Incarto n. 80.2016.93
Lugano 21 giugno 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 aprile 2016 contro la decisione del 23 aprile 2016 in materia di IC 2012.
Fatti
A. L’ing. RI 1 deteneva alla fine del periodo fiscale 2012 856 azioni della __________ SA di __________, il cui capitale azionario ammontava a fr. 1'000'000 ed era suddiviso in 1'000 azioni nominative del valore nominale di fr. 1'000.– ciascuna. Di queste azioni 700 erano gravate da usufrutto a favore dei genitori dell’azionista maggioritario.
Nel corso del 2013, RI 1 ha acquistato altre 100 azioni, pagandole fr. 8'000.– ciascuna.
Nella dichiarazione d’imposta 2012, il contribuente e la moglie RI 2 hanno attribuito alle 156 azioni di cui non avevano solo la nuda proprietà il valore complessivo di fr. 1'248'000.–, corrispondente ad un importo di fr. 8'000.– per azione.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC 2012, con decisione del 27 novembre 2013, l’RS 1 ha commisurato il valore venale delle 156 azioni della __________ SA in fr. 2'449’200.–, pari a fr. 15'700.– ciascuna.
I contribuenti hanno interposto reclamo contro tale decisione il 2 dicembre 2013, contestando il valore dei titoli in discussione, che a loro avviso “non corrisponde al valore corretto (valore di acquisto di un pacchetto azionario)”.
C. L’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo con decisione del 28 gennaio 2015. Nella motivazione della decisione, l’autorità fiscale ha spiegato di aver stabilito il valore delle azioni “applicando le istruzioni emanate dalla Conferenza fiscale svizzera (circolare no. 28 del 28 agosto 2008 concernente la valutazione dei titoli non quotati, consultabile al sito www.steuerkonferenz.ch) in vigore dal 1° gennaio 2008, sulla base dei dati fiscalmente accertati degli anni 2011 e 2012”. L’Ufficio di tassazione ha anche precisato di non aver potuto tener conto del “prezzo di compravendita delle azioni __________ SA (con acquirente sempre il contribuente) per un totale del 10% del pacchetto azionario”, in quanto non poteva essere considerato “rappresentativo”.
D. Con ricorso del 24 febbraio 2015 alla Camera di diritto tributario, i contribuenti hanno postulato nuovamente la riduzione del valore delle azioni della __________ SA da loro detenute a fr. 8'000.– ciascuna.
In primo luogo, i ricorrenti hanno sostenuto che il valore risultante dalle compravendite del 2013 dovrebbe essere considerato “prezzo di acquisto risultante da una libera contrattazione” e come tale fare stato “come valore di mercato” secondo la circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte.
In secondo luogo, hanno rilevato che “l’autorità che effettua la valutazione in base alla circ. 28 può tenere conto della dipendenza della creazione del valore dell’impresa dalla persona dell’azionista maggioritario applicando, su richiesta del contribuente, una ponderazione semplice sia per il valore di reddito (in sostituzione della ponderazione doppia) sia per il valore di sostanza”. Nella fattispecie, il valore di reddito “sarebbe difficilmente alienabile… essendo l’utile delle imprese facenti capo del gruppo __________ e dunque il successo del gruppo __________ legato primariamente alla famiglia __________ risp. alla persona dell’ing. RI 1”.
Infine, i contribuenti hanno lamentato il fatto che il tasso di capitalizzazione impiegato per il calcolo del valore delle azioni ammonti al 7,5% mentre quello utilizzato dalle società quotate in borsa sarebbe del 9,8%.
E. Con sentenza del 4 novembre 2015, la Camera di diritto tribuario ha annullato la decisione su reclamo del 28 gennaio 2015 e rinviato gli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, limitatamente alla richiesta dei ricorrenti di ponderare una sola volta anziché due il valore di reddito delle società partecipate. Questa Corte ha infatti ritenuto che la motivazione della decisione impugnata, su questo aspetto, avesse violato il diritto di essere sentito dei contribuenti, nella misura in cui aveva fatto riferimento ad una “direttiva interna”, con la quale la Divisione delle contribuzioni aveva definito dei parametri di confronto al fine di stabilire se ci siano i presupposti per una decisione positiva in tal senso”, ed aveva concluso che “nella fattispecie le condizioni non sono rispettate”. Il modo di agire dell’autorità fiscale, oltre a mettere gli insorgenti nella condizione di non poter tutelare adeguatamente i propri interessi, non permetteva neppure a questa Camera di verificare la correttezza della decisione e più in generale le aveva impedito di verificare la legalità della decisione impugnata.
Per il resto, il ricorso era respinto.
F. Il 9 marzo 2016 si è tenuta un’audizione davanti all’Ufficio di tassazione. L’autorità di tassazione ha sottoposto ai ricorrenti le osservazioni e le conclusioni dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) ed i contribuenti hanno dichiarato di mantenere la contestazione.
Nelle sue osservazioni, l’UTPG ha illustrato i “parametri di confronto al fine di stabilire se ci siano i presupposti” per procedere ad una ponderazione semplice del valore di reddito e del valore di sostanza, secondo la direttiva interna della Divisione delle contribuzioni. Si tratta di verificare tre condizioni, che devono essere adempiute cumulativamente: l’azionista deve avere oltre il 50% dei diritti di voto, il suo reddito (stipendio + quota di utile deve superare i 2/3 del reddito determinante della società e non deve essere pagato alcuno stipendio eccedente il 50% di quello dell’azionista (con un limite massimo assoluto di fr. 200'000.–). L’autorità di tassazione ha sottolineato che nella fattispecie nessuna delle condizioni menzionate era adempiuta. Il ricorrente deteneva infatti 856 azioni su 1000, ma 700 erano gravate da usufrutto a favore dei genitori, con la conseguenza che egli risultava azionista di minoranza dal punto di vista decisionale. Inoltre RI 1 era retribuito solo da una delle partecipate della __________ SA e il suo reddito non raggiungeva i 2/3 del redduto totale. Nella __________ SA ben quattro dipendenti percepivano uno stipendio eccedente la soglia del 50% dello stipendio dell’azionista. L’UTPG ha inoltre rilevato che nel gruppo __________ lavorano circa 150 dipendenti.
Con decisione del 23 marzo 2016, l’autorità fiscale ha respinto il reclamo, ribadendo che il valore della singola azione __________ SA al 31 dicembre 2012 ammontava fr. 15'700.–. Per il resto, rinviava alle osservazioni dell’UTPG, consegnate ai contribuenti durante l’udienza.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente il valore attibuito alle azioni __________ SA dall’Ufficio di tassazione. Per quanto attiene al requisito della maggioranza dei diritti di voto, previsto dalla direttiva interna, ritengono che non trovi riscontro nel commentario della Circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte e sottolineano che comunque l’insorgente ed il padre ing. __________ “hanno sempre preso le decisioni in modo uniforme”. Anche il “peso reddituale richiesto dalla direttiva interna”, secondo gli insorgenti, non troverebbe riscontro nel suddetto commentario. A tale riguardo, essi ritengono tuttavia che allo stipendio percepito da RI 1 dovrebbero essere aggiunti i compensi quale membro del consiglio di amministrazione ed i dividendi, per un totale di fr. 359'994.–. Secondo i ricorrenti, la direttiva interna della Divisione delle contribuzioni sarebbe “chiaramente disegnata per società piccole (società con azionista unico)”, requisito che non sarebbe previsto dalla circolare della Conferenza svizzera delle imposte. I contribuenti concludono pertanto che la direttiva interna in discussione si deve ritenere “illecita, perché postula in modo arbitrario dei criteri più restrittivi di quelli contenuti nella marginale no. 5 del commentario alla circ. 28 in merito all’applicazione di un metodo di calcolo con ponderazione una sola volta del valore di reddito”.
H. Nelle sue osservazioni del 2 maggio 2016, l’UTPG propone di respingere il ricorso. A suo avviso, le indicazioni della direttiva interna non comporterebbero “criteri più restrittivi” rispetto alla circolare n. 28, ma, al contrario, permetterebbero di “applicare con un maggiore margine di manovra, nell’interesse dei contribuenti, la categorica affermazione del Commentario alla cifra marginale 5”. Secondo l’autorità di tassazione, in ogni caso, lo spirito della circolare n. 28 e del relativo commentario non sarebbe certamente “quello di prendere in considerazione società con quasi 9 milioni di retribuzioni notificate all’AVS relative a circa 150 persone, che hanno una somma di bilancio di oltre 13 milioni di franchi e che realizzano più di 26 milioni di franchi di ricavi (all’anno)”. Altrimenti, l’applicazione di questo criterio di calcolo non sarebbe più l’eccezione bensì la regola.
Diritto
1. 1.1.
In seguito al rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, deciso da questa Camera con la sentenza del 4 novembre 2015, l’autorità fiscale si è nuovamente pronunciata sulla questione dell’applicabilità di un metodo di calcolo, previsto dalle citate istruzioni della Conferenza svizzera delle imposte, per le società difficilmente alienabili, per il fatto che dipendono dal lavoro di un unico impiegato.
Questo è l’unico aspetto litigioso in questa sede, essendosi la Camera di diritto già pronunciata sugli altri.
1.2.
Il metodo di calcolo invocato dai ricorrenti prevede che si ponderi una volta sola il valore di reddito anziché due, come invece solitamente si effettua in base al modello di metodo di valutazione adottato dal Canton Ticino (cfr. Istruzioni, Circolare n. 28, n. 7-8; Commentario 2015, Circolare n. 28, n. 7-8). L’eccezione in questione è prevista solo dal commentario della circolare. Secondo la Conferenza svizzera delle imposte, un’impresa può essere inalienabile o difficilmente alienabile al valore di reddito, se il rendimento della società dipende esclusivamente o quasi esclusivamente dalla prestazione di un’unica persona, che detiene la totalità o la maggioranza dei suoi diritti di partecipazione (partecipazioni > 50%). Se la creazione di valore dell’impresa è ottenuta unicamente dal detentore di una partecipazione maggioritaria e l’impresa non ha altri impiegati, se non qualche persona che si occupa di amministrazione e di logistica, su richiesta dell’impresa è possibile tener conto di questa situazione, ponderando un’unica volta – e non due – il valore di reddito della società (cfr. Commentario 2015, Circolare n. 28, n. 5 p. 9).
2. 2.1.
Come già rilevato, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino ha adottato una “direttiva interna”, con lo scopo di circoscrivere il campo di applicazione dell’eccezione prevista dal commentario della circolare n. 28. La direttiva ha definito le tre seguenti condizioni, che devono essere cumulativamente adempiute, perché l’eccezione possa essere ammessa:
1. diritti di voto dell’azionista alla data determinante > 50% dei voti totali (controllo diretto o indiretto);
2. reddito dell’azionista > 2/3 del reddito determinante della società;
3. a parte quello dell’azionista, nessun altro singolo stipendio > al 50% rispetto a quello dell’azionista, ritenuto uno stipendio massimo singolo di fr. 200'000.–.
I ricorrenti contestano la legittimità dei suddetti requisiti, argomentando che essi sarebbero più restrittivi di quelli stabiliti dal commentario della circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte.
2.2.
Mediante direttive, l'amministrazione esplicita l'interpretazione che attribuisce a determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un’applicazione uniforme. Le direttive non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né i tribunali e nemmeno la stessa amministrazione. Esse non dispensano quindi quest'ultima dal pronunciarsi in rapporto alle circostanze del caso specifico. Data la loro portata, esse non possono comunque esulare dal contesto fissato dalla norma che dovrebbero concretizzare e, in assenza di lacune, non possono quindi prevedere altro che quanto deriva dalla legislazione o dalla giurisprudenza. Le istanze di ricorso verificano se le direttive riflettono il senso reale del testo di legge e ne possono tener conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata al caso specifico (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2A_683/2006 del 4 settembre 2007 consid. 6.3 con riferimenti).
2.3.
Le condizioni previste dalla direttiva interna della Divisione delle contribuzioni non sono manifestamente in contrasto con il tenore del commentario della circolare n. 28. Al contrario, sembrano limitarsi a meglio precisare la portata dell’eccezione stabilita dal commentario stesso della Conferenza svizzera delle imposte. Si pensi alla prima condizione, che esige che l’azionista abbia più della metà dei diritti di voto; non si vede – e del resto i ricorrenti non lo spiegano – perché tale requisito sia in contraddizione con il commentario, che richiede che il socio detenga “la totalità o la maggioranza dei diritti di partecipazione”.
In ogni caso, la questione non necessita di essere definitivamente risolta in questa sede, alla luce del fatto che l’insorgente non adempie chiaramente i presupposti per l’applicazione dell’eccezione in discussione, così come sono definiti dallo stesso commentario.
Tutt’al più ci si domanda per quale ragione la Divisione delle contribuzioni, che avrebbe redatto la direttiva interna nell’intento di “garantire la parità di trattamento… limitando il margine di valutazione soggettiva ma contemporaneamente concedendo un congruo margine di apprezzamento complessivo per il giudizio finale” (cfr. osservazioni dell’UTPG allegate alla decisione su reclamo), non abbia provveduto a pubblicarla, in modo tale da renderla accessibile ai contribuenti.
3. Anche senza considerare i presupposti definiti dalla direttiva interna dell’amministrazione fiscale cantonale, il caso in esame non può esser fatto rientrare nel campo di applicazione del regime eccezionale previsto dal commentario della Conferenza svizzera delle imposte.
Con tutta evidenza, il gruppo che fa capo alla __________ SA non può essere considerato una società il cui rendimento dipende esclusivamente o quasi escusivamente dalla prestazione di un’unica persona. Basti pensare alla circostanza, indicata nelle osservazioni dell’UTPG allegate alla decisione su reclamo e non contestata dai ricorrenti, secondo cui il gruppo conterebbe 150 dipendenti, di cui 125 per una sola società (la __________ SA). Altro aspetto significativo è il fatto che fra i dipendenti della __________ SA ve ne siano ben quattro che percepiscono stipendi fra i 150'000 (precisamente, fr. 149'247.–) e i 200'000 franchi fr. 198'258.–). È ben difficile far rientrare la situazione descritta nel circoscritto campo di applicazione del regime eccezionale previsto dal commentario, che ammette il contributo di “qualche persona che si occupa di amministrazione e di logistica” nell’impresa, il cui rendimento “dipende esclusivamente o quasi escusivamente dalla prestazione di un’unica persona”.
Sebbene non si tratti di un aspetto decisivo, è anche vero che, come sottolinea ancora l’UTPG nelle sue osservazioni allegate alla decisione impugnata, il fatto stesso che ben 700 azioni, fra le 856 detenute dal ricorrente, siano gravate da usufrutto a favore dei genitori, fa perlomeno sorgere dei dubbi in merito alla sua posizione dominante in seno al gruppo. Non è certo sufficiente, per dimostrare il contrario, sostenere che il ricorrente ed il padre “hanno sempre preso le decisioni in modo uniforme” (cfr. ricorso). Non si comprende infatti come una simile situazione possa indurre alla conclusione che il rendimento della società “dipende esclusivamente o quasi escusivamente dalla prestazione di un’unica persona”.
4. Il ricorso è pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: