Incarto n. 80.2011.178
Lugano 31 maggio 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 dicembre 2011 contro la decisione del 7 dicembre 2011 in materia di IC 2008.
Fatti
A. __________, deceduto il __________ 2011, era proprietario di numerosi immobili, nel Canton Ticino e altrove. Il 1° marzo 2008 aveva trasferito il domicilio a __________, mentre in precedenza era stato domiciliato a __________, insieme alla moglie.
Il 15 dicembre 2008 il contribuente aveva conferito gli immobili a due neocostituite società e precisamente:
· alla __________ SA la part. n. __________ RFD di __________ per il valore complessivo di fr. 11'802'000.–, dedotti oneri ipotecari per fr. 1'090'800.–, con un valore netto di fr. 10'700'200.– accettato dalla società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul capitale azionario; la rimanenza (fr. 10'611'200.–) è stata iscritta a bilancio quale credito nei confronti della società;
· alla __________ SA la part. n. __________ RFD di __________, le unità in proprietà per piani (PPP) n. __________, __________, __________, __________, __________, __________, __________, __________ e __________ sul fondo base n. __________ RFD di __________ e le part. n. __________, __________ e __________ RFD di __________, per il valore complessivo di fr. 8'953'000.– accettato dalla società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul capitale azionario; la rimanenza (fr. 8'853'000.–) è stata iscritta a bilancio quale credito nei confronti della società.
Lo stesso giorno, __________ aveva sottoscritto due contratti di costituzione di diritto d’usufrutto, ognuno con una delle due figlie __________ e __________. Con tali atti, il contribuente aveva concesso alle figlie il diritto di usufrutto esclusivo sui crediti da lui vantati nei confronti delle neocostituite società.
Nella dichiarazione fiscale 2008, il contribuente indicava il valore delle azioni delle due società (fr. 100'000.– ciascuna).
B. Notificando ai coniugi __________ e __________ la tassazione IC 2008, con decisione dell’11 maggio 2011, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava la sostanza imponibile in fr. 25'714'000.– e quella determinante per l’aliquota in fr. 26'402'000.–. Ai beni dichiarati aveva aggiunto i crediti nei confronti delle società __________ SA (fr. 10'661'200.–) e __________ SA (fr. 8'853'000.–).
Gli eredi del defunto __________ impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23 maggio 2011, contestando “l’imposizione del credito correntista al 31 dicembre 2008 risultante dai conti annuali della __________ SA e della __________ SA”. A loro avviso, il capitale in questione doveva essere assoggettato all’imposta nello Stato di residenza delle usufruttuarie.
Nel corso dell’udienza del 3 novembre 2011, l’autorità fiscale faceva presente di aver ravvisato “una condotta insolita allo scopo di conseguire un risparmio d’imposta” e quindi un’elusione d’imposta.
Con decisione del 7 dicembre 2011, l’Ufficio di tassazione confermava l’assoggettamento dei crediti in questione, adducendo in particolar modo le seguenti argomentazioni:
Il reclamante, in data 1.3.2008, ha trasferito il proprio domicilio civile e fiscale da __________ a __________, diventando a tutti gli effetti “illimitatamente imponibile” nel nostro Cantone. La moglie è rimasta domiciliata a __________.
Egli è proprietario di importanti immobili situati nel centro di __________ … e, come asserito in sede d’udienza anche dal suo rappresentante, il trasferimento di domicilio è avvenuto, principalmente, per ovviare alle cospicue tasse di successione che avrebbe richiesto il fisco italiano, in caso di decesso, ai suoi eredi…
Subito dopo il suo trasferimento ha ceduto gli immobili di __________ a due società immobiliari alle quali ha apportato, al valore venale, gli immobili di __________. […]
Questi crediti mobiliari sono poi stati ceduti “in usufrutto” alle due figlie domiciliate in Italia, stipulando due contratti appositi…
Con questa azione i crediti sfuggono completamente all’imposizione fiscale sia svizzera sia italiana, ragione per cui la scrivente autorità ritiene che tale operazione costituisca un caso significativo di elusione fiscale.
Infatti, l’insieme delle modalità cui è strutturata l’operazione lascia inequivocabilmente trasparire l’intenzione di sfruttare una situazione più economicamente favorevole al bisogno di causa, derivante da una fiscalità internazionale fra la Svizzera e l’Italia, profondamente diversa.
[…]
Infatti, il trasferimento per “usufrutto” dei crediti immobiliari (recte: mobiliari) in questione a parenti domiciliati a pochi chilometri dal confine, in territorio italiano e il fatto che queste persone non soggiacciono ad alcuna imposta su questi beni mobiliari nella loro Patria, permette di affermare, con un grado di verosimiglianza prossimo alla certezza, di essere alla presenza di profondi indizi che giustificano il ricorso alla clausola generale contro l’elusione d’imposta.
Per tale motivo il reclamo, su quest’argomento, è respinto ed è giustificato far rientrare e mantenere gli importi dei due crediti fra la sostanza mobiliare posseduta dal reclamante, così come è avvenuto in sede di tassazione.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta nuovamente l’imposizione dei crediti di cui il defunto contribuente era restato solo nudo proprietario, dopo la conclusione dei contratti di costituzione d’usufrutto con le figlie. Negato che il contribuente avesse trasferito il domicilio nel Canton Ticino per ragioni fiscali, i coeredi lamentano un accanimento da parte dell’autorità fiscale. Sottolineano quindi che la soluzione adottata ha permesso al padre di far beneficiare le figlie di risorse finanziarie che, in qualità di madri di figli minorenni, hanno consentito loro di far fronte alle necessità familiari. Contestano poi che l’attribuzione di un usufrutto di crediti costituisca un atto insolito, trattandosi al contrario di un modello sempre più usato nell’ambito della gestione a livello intergenerazionale, anche a tutela del patrimonio di famiglia nei casi di separazioni litigiose. I ricorrenti rilevano infine che la legge tributaria, quando afferma che la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario, non pone vincoli di alcun genere in capo alla residenza dell’usufruttuario.
D. All’udienza del 15 maggio 2011, le parti si sono riconfermate nella rispettive posizioni. L’autorità fiscale, in particolare, ha sottolineato che i crediti in questione sono rimasti invariati nel 2009 e si sono ridotti di circa 80/90'000.- franchi per ciascuna società nel 2010.
Diritto
1. Per l’imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario (art. 40 cpv. 2 LT); tale disposizione corrisponde letteralmente a quella contenuta nella legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (art. 13 cpv. 2 LAID).
Si tratta di norme che sono ispirate a considerazioni economiche e che assoggettano l’usufruttuario all’imposta sulla sostanza calcolata sul valore pieno del bene patrimoniale e non solo sul suo valore di reddito capitalizzato (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2a ediz., Basilea 2002, n. 15 ad art. 13 LAID, p. 248). Il risultato può essere discutibile nel caso di beni poco redditizi (p. es. azioni con un elevato valore patrimoniale ma con un valore di reddito trascurabile), poiché l’usufruttuario non può godere dell’elevato valore (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., n. 8 ad § 38, p. 565).
2. 2.1.
Nel caso in esame, come esposto in narrativa, il defunto contribuente, poco dopo il trasferimento del domicilio in Svizzera, ha conferito gli immobili a due società appositamente costituite. Liberato il capitale di 100'000 franchi per ognuna delle due, ha acquistato un credito per il rimanente valore netto degli attivi. Tale credito è poi stato ceduto in usufrutto alle due figlie residenti in Italia.
Secondo l’autorità fiscale, tale operazione costituirebbe un tentativo di elusione d’imposta, in quanto avrebbe avuto il solo scopo di sottrarre all’imposizione patrimoniale gli importanti attivi in discussione, tenuto conto in particolar modo del fatto che in Italia non esiste un’imposta sulla sostanza mobiliare.
2.2.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Prima di esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi. A tal fine, si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e di interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).
Il Tribunale federale ha per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da un figlio al padre, senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il padre aveva donato alla figlia una somma di denaro e la figlia aveva contestualmente concesso lo stesso importo in prestito al padre, impegnandosi a versare un interesse annuale e degli ammortamenti trimestrali. L’autorità giudiziaria cantonale aveva negato la deduzione degli interessi, qualificando la combinazione di donazione e mutuo come un’elusione d’imposta. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del contribuente, affermando peraltro che la decisione impugnata meritava conferma già per il fatto che le prestazioni chieste in deduzione non erano qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima nozione deve infatti essere interpretata in senso economico; in questa prospettiva, ha constatato che gli effetti della donazione e del mutuo si neutralizzavano a vicenda e che il solo trasferimento di patrimonio effettivo era rappresentato dalle prestazioni periodiche del padre alla figlia. Con le prestazioni qualificate “interessi passivi”, il genitore si era pertanto limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare una donazione alla figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a differenza degli interessi passivi, non sono deducibili dal reddito.
3. 3.1.
Prima di pronunciarsi sull’esistenza dei presupposti di un’elusione d’imposta, si tratta dunque di verificare se nella fattispecie vi sia un usufrutto, secondo gli articoli 40 cpv. 2 LT e 13 cpv. 2 LAID.
3.2.
Nell’ambito dell’imposta sul reddito, il Tribunale federale ha già avuto modo di precisare che la nozione di usufrutto del diritto fiscale è una nozione di tipo economico ("wirtschaftliche Betrachtungsweise") e non di tipo civilistico nel senso dell'istituto dell'usufrutto secondo il CC. Infatti, secondo l'art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento ("aus Nutzniessung oder sonstiger Nutzung" nel testo tedesco, rispettivamente "de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance", nel testo francese). Per l’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD, sono invece imponibili “il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito”, disposizione che in tedesco ed in francese si serve tuttavia di una terminologia diversa da quella della lettera precedente, cioè non parla di usufrutto nel senso civilistico del termine, ma di "unentgeltliches Nutzungsrecht für Eigengebrauch" risp. di "droit de jouissance obtenu à titre gratuit". Il Tribunale federale ha così stabilito che decisivi sono i testi francese e tedesco (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28), con la conseguenza che non è determinante per l'imposizione del reddito della sostanza mobiliare la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento; (v. anche CDT n. 80.2004.37 del 28 settembre 2004, in RtiD I-2005 n.1t; inoltre CDT n. 80.2004.110/111/112 del 5 novembre 2004, in RtiD I-2005 n.14t).
L’art. 13 cpv. 2 LAID menziona invece proprio il termine usufrutto (Nutzniessungsvermögen in tedesco e usufruit in francese), anche se prassi e dottrina vi assimilano gli usufrutti di fatto (faktische Nutzniessungen), cioè i casi in cui un usufrutto viene concesso senza obbligo giuridico (Zigerlig/Jud, op. cit., n. 16 ad art. 13 LAID, p. 249). La dottrina afferma pertanto che la nozione di usufrutto deve essere interpretata in senso economico, anche se con una certa prudenza (Reich, Steuerrecht, 2a ediz., Zurigo 2012, p. 358).
3.3.
Ammesso che, anche nell’ambito dell’imposta patrimoniale, la nozione di usufrutto debba essere interpretata in senso economico, si impone la conclusione che nel caso in esame non vi sia alcun usufrutto.
Infatti, l’usufrutto conferisce al suo titolare un diritto d’uso e di godimento completo, anche se le parti possono riservare al nudo proprietario determinate facoltà d’uso o di godimento (Steinauer, Les droits réels, vol. III, Berna 1996, n. 2405, p. 19, con riferimento all’art. 745 cpv. 2 CC). L’usufrutto può essere costituito anche sopra diritti (art. 745 cpv. 1 CC). In particolare può concernere dei crediti, nel qual caso l’usufruttuario può incassare il reddito dei crediti usufruiti (art. 773 cpv. 1 CC).
L’amministrazione dei crediti e delle cartevalori soggetti ad usufrutto richiede spesso il concorso dei due interessati (cioè del nudo proprietario e dell’usufruttuario), cosa che può far sorgere divergenze o nuocere alla buona gestione dei diritti. Per questo motivo, l’art. 775 CC consente all’usufruttuario di imporre al titolare del diritto la conversione dell’usufrutto in quasi usufrutto. L’usufruttuario acquista in tal modo il diritto gravato e si viene a trovare in una situazione analoga a quella creata dal quasi usufrutto: l’ex usufruttuario può disporre liberamente dei diritti acquisiti; il credito del suo ex titolare al pagamento del controvalore di quest’ultimo diventa esigibile alla fine dell’”usufrutto” e comporta il versamento di una somma di denaro (Steinauer, op. cit., n. 2495k, p. 49).
3.4.
Venendo al caso in discussione, i contratti di costituzione di diritto d’usufrutto, conclusi dall’ing. __________ con le due figlie, menzionano il trasferimento del “possesso” e del “pieno godimento” dei crediti, “inclusi i frutti economici che ne derivano”, mentre il concedente “conserva la nuda proprietà dei beni”. In particolare, i contratti attribuiscono alle usufruttuarie “tutti i frutti e i benefici derivanti dai beni non appena essi diventano esigibili durante la durata dell’usufrutto”, mentre “gli incrementi, che non sono considerati frutti o benefici e di cui parte concedente è avente diritto, vanno automaticamente ad aumentare la proprietà soggetta al diritto di usufrutto”.
È dunque escluso che alle usufruttuarie i crediti siano stati ceduti secondo l’art. 775 CC, cioè che sia sorto un quasi usufrutto. Dalle condizioni pattuite si evince infatti chiaramente che ciò che è stato concesso è il frutto dei crediti, cioè il suo reddito, con esplicita esclusione degli “incrementi, che non sono considerati frutti o benefici”.
Ora, come risulta dai conti delle società debitrici, i crediti dei correntisti non sono stati in alcun modo remunerati; al creditore non spettava cioè alcun interesse, con la conseguenza che le usufruttuarie non potevano rivendicare alcun beneficio fondato sul contratto di costituzione d’usufrutto.
Ne consegue che tale negozio non ha avuto alcun effetto sulla posizione economica delle parti: il creditore e nudo proprietario ha mantenuto inalterate le sue prerogative, mentre alle usufruttuarie non ne è derivato alcun vantaggio.
3.5.
Ora, come si è ricordato in precedenza (v. supra, consid. 1), la disposizione legale, che prevede che la sostanza gravata da usufrutto sia computata all’usufruttuario, si fonda su considerazioni di carattere economico. L’eccezione all’attribuzione del patrimonio al proprietario si giustifica quando il dominio effettivo del bene patrimoniale è esercitato da una persona diversa dal proprietario, la quale assume in tal modo una posizione analoga a quella del proprietario ed appare pertanto come proprietario economico (Zweifel, op. cit., p. 358).
È vero che, con una semplificazione che può essere discutibile, la legge non tiene conto della redditività del patrimonio soggetto all’usufrutto, ma impone di calcolare l’imposta sulla sostanza sul valore pieno del bene patrimoniale. Tuttavia, il presupposto è che il patrimonio produca un reddito, per quanto minimo. Altrimenti, viene meno ogni condizione per ritenere che vi sia una dissociazione fra la proprietà formale e quella economica.
Nel caso in esame, considerati il contenuto del contratto di costituzione di usufrutto e lo svolgimento dei rapporti fra le parti, è del tutto evidente che alle usufruttuarie non è stata attribuita una posizione analoga a quella del proprietario. Proprietario giuridico (nudo proprietario) e proprietario economico era ed è rimasto il creditore.
Il fatto che l’ammontare dei crediti si sia ridotto fra il 2009 e il 2010, come segnalato dall’autorità di tassazione e come confermato dalla lettura dei bilanci, non fa che consolidare tale conclusione. Infatti, si tratta di un parziale ammortamento del debito e non di una remunerazione dello stesso. D’altronde, non è neppure chiaro chi ne abbia beneficiato; in base agli accordi contrattuali, non dovrebbe potersi trattare delle usufruttarie, le quali avevano diritto solo ai frutti dei crediti.
3.6.
Ne consegue che, nella fattispecie, non è ravvisabile un usufrutto in senso economico, tale da giustificare l’applicazione dell’art. 40 cpv. 2 LT.
4. Se si volesse ammettere che la nozione di usufrutto, secondo gli articoli 40 cpv. 2 LT e 13 cpv. 2 LAID, debba essere interpretata in senso civilistico-formale, si dovrebbe concludere che l’operazione posta in essere dal defunto creditore, concedendo l’usufrutto alle figlie, configura un tentativo di elusione d’imposta. I requisiti stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale federale (v. supra, consid. 2.1.) sono infatti indiscutibilmente adempiuti.
Che la forma del diritto civile scelta dal contribuente appaia inadeguata discende dalle considerazioni già proposte in merito al contenuto del contratto. Come si è avuto modo di verificare (v. supra, consid. 3.4.), alle usufruttuarie non è stato attribuito alcun vantaggio economico, per effetto della costituzione dell’usufrutto. Infatti, il credito non era in alcuna misura remunerato.
L’argomento, addotto dalla ricorrente, secondo cui il modello adottato sarebbe sempre più diffuso nell’ambito della gestione dei patrimoni a livello intergenerazionale, confonde due contratti che devono invece essere tenuti ben distinti fra loro. Infatti, è plausibile che il conferimento degli immobili a due società possa presentare dei vantaggi nella pianificazione della successione; tuttavia, non ha alcun senso economico concedere l’usufrutto sul credito correntista alle proprie figlie, quando il credito non frutta alcun interesse.
Si deve poi supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà. Infatti, proprio perché il proprietario degli immobili, dopo averli conferiti alle neocostituite società, non ha donato alle figlie le azioni, ma si è limitato a concedere un formale usufrutto, si impone la conclusione che l’unico scopo fosse quello di sottrarre l’importante valore patrimoniale all’imposizione.
Infine, è pure innegabile che il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale. Infatti, per il fatto che le usufruttuarie sono domiciliate in uno Stato estero, dove non esiste l’imposta patrimoniale, l’onere fiscale è praticamente azzerato.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 5’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 5’100.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: