisto fino a concorrenza del capitale versato non è quindi deducibile dal reddito imponibile (cfr. Circolare AFC n. 41 del 18 settembre 2014, pr. 2.2.5). In considerazione di quanto sopra l’imposizione della prestazione in capitale con l’art. 38 LT/LIFD viene rettificata e ridotta dell’importo riscattato a norma dell’art. 24 lett. c LIFD”.
b. Periodo fiscale 2015
Con decisione di tassazione IC/IFD 2015 del 25.7.2018 l’UT accertava, per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 290'900.- (determinante per l’aliquota di fr. 290'400.-) ed una sostanza di fr. 721'000.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva stabilito in fr. 291’100.- (in fr. 292'400.- l’importo determinante per l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati l’autorità fiscale riconosceva, quali contributi al 2° pilastro (previdenza professionale) l’importo di fr. 20'780.anziché l’importo di 35’780.- e modificava il reddito da attività indipendente portandolo da fr. 267'240.- a fr. 283'000.-. Le modifiche venivano motivate con le medesime argomentazioni esposte nel periodo fiscale precedente.
D. Con unico reclamo 17/20.8.2018, RI 1 impugnano le decisioni di tassazione IC/IFD 2014 e 2015, rappresentati dall’avv. RI 1) limitatamente alla questione della mancata deduzione dei riscatti volti a colmare “(…) le importanti lacune della previdenza professionale del reclamante RI 1 e versati da quest’ultimo durante gli anni 2014 e 2015 (…)”. Secondo gli insorgenti, l’autorità fiscale non avrebbe analizzato la situazione previdenziale del contribuente nel suo insieme, ignorando così il reinvestimento della prestazione di libero passaggio (ricevuta nel mese di luglio del 2013), sotto forma di premio unico per la stipula di una polizza sulla vita nel mese di novembre 2013. Il 29.11.2013 il dr. RI 1 ha bonificato l’importo di fr. 124'999.80 a favore di __________ per la costituzione della polizza n. __________ (soluzione previdenziale del pilastro 3b), a partire dal 1°.1.2014. Ritenuta l’importante lacuna previdenziale, cifrata in fr. 502'000.- (cfr. dichiarazione della __________), il reclamante aveva proceduto al versamento dei seguenti riscatti presso le casse pensioni a cui è affiliato quale indipendente: fr. 20'000.- nel mese di dicembre del 2013; fr. 40'000.nel mese di dicembre del 2014; fr. 30'000.- nel mese di dicembre del 2015. Secondo gli insorgenti l’autorità fiscale avrebbe compiuto un’analisi errata della fattispecie sostenendo che si applicassero dottrina e giurisprudenza secondo cui i riscatti di anni di contributi mancanti effettuati entro i tre anni dal prelievo della prestazione d’uscita sono ritenuti come elusivi d’imposta. Nel caso del dr. RI 1, l’avere previdenziale avrebbe dovuto essere analizzato come un capitale unico, ciò che avrebbe fatto sì che “(…) la prestazione di libero passaggio prelevata è stata subito reinvestita in un’altra forma previdenziale e, di conseguenza, gli acquisti effettuati presso gli istituti di previdenza professionale non sono riconducibili all’importo in questione e devono pertanto essere integralmente deducibili ex art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e art. 32 cpv. 1 lett. d LT dal reddito imponibile”. Secondo i contribuenti, anche alla luce della giurisprudenza in materia, s’imponeva una visione consolidata di tutti gli averi previdenziali, e non unicamente di quelli che offrono vantaggi fiscali, quando l’autorità analizza l’adempimento delle condizioni dell’elusione fiscale. Il Tribunale federale aveva già avuto modo di considerare che l’avere della previdenza professionale costituisce un insieme e che pertanto s’impone una visione consolidata, indipendentemente dal fatto che vi sia un’unica o più polizze assicurative (TF inc. 2C_488/2014 del 15.1.2015). Anche la Camera di diritto tributario avrebbe ritenuto che s’impone una “visione d’insieme di tutto il capitale previdenziale” (inc. CDT 80.2015.99 consid. 3.4.). Secondo i coniugi RI 1 e RI 2, in considerazione del fatto che la visione consolidata prevale quando si tratta di giudicare l’adempimento delle condizioni dell’elusione fiscale, la medesima visione deve imporsi quando la stessa è nell’interesse del contribuente. I reclamanti specificavano che il marito non aveva mai attinto all’importo di libero passaggio di fr. 126'631.90 per l’avvio della sua attività professionale. La prestazione di libero passaggio ex art. 5 cpv. 1 lett. b della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) era stata trasferita nella sua quasi totalità, dopo poco più di 5 mesi, quale premio unico volto alla costituzione di un’assicurazione sulla vita. Il dr. RI 1 aveva pagato l’imposta annua intera sul capitale della previdenza professionale, benché se la prestazione di libero passaggio fosse stata reinvestita in una soluzione previdenziale con vantaggi fiscali, quest’ultimo avrebbe beneficiato del disposto di cui al punto 2.2.5. della Circolare AFC n. 41, rendendo l’operazione fiscalmente neutra, e, nel corso degli anni successivi avrebbe potuto “(…) versare i medesimi riscatti che ha versato, deducendoli però dal reddito imponibile”. Motivo per il quale si chiedeva la modifica delle decisioni di tassazione impugnate nel senso di riconoscere le deduzioni dal reddito imponibile sulla base degli art. 32 cpv. 1 lett. d LT e 33 cpv. 1 lett. d LIFD.
E. a. Periodo fiscale 2014
Con decisione dopo reclamo del 20.6.2019 l’UT si rimetteva agli elementi imponibili della precedente tassazione, riconfermando la posizione relativa alla mancata deduzione dei riscatti volti a colmare le lacune previdenziali del contribuente, con la seguente motivazione:
“(…). Tali versamenti fanno seguito al precedente versamento della prestazione d’uscita dall’istituto di previdenza professionale del precedente datore di lavoro in ragione di CHF 126'632.-. Come già indicato nella decisione dopo reclamo per il periodo 2013, i riscatti di anni di contributi mancanti effettuati poco tempo dopo il prelievo della prestazione d’uscita sono già stati considerati da giurisprudenza e dottrina come elusivi d’imposta (…). Nel loro reclamo i rappresentanti dei contribuenti fanno riferimento alla costituzione della polizza vita pilastro 3B in ragione di CHF 124'999.80, e lamentano il fatto che l’autorità fiscale non abbia considerato tale capitale come acquisto in un istituto di previdenza. (…). Com’è ampiamente noto il capitale che compone il II° pilastro, così come quello versato nel pilastro 3a, non è a disposizione del contribuente, se non a determinate condizioni; per contro fanno parte delle forme previdenziali riconosciute e i relativi contributi possono essere posti in deduzione dal reddito imponibile, sempre a determinate condizioni. La stretta relazione tra previdenza professionale e quella individuale vincolata è pacifica, ma non lo è quella con la previdenza libera. Un versamento nella previdenza libera non può dunque essere paragonato a uno effettuato nella previdenza professionale o individuale vincolata. La Circolare AFC n. 41 del 18 settembre 2014, pr. 2.2.5, sancisce che l’acquisto fino a concorrenza del capitale versato non è deducibile dal reddito imponibile. Non potendo considerare il versamento di CHF 124'999.80 quale riscatto di anni di contributi, poiché effettuato in un contesto di previdenza libera, la decisione di prima istanza dell’autorità fiscale appare corretta e merita conferma”.
b. Periodo fiscale 2015
Con decisione dopo reclamo del 20.6.2019 l’UT si rimetteva agli elementi imponibili della precedente tassazione, riconfermando la posizione relativa alla mancata deduzione dei riscatti volti a colmare le lacune previdenziali del contribuente, con la medesima motivazione esposta per il periodo fiscale precedente.
F. Con ricorso 18/19.7.2019 i coniugi RI 1 e RI 2 insorgono contro le decisioni di tassazione su reclamo IC/IFD 2014 e 2015, sempre rappresentati dallo Studio legale __________ ribadendo come la richiesta di porre in deduzione dal reddito imponibile gli acquisti della lacuna previdenziale di fr. 40'000.- nel 2014 e di fr. 30'000.nel 2015 non costituisca un caso di elusione fiscale ma sia al contrario più che legittima, riallacciandosi alla tesi giuridica già esposta in sede di reclamo. Secondo i ricorrenti l’autorità fiscale, dopo aver preso atto delle loro argomentazioni presentate in sede di reclamo, si sarebbe limitata a ritenere che “(…) la stretta relazione tra previdenza professionale e quella individuale vincolata è pacifica, ma non lo è quella con la previdenza libera. Un versamento nella previdenza libera non può dunque essere paragonato a uno effettuato nella previdenza professionale o individuale vincolata”.
I ricorrenti ritengono che l’UT ha considerato il modo di agire del ricorrente come elusivo d’imposta, senza tuttavia chinarsi sulle varie condizioni che devono essere adempiute affinché tale sia il caso, contravvenendo all’onere della prova che gli incombeva. Secondo i coniugi RI 1 l’operazione in quanto tale non può essere considerata ex lege un caso di elusione fiscale ai sensi dell’art. 79b cpv. 3 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40): tale disposizione tratterebbe del caso inverso, ossia il caso in cui il contribuente procede dapprima con dei riscatti (il cui importo è deducibile) per poi procedere, nell’arco dei tre anni successivi, ad un prelievo dell’avere previdenziale (soggetto all’imposta annua intera con conseguente aliquota privilegiata), utilizzando pertanto l’istituto di previdenza come mero strumento di risparmio fiscale. Secondo i ricorrenti essendo l’ordine cronologico delle operazioni inverso rispetto a quello previsto all’art. 79b cpv. 3 LPP, l’autorità non può limitarsi a verificare il rispetto del termine di 3 anni per decidere in merito a una presunta elusione fiscale: per poter rifiutare la deduzione dei riscatti previdenziali deve dimostrare l’adempimento delle condizioni dell’elusione fiscale. Secondo i ricorrenti, per poter ammettere un caso di elusione fiscale occorre che le tre seguenti condizioni siano adempiute: la forma scelta dal contribuente per svolgere l’operazione appare insolita, inadeguata o singolare; è da supporre che la scelta sia stata fatta unicamente con lo scopo di conseguire un risparmio d’imposta; se il procedimento fosse ammesso dall’autorità fiscale, il contribuente conseguirebbe un risparmio d’imposta rilevante. Secondo i ricorrenti, il comportamento di RI 1 non ha nulla di insolito e l’operazione svolta non è né inadeguata né singolare ma mira esclusivamente ad un miglioramento sostanziale della situazione previdenziale. Tale volontà appare evidente se si considera l’avere previdenziale nel suo insieme: visione contemplata peraltro anche dal TF (cfr. sentenze TF 2C_488/2014 e 2C_43/2010). Secondo i ricorrenti la CDT sarebbe andata pure oltre ritenendo la “visione d’insieme di tutto il capitale previdenziale” (CDT inc. 80.2015.99 consid. 3.4. del 17.12.2015).
G. Con osservazioni del 24.9.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del gravame e la conferma delle decisioni impugnate. L’autorità fiscale ha precisato che già nel 2013 la deduzione di fr. 20'000.- per l’acquisto del 2° pilastro era stata negata. Non potendosi applicare la norma antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che disciplina il caso inverso del versamento di contributi di riscatto deducibili con successivo prelevamento di capitale, secondo l’Ufficio giuridico della DdC, il reinvestimento, in tempi ravvicinati, della prestazione d’acquisto di lacune di previdenza professionale deve essere giudicato secondo la clausola generale dell’elusione fiscale. Dopo aver ricordato le condizioni da adempiere affinché possa essere ritenuta un’elusione fiscale, l’autorità fiscale ha ritenuto la condotta del contribuente come sicuramente insolita: “In particolare, riteniamo insolito procedere al prelevamento della prestazione d’uscita il 30.06.2013 per avviare un’attività indipendente e riaffiliarsi al 2° pilastro il giorno seguente. Se, di principio, tale operazione è di per sé ammissibile, la stessa riveste tuttavia un carattere elusivo laddove il contribuente procede a un successivo riversamento del capitale prelevato nei periodi fiscali immediatamente successivi”. Rilevante, non sarebbe pertanto il fatto che il contribuente ha investito la prestazione d’uscita nell’acquisto di una polizza assicurativa privata (3b). Rilevante sarebbe il fatto che il contribuente avrebbe potuto evitare il generarsi di una lacuna contributiva, trasferendo, al momento dell’affiliazione facoltativa come indipendente, la prestazione d’uscita direttamente nella nuova cassa pensione. Optando per il versamento del capitale della prestazione d’uscita ha provocato una lacuna contributiva, che ha colmato negli anni successivi, chiedendo la relativa deduzione dal reddito imponibile.
H. Con osservazioni di replica del 7/8.10.2019 i ricorrenti ribadiscono che determinante è la scelta d’investimento effettuata dal contribuente: resosi conto che la sua nuova attività indipendente non necessitava dei fondi prelevati dalla previdenza professionale, il contribuente ha deciso di investire la prestazione in capitale in una differente soluzione previdenziale. Secondariamente, la prestazione di libero passaggio accreditata l’11.7.2013 ammontava a fr. 126'631.90 mentre la lacuna contributiva al 10.10.2013 era pari a fr. 502'000.-. Anche trasferendo direttamente la prestazione di libero passaggio alla Fondazione di previdenza professionale __________ vi sarebbe stata una lacuna che avrebbe potuto essere l’oggetto degli acquisti effettuati negli anni successivi. Anche trasferendo direttamente alla nuova cassa pensione l’avere del II° pilastro esistente al 30 giugno 2013, vi sarebbe stata ancora una lacuna previdenziale di fr. 375'368.10.
I. Con duplica del 23/24.10.2019 l’Ufficio giuridico della DdC indica che a norma dell’art. 5 cpv. 1 lett. b LFLP l’assicurato può esigere il pagamento in contanti della prestazione d’uscita se comincia un’attività lucrativa indipendente e non è più soggetto alla previdenza professionale obbligatoria. Il contribuente ha fatto uso della possibilità offerta dall’articolo di legge in questione poiché era in procinto di avviare un’attività indipendente e come tale non sarebbe più stato tenute ad affiliarsi ad un 2° pilastro. La verifica sulle modalità di utilizzo del capitale prelevato non è più compito dell’autorità fiscale. È inoltre inopportuno applicare il principio della visione consolidata tra 2° pilastro e previdenza 3b: vi sono infatti due ragioni che distinguono in modo evidente un pilastro dall’altro: la prima è la libera scelta di mettere fine a un contratto 3b e l’altra è il trattamento fiscale riservato ai contributi versati. A ciò si aggiunge pure che anche volendo seguire la tesi del ricorrente secondo la quale, non appena resosi conto di non necessitare del capitale prelevato per la sua nuova attività, egli avrebbe avuto la possibilità, nel termine di 12 mesi, di reinvestire interamente nel 2° pilastro, stipulato in concomitanza con l’avvio dell’attività indipendente, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, evitando l’imposizione del capitale prelevato. Se il ricorrente avesse proceduto come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD la lacuna previdenziale complessiva restante alla fine del 2013 sarebbe stata di fr. 355'368.10 e non di fr. 482'000.-.
L. Con ulteriore presa di posizione del 4/5.11.2019 i ricorrenti indicano che se anche avessero proceduto ad un versamento nel 2° pilastro del capitale di libero passaggio entro i 12 mesi, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, vi sarebbe stata comunque una lacuna previdenziale che avrebbe potuto essere oggetto di riscatti deducibili fiscalmente. Oltre a ciò è stato dimostrato come i riscatti effettuati nel 2014 e nel 2015 non sono stati effettuati con l’importo oggetto del libero passaggio, essendo stato quest’ultimo accreditato sul conto privato del contribuente e investito nella polizza del 3° pilastro b. Il calcolo della lacuna effettuato dall’autorità fiscale non sarebbe corretto, ammontando l’importo a fr. 375'368.10 (fr. 502'000.- - 126'631.90).
Diritto
1. Contestato nel caso di specie è il diritto dei ricorrenti di dedurre i versamenti, rispettivamente di fr. 40'000.- nel 2014 e di fr. 30'000.- nel 2015, alla previdenza professionale alla quale il dr. RI 1 si è affiliato in qualità di indipendente a titolo facoltativo, nel 2013, a seguito dell’avvio dell’attività per conto proprio quale medico. Contestualmente all’avvio di tale attività, nel 2013, il dr. RI 1 si era avvalso della facoltà offerta dall’art. 5 cpv. 1 lett. b LFLP ed aveva richiesto il pagamento in contanti della prestazione d’uscita per un importo pari a fr. 126'631.90 da parte dell’istituto di previdenza professionale presso cui era affiliato il suo precedente datore di lavoro. Nel mese di novembre del 2013, non avendo utilizzato l’importo di uscita dall’istituto di previdenza per la professione quale indipendente, ha girato l’importo di fr. 124'999.80 a favore di __________ a seguito della conclusione di una polizza sulla vita del terzo pilastro b.
L’autorità fiscale, appellandosi alla clausola generale dell’elusione fiscale, ha negato la possibilità di procedere alla deduzione in questione, ritenendo la modalità di procedere insolita, in quanto il contribuente avrebbe potuto evitare il generarsi di una lacuna contributiva, trasferendo, al momento dell’affiliazione facoltativa come indipendente, la prestazione d’uscita direttamente nella nuova cassa pensione. Optando per il versamento del capitale della prestazione d’uscita avrebbe provocato una lacuna contributiva, che ha colmato negli anni successivi, chiedendo la relativa deduzione dal reddito imponibile.
Da parte loro, i ricorrenti sostengono che le deduzioni in questione sono legittime e non sono mirate ad alcun risparmio d’imposta, ritenuto come, se anche avessero proceduto ad un versamento nel 2° pilastro del capitale di libero passaggio entro i 12 mesi, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, vi sarebbe stata comunque una lacuna previdenziale, che avrebbe potuto essere oggetto di riscatti deducibili fiscalmente.
2. 2.1.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, dai proventi vanno dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
2.2.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 LFLP garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).
3. 3.1.
La giurisprudenza del Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale, poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata).
3.2.
Nella già menzionata sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha ricordato che il campo di applicazione della norma antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP è limitato alla sola previdenza professionale e non invece al caso di un riscatto e di un prelievo che toccano, sia la previdenza professionale che la previdenza individuale vincolata (decisione TF n. 2C_467/2014 del 18 giugno 2015 consid. 3.1).
In questi casi occorre infatti fare nuovamente capo alla clausola generale dell’elusione fiscale e procedere conseguentemente a un attento esame delle sue condizioni oggettive e soggettive (decisione TF n. 2C_449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4).
3.3.
Mentre l’autorità fiscale, nella prima decisione, ha fatto implicitamente riferimento al contenuto dell’art. 79b cpv. 3 LPP (per il termine dei tre anni) per negare la deduzione dei riscatti, nelle osservazioni del 24.9.2019 al ricorso ha invece affermato che tale disposizione non sarebbe applicabile, in quanto “disciplina il caso inverso del versamento di contributi di riscatto deducibili con successivo prelevamento di una prestazione in capitale”.
Quest’ultima opinione è in effetti sostenuta da diversi autori e anche da autorità giudiziarie cantonali (p. es. Laffely Maillard, Principes généraux de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, in: De Vries Reilingh [a cura di], Droit fiscal et assurances sociales 2016, p. 24, n. 109; Chillà, Analyse sous l’angle fiscal de l’art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle in RDAF 2014 II p. 1; sentenza della Corte fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friburgo n. 604 2010-170 del 9.11.2012 consid. 2d, in RFJ 2012 p. 415).
Secondo questa tesi, il contenuto dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che è concepito come disposizione antielusiva, può tutt’al più aiutare l’autorità fiscale, unitamente ad altri indizi, a verificare l’esistenza o meno di un comportamento elusivo posto in atto dal contribuente. Il suo obiettivo è infatti di evitare che dei riscatti, che non migliorano la previdenza del contribuente, possano dar luogo a dei risparmi d’imposta ingiustificati. L’art. 79b cpv. 3 LPP non stabilirebbe tuttavia una frontiera tra ciò che è abusivo e ciò che non lo è e non limiterebbe pertanto il potere del fisco di verificare e sanzionare un comportamento abusivo. Lo stesso Tribunale federale ha infatti indicato che la giurisprudenza fondata sulla clausola generale dell’elusione fiscale continua ad applicarsi, malgrado l’adozione dell’art. 79b cpv. 3 LPP (sentenza TF 2C_614/2010 del 24.11.2010, consid. 3.2.3). Il termine di blocco dei tre anni costituirebbe pertanto un indizio, fra altri, che può essere tenuto in considerazione da parte dell’autorità fiscale. Il fisco continuerebbe comunque ad avere l’onere della prova di un’elusione fiscale (Chillà, op. cit., p. 7-11).
3.4.
Va rilevato, in questo contesto, che, con una sentenza del 31 ottobre 2016 (VGE II 2015 100), il Tribunale amministrativo del Canton Svitto ha invece ritenuto che il termine di tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP trovi applicazione anche nel caso inverso a quello enunciato dalla disposizione in questione, cioè se nei tre anni che seguono un prelevamento in capitale dalla previdenza professionale il contribuente procede a dei riscatti. Sarebbe cioè irrilevante in quale sequenza si verifichino il prelevamento in capitale e il riscatto.
La suddetta sentenza cantonale è stata impugnata dal contribuente, con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale. Quest’ultimo, con pronuncia del 12 giugno 2017 (n. 2C_62/2017), ha respinto il ricorso, ritenendo che non fosse necessario confrontarsi con le considerazioni della Corte cantonale, secondo cui l’art. 79b cpv. 3 LPP sarebbe applicabile anche quando i riscatti nella previdenza professionale seguono un prelevamento in capitale. La deduzione dei contributi versati per riscattare la lacuna contributiva, poco dopo il prelevamento in capitale, era infatti esclusa, se il riscatto costituiva un’elusione fiscale, come nel caso in esame.
Pur lasciando aperta la questione, la Suprema Corte non ha dunque escluso che l’art. 79b cpv. 3 LPP possa essere interpretato senza tener conto della sequenza con cui si verificano il prelevamento in capitale e il riscatto. Di conseguenza, anche nel caso in cui il riscatto segue il prelevamento in capitale, la deduzione dei contributi dovrebbe essere esclusa, senza che sia necessario provare l’esistenza di un’elusione fiscale (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 1000).
3.5.
Ammettendo che l’art. 79b cpv. 3 LPP si applichi anche nel caso in cui, nei tre anni successivi ad un prelevamento in capitale, vengono intrapresi riscatti nella previdenza professionale, è chiaro che la deduzione dei contributi, versati dal ricorrente nei periodi fiscali litigiosi, dovrebbe essere esclusa, senza che debba essere dimostrato l’intento elusivo. L’ammontare dei due versamenti, fatti all’istituto di previdenza nei periodi fiscali 2014 e 2015, è infatti inferiore rispetto all’importo prelevato dal 2° pilastro poco prima.
Poiché tuttavia la pronuncia dell’Alta Corte non ha definitivamente sciolto il dubbio interpretativo, la questione sarà esaminata anche alla luce della giurisprudenza del Tribunale federale in merito all’elusione fiscale.
4. 4.1.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_652/2018 del 14.5.2020 consid. 4.2.1.; TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.
4.2.
4.2.1.
L’art. 5 cpv. 1 LFLP prevede che l’assicurato possa esigere il pagamento in contanti della prestazione d’uscita se:
a. lascia definitivamente la Svizzera; è fatto salvo l’art. 25f;
b. comincia un’attività lucrativa indipendente e non è più soggetto alla previdenza professionale obbligatoria o
c. l’importo della prestazione d’uscita è inferiore all’importo annuo dei suoi contributi.
4.2.2.
Il versamento in capitale per l’avvio di un’attività indipendente persegue lo scopo di poter supportare l’avvio dell’impresa. Ciò dovrebbe servire al proprietario dell’impresa come base per costituirsi una previdenza adeguata, ritenuto come non abbisogni più della previdenza professionale. Come prova per l’inizio di un’attività indipendente bisogna produrre una serie di documenti (cfr. estratti del registro di commercio, Businessplan, conferma dell’istituto delle assicurazioni sociali circa l’avvio dell’attività indipendente). Nell’esame delle condizioni per il pagamento a contanti, l’istituto di previdenza può tuttavia basarsi solo sul criterio formale dell’avvio di un’attività indipendente. (Geiser/Senti, BVG und FZG, in: Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2a ed., Berna 2019, n. 44 ad art. 5 LFLP, p. 2149).
4.2.3.
Se le prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata vengono versate in forma di prestazione in capitale, allora sono imposte separatamente, mediante un’imposta annua intera (articoli 38 cpv. 1 LIFD e 38 cpv. 1 LT). Si tratta di un’imposizione privilegiata, poiché la prestazione viene assoggettata ad un’imposta calcolata con un’aliquota che corrisponde ad un quinto di quella ordinaria, per l’imposta federale diretta (art. 38 cpv. 2 LIFD), e con l’aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente (art. 38 cpv. 2 LT), per l’imposta cantonale, ed inoltre la progressione dell’aliquota non è influenzata dagli altri redditi. Nel campo d’applicazione degli articoli 38 LIFD e 38 LT rientra anche la prestazione in capitale del 2° Pilastro versata quale prestazione di libero passaggio nella prospettiva dell’inizio di un’attività lucrativa indipendente.
Secondo il Tribunale federale, tuttavia, non si deve far beneficiare di un’imposizione privilegiata anche una prestazione in capitale prelevata palesemente in modo illegale dall’istituzione di previdenza. Non hanno scopo previdenziale pagamenti in contanti (prestazioni in capitale), se fin dall’inizio un motivo di pagamento a contanti non è adempiuto o se l’importo ricevuto non viene usato in modo conforme al suo scopo. In tal caso, la prestazione in capitale deve essere imposta in modo ordinario insieme agli altri redditi. Ciò vale in particolar modo se il pagamento a contanti viene effettuato perché l’affiliato alla cassa pensioni desidera intraprendere un’attività indipendente (art. 5 cpv. 1 lett. b LFLP), ma poi non la comincia effettivamente. L’importo percepito è allora imponibile come reddito ordinario (Geiser/Senti, op. cit., n. 93 ad art. 5 LFLP, p. 2164 e giurisprudenza citata). È riservato il caso in cui un importo pagato in contanti in modo illegale o impiegato per scopi diversi viene rimborsato all’istituzione di previdenza o successivamente destinato al suo scopo (cfr. la sentenza n. 2C_156/2010 del 7 giugno 2011, in RF 66/2011 p. 856, consid. 4.3; v. anche RtiD II-2012 p. 662 ss.).
4.3.
In una sentenza del 9.11.2012 (n. 604 2010-170, in RFJ 2012 p. 415 = RDAF 2013 II p. 273 = RF 68/2013 p. 393; v. anche Chillà, op. cit., p. 1), la Corte fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friborgo, dopo aver escluso l’applicabilità dell’art. 79b cpv. 3 LPP (v. supra, consid. 3.3), si è confrontata con la questione se la deduzione dei contributi, versati per riscattare una lacuna contributiva (nella previdenza professionale facoltativa), dopo il prelevamento in capitale dalla previdenza professionale (obbligatoria), potesse essere negata, tenendo conto dell’art. 24 lett. c LIFD, secondo cui non sottostanno all’imposta sul reddito i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un’istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un’altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio.
Questa disposizione consacra il principio del trasferimento in regime di neutralità fiscale di determinate prestazioni previdenziali e trova la sua piena applicazione nel caso in cui, entro un anno, la prestazione proveniente dal vecchio istituto di previdenza professionale viene versato ad un nuovo istituto di previdenza professionale (cfr. art. 56 lett. e LIFD). Non si tratta di libero passaggio in senso stretto, ma tale interpretazione corrisponde sia al testo che alla volontà originale del legislatore. L’art. 24 lett. c LIFD non si applica pertanto unicamente ai casi di libero passaggio.
Si riconosce che vi è un “cambiamento di impiego”, secondo la norma in questione, anche quando un contribuente abbandona la sua attività dipendente ed intraprende un’attività indipendente, oppure accresce in maniera sensibile tale attività, che già esercitava parallelamente all’attività dipendente. L’art. 24 lett. c LIFD è applicabile indipendentemente dal fatto che la prestazione sia percepita a causa del cambio di attività oppure in ragione della sopravvenienza del caso ordinario di previdenza, cioè l’età di pensionamento. L’applicazione dell’art. 24 lett. c LIFD non è dunque limitata al caso di una prestazione d’uscita acquisita prima della scadenza.
Nel caso di cui si è occupata la Corte fiscale del Canton Friborgo, la prestazione in capitale di fr. 62'162.-, che il contribuente aveva ricevuto raggiunta l’età pensionabile, era stata reinvestita nell’arco temporale di un anno nell’istituto di previdenza professionale alla quale si era affiliato per la sua attività indipendente. Si trattava pertanto di un trasferimento che beneficiava della neutralità fiscale. Non doveva pertanto essere imposta la prestazione in capitale, così come era negata la deduzione dei contributi per il riscatto della lacuna previdenziale. Per tale ragione il ricorso del contribuente è stato respinto. I giudici aggiungevano tuttavia che, nella misura in cui la prestazione in capitale di fr. 62'162.- era stata oggetto di imposta annua intera, la relativa tassazione avrebbe dovuto essere oggetto di revisione (come sarebbe stato altresì il caso se si fosse constatata l’applicabilità dell’art. 79b cpv. 3 LPP).
5. 5.1.
Nella fattispecie, il contribuente si è fatto versare il capitale della previdenza professionale obbligatoria allo scopo di cominciare un’attività indipendente il 30.6.2013. Il 1.7.2013 si è affiliato facoltativamente ad un istituto di previdenza professionale, procedendo al versamento di contributi per il riscatto di una lacuna contributiva (la cui deduzione è sub judice), e a fine novembre del 2013 ha versato il capitale ricevuto dalla previdenza professionale obbligatoria su una polizza del pilastro 3b. Ha così creato una lacuna previdenziale.
Si tratta pertanto di comprendere in quale misura l’apporto alla previdenza libera possa essere preso in considerazione per quantificare la lacuna previdenziale, ed i relativi riscatti sulla previdenza facoltativa stipulata nella nuova Cassa pensione (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 87 e segg. ad art. 33 LIFD; Hunziker/Mayer-Knobel, DBG Kommentar, 3a ed., Basilea 2017, n. 24 e segg. ad art. 33 LIFD).
5.2.
L’art. 79b cpv. 1 LPP prevede che l’istituto di previdenza può permettere il riscatto soltanto fino all’ammontare delle prestazioni regolamentari.
L’art. 60a dell’Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP 2; RS 831.441.1), che specifica gli art. 1 cpv. 3 LPP e 79b cpv. 1 LPP, stabilisce, al capoverso 1, che per il calcolo dell’acquisto si devono rispettare i medesimi parametri, determinati in base a principi tecnici riconosciuti, sui cui si fonda il piano di previdenza (art. 1g).
Il capoverso 2 prevede che l’importo massimo della somma d’acquisto sia ridotto dell’avere del pilastro 3a nella misura in cui questo supera la somma, compresi gli interessi dei contributi massimi deducibili annualmente dal reddito a partire dai 24 anni giusta l’articolo 7 capoverso 1 lettera a dell’ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute. Gli interessi sono calcolati in base al tasso d’interesse minimo LPP in vigore per gli anni corrispondenti. Il capoverso 3 specifica che se un assicurato dispone di un avere di libero passaggio che non doveva essere trasferito in un istituto di previdenza giusta gli articoli 3 e 4 capoverso 2bis LFLP, l’ammontare massimo della somma di acquisto è ridotto di questo importo.
5.3.
Il Canton Argovia, nella Circolare “Einkauf von Beitragsjahren Säule 2” (https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/2014_MB_Einkauf_Beitragsjahre_Saeule2.pdf, consultato il 14.10.2020), al Capitolo 7 (“Einkauf zur Schliessung von Beitragslücken”), si confronta con la questione della conferma dell’ammontare dei contributi di riscatto effettivamente necessari secondo il regolamento dell’istituto di previdenza (cifra 7.2.). In particolare, nella Circolare si indica che il calcolo del riscatto delle prestazioni viene allestito da parte dell’istituto di previdenza professionale. In relazione agli averi di previdenza (quali ad esempio la prestazione di libero passaggio, conti di libero passaggio, pilastro 3a), sono, in ultima analisi, noti unicamente alla persona assicurata. L’istituto di previdenza ha tuttavia l’obbligo di procurarsi tutte le informazioni necessarie per il calcolo della somma d’acquisto richiesta. Di norma, è quindi possibile fare affidamento sulla conferma dell’istituto di previdenza. Un certificato di un esperto in materia di previdenza professionale è richiesto solo in casi eccezionali per calcolo di riscatti complessi.
5.4.
Ora, il ricorrente presenta il “calcolo del riscatto di prestazioni” (conteggio n. __________), allestito dalla Fondazione di previdenza per il personale dei medici e veterinari __________), datato 10.10.2013 e firmato dal dr. RI 1 l’11.12.2013 nel quale viene indicato: “Per il calcolo delle somme ammesse per il riscatto di prestazioni secondo l’art. 60a dell’OPP2 forniamo le informazioni di base che dovranno poi essere integrate da voi come indicato qui di seguito”. Il “calcolo per l’importo del riscatto consentito” veniva stabilito come segue:
Avere di vecchiaia possibile secondo il Regolamento
502'000.-
./. Avere di vecchiaia al 31 dicembre dell'anno precedente
0
./. Riscatti effettuati nell'anno in corso
0
./. Prestazioni di libero passaggio trasferite nel corso dell'anno
0
prelievo per proprietà abitativa effettuato nel corso dell'anno
0
capitale a seguito di divorzio trasferito nel corso dell'anno
0
rimanente ammontare secondo il Regolamento
502'000.-
5.5.
Il calcolo del riscatto delle prestazioni non prevede pertanto l’avere di vecchiaia, che esisteva al 31.12. dell’anno precedente, quando il dr. RI 1 esercitava un’attività lucrativa quale dipendente presso la __________.
Ciò ha fatto sì che il calcolo del riscatto di prestazioni fosse di fr. 502'000.-, partendo da un salario annuo assicurato di fr. 100'000.-. Appare pertanto lecito affermare che il conteggio è stato effettuato in dispregio dell’art. 60a OPP 2 e che la lacuna previdenziale calcolata è superiore a quella in realtà esistente.
6. 6.1.
Ora, non spetta all’autorità fiscale giudicare le scelte del contribuente in ottica previdenziale, ma è compito di questo Tribunale verificare, se le stesse possono configurare un caso d’elusione fiscale, nel caso in cui un’operazione non mira a migliorare la copertura previdenziale, ma a conseguire un risparmio d’imposta.
6.2.
Come rilevato dall’Ufficio giuridico della DdC nello scritto del 23.10.2019, volendo seguire la tesi del ricorrente in relazione alla costituzione di un 3° pilastro b, resosi conto che la prestazione in capitale non gli serviva per l’attività indipendente, al fine di migliorare la propria copertura previdenziale lo stesso avrebbe avuto la possibilità, nel termine di 12 mesi di reinvestire interamente nel 2° pilastro, stipulato in concomitanza con l’avvio dell’attività indipendente, il capitale prelevato, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, evitando l’imposizione del prelievo in capitale effettuato (cfr. la sentenza della Corte fiscale del Canton Friborgo citata supra, consid. 4.3).
Procedere in tal senso avrebbe tuttavia comportato la mancata deduzione sino all’ammontare dell’importo versato come prestazione di libera uscita. A ciò si aggiunge, come evidenziato prima, che lo stesso ricorrente, nel calcolo del riscatto delle prestazioni non ha inserito il capitale di previdenza al 31.12. dell’anno precedente, che avrebbe conseguentemente diminuito, secondo i dati da lui indicati, la lacuna previdenziale e quindi l’ammontare totale dei riscatti possibili. Motivo per il quale la Camera ritiene che il modus operandi del contribuente sia del tutto inadeguato, rispetto alla ricerca del miglioramento della propria copertura assicurativa, ritenuto come la logica conseguenza del mancato utilizzo del capitale prelevato per la propria attività indipendente sarebbe stata quella di reimmettere l’importo nella previdenza professionale facoltativa, alla quale si era affiliato con l’avvio dell’attività indipendente (cfr. sentenza CDT __________ del 29.7.2014).
6.3.
Se il dr. RI 1 avesse direttamente versato la prestazione di libero passaggio nell’assicurazione di previdenza professionale facoltativa immediatamente dopo essersi affiliato, oppure nel mese di novembre del 2013 quando ha poi versato l’importo nella polizza 3b, sarebbe stato applicato l’art. 24 lett. c LIFD e il trasferimento sarebbe avvenuto in regime di neutralità fiscale.
L’unica ragione plausibile per la scelta operata dal contribuente è ravvisabile nell’intento di risparmiare imposte, che sarebbero invece state dovute qualora i rapporti fossero stati configurati in modo adeguato alla realtà. In effetti, con il suo modo di procedere il contribuente ha di fatto estromesso l’avere di vecchiaia già costituito dal calcolo della lacuna previdenziale, con il conseguente ottenimento di un doppio vantaggio fiscale.
Appare pertanto chiaro che il procedimento scelto dal contribuente gli permette di beneficiare di un rilevante risparmio d’imposta: se egli avesse proceduto come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, la lacuna previdenziale sarebbe stata inferiore e quindi anche i riscatti da effettuare sarebbero stati minori. Con il procedimento scelto la lacuna previdenziale si è rivelata – abusivamente – più elevata (come visto il conteggio è stato allestito omettendo delle indicazioni essenziali), con la conseguenza che il ricorrente ha preteso di poter intraprendere riscatti più elevati, che avrebbero dovuto, nelle sue intenzioni, essere riconosciuti e dedotti dal reddito imponibile nei periodi fiscali successivi. Inoltre, il capitale prelevato, che avrebbe dovuto essere reimmesso nella previdenza professionale facoltativa, ha beneficiato dell’imposizione privilegiata, comportando un ulteriore sgravio fiscale.
6.4.
6.4.1.
Per i motivi che precedono, la Camera di diritto tributario ritiene che nel caso di specie si sia confrontati con un’elusione fiscale. Di conseguenza, sino al raggiungimento dell’importo del capitale prelevato dalla previdenza professionale obbligatoria, non possono essere ammesse deduzioni (Circolare AFC n. 41, cifra 2.2.5), ritenuto coma la lacuna previdenziale sia stata creata dallo stesso contribuente.
In casu, non essendo stato nei periodi fiscali sub judice raggiunto tale importo (considerando evidentemente anche il riscatto del 2013), non possono essere ammesse le deduzioni richieste.
6.4.2.
È ben vero, come rilevano gli insorgenti, che, facendo astrazione dell’importo versato per costituire la polizza 3b, vi sarebbe ancora stata una lacuna previdenziale, che il contribuente ha iniziato a colmare, impiegando importi di denaro che non si identificano con quanto versatogli come prestazione capitale. Ammettere la possibilità di poter procedere a riscatti nella situazione concreta creerebbe tuttavia una disparità di trattamento e un’inadeguatezza (tutelati dall’art. 1 cpv. 3 LPP e gli art. 1a cpv. 2 OPP 2 e art.1 f OPP2) nei confronti di quei contribuenti che hanno provveduto a versare il capitale della previdenza obbligatoria nella previdenza facoltativa e che non possono dedurre gli acquisti effettuati sino a concorrenza del capitale versato (Circolare AFC n. 41, pr. 2.2.5).
5. Nella misura in cui la deduzione dei contributi alla previdenza professionale in questione non fosse esclusa direttamente in applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP (v. supra, consid. 3.5), la stessa conclusione si imporrebbe per il fatto che la deduzione litigiosa configura un’elusione fiscale.
Il ricorso è conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 3’000.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: