Incarto n. 80.2011.162
Lugano 15 febbraio 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 novembre 2011 contro la decisione del 26 ottobre 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. In data 27 aprile 2006 RI 1 ha acquistato per fr. 2'700'000.-- l’originario fondo part. n. __________ RFD __________ dall’avv. __________, __________, il quale ne era divenuto proprietario per successione. Il fondo, della superficie di mq 3012, è in seguito stato frazionato e ne sono stati ricavati tre nuovi immobili: la part. __________ (via __________, oggetto del presente gravame), la part. __________ (via __________, dove è stata nel frattempo realizzata una palazzina di 7 appartamenti) e la part. __________ RFD __________.
In seguito al frazionamento il nuovo mapp. n. __________ RFD __________ è stato così intavolato nel Registro fondiario:
A) edificio mq. 95
B) edificio mq. 8
C) edificio mq. 15
ne) superficie riv. duro- superficie humosa mq. 1432
totale mq. 1550
Nell’immobile il ricorrente aveva insediato il proprio studio di architettura.
B. In data 18 dicembre 2009 il ricorrente ha concesso un diritto di compera cedibile sul mapp. n. __________ ai coniugi __________, al prezzo di fr. 1'700.000.--. I beneficiari hanno esercitato il diritto di compera in data 4 maggio 2010.
C. Con decisione del 25 agosto 2011, a seguito del mancato inoltro della dichiarazione da parte di RI 1, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona gli ha notificato la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari allestita d’ufficio. L’autorità fiscale, sulla base della documentazione a sua disposizione, ha determinato l’utile imponibile in fr. 690'000.--.
Contro tale decisione il 19 settembre 2011 il contribuente ha interposto reclamo, chiedendo di poter beneficiare del differimento parziale dell’imposizione sull’utile immobiliare a seguito del reinvestimento parziale dell’utile immobiliare nella costruzione di un appartamento nel palazzo edificato sul mapp. __________ RFD (via __________), che a far tempo dal marzo 2011 costituisce la nuova abitazione primaria. Ritenuto che la casa venduta era adibita a studio di architettura nella misura di 2 locali su 6 e ad abitazione primaria in ragione di 4 locali su 6, a sua avviso l’imposta doveva essere differita in ragione di 2/3, e più precisamente di fr. 75'561.70, mentre l’importo di fr. 37'780.85 doveva essere oggetto di immediata imposizione. Inoltre il reclamante, sulla base di nuova documentazione, ha chiesto la riduzione dell’utile imponibile.
D. Con decisione del 26 ottobre 2011, l’autorità di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo aumentando il valore di investimento deducibile a fr. 1'137'012.-- e riducendo pertanto l’utile imponibile totale a fr. 422'988.--. Non ha per contro ammesso il differimento parziale, ritenendo che la limitazione contenuta nella legge, secondo la quale l’uso personale deve essere esclusivo e durevole, escluda il differimento nel caso in cui l’abitazione sia stata utilizzata, come nel caso in esame, quale studio di architettura.
E. Il 24 novembre 2011 il contribuente è insorto, tempestivamente, contro tale decisione postulando il differimento dell’imposizione. Premesso di aver costituito la propria abitazione primaria e il proprio centro di interessi nell’abitazione sul mapp. n. __________ RFD __________ (via __________), ribadisce di aver reinvestito parzialmente l’utile nell’attico di nuova costruzione sul mapp. n. __________ RFD (via __________). A proposito del domicilio, il ricorrente rileva di aver dichiarato all’Ufficio controlli abitanti di __________ di aver vissuto fino alla separazione dalla moglie __________, intervenuta nel settembre 2008, nell’abitazione coniugale di via __________ e di essersi successivamente trasferito in via __________ (fondo oggetto del presente ricorso), nell’immobile dove vi era anche il suo studio di architettura. In seguito, a causa dell’alienazione di quest’ultimo fondo (maggio 2010), egli si sarebbe trasferito temporaneamente in via __________, dove ha anche insediato lo studio di architettura. Infine, dal 13 maggio 2011 avrebbe trasferito il domicilio nell’attico di nuova costruzione. A questo proposito __________ produce le dichiarazioni del figlio, __________, e di un amico, __________, che attesterebbero le allegazioni di cui sopra.
Postula pertanto il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare in ragione di 2/3 e meglio di fr. 76'137.85 alla prossima vendita onerosa dell’abitazione primaria.
F. Nelle sue osservazioni del 7 dicembre 2011, l’autorità di tassazione propone di respingere il ricorso. Per quanto concerne l’immobile di via __________ l’autorità di tassazione contesta al ricorrente di avervi trasferito il centro dei propri interessi. L’autorità rileva che ogniqualvolta è stato allestito un documento ufficiale nell’ambito dell’operazione immobiliare concernente i fondi part. n. __________ e __________ RFD __________, l’indirizzo indicato è sempre stato quello di via __________ e più precisamente presso l’abitazione coniugale.
Diritto
1. 1.1.
Giusta l’art. 123 LT l’imposta sugli utili immobiliari ha per oggetto i guadagni realizzati con il trasferimento di immobili o parte di essi, che appartengono alla sostanza privata o aziendale del contribuente.
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59)
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Per l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera.
(Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3. 3.1.
Nella fattispecie, l’autorità fiscale ha negato il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, argomentando che la casa venduta non era stata utilizzata dal contribuente in modo esclusivo e durevole quale abitazione primaria, trattandosi della sede del suo studio di architettura.
3.2.
Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, si deve negare che l’immobile in via __________ costituisse l’abitazione primaria ed il centro di interessi del ricorrente.
Va ricordato che, al momento della vendita del fondo in discussione, l’insorgente era coniugato con __________ ed il domicilio coniugale era stabilito in via __________. Tanto è vero che, nelle dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali 2008 e 2009, il contribuente ha indicato come reddito della sostanza il valore locativo di quest’ultimo immobile.
Solo dopo la vendita della casa che ha dato luogo all’imposizione contestata, ha notificato all’Ufficio controllo abitanti di __________ dei cambiamenti di indirizzo all’interno del Comune, con effetto retroattivo. Precisamente, nel settembre 2010, cioè 2 anni dopo il presunto cambiamento di indirizzo e comunque quando già era stata concessa una proroga dall’autorità di tassazione per presentare la dichiarazione dell’utile immobiliare, ha notificato di aver trasferito il domicilio in via __________ dal 1° settembre 2008 al 30 aprile 2010.
A comprova della situazione descritta, va rilevato che l’immobile di via __________ è sempre stato indicato, nelle dichiarazioni d’imposta dei coniugi __________, come bene commerciale, quindi senza che gli fosse attribuito un valore locativo. Per esempio, nel bilancio al 31 dicembre 2008 dello studio d’architettura l’immobile in discussione è menzionato come “ufficio” ed il relativo costo è inserito nel conto economico come affitto.
Quest’ultimo aspetto è senz’altro determinante. Infatti, un contribuente non può pretendere il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, se non ha dichiarato il valore locativo della casa in cui pretende di aver avuto la propria abitazione primaria (cfr. Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ediz., Muri-Berna 2009, n. 6 ad § 98, p.1245 e giurisprudenza citata).
3.3.
Possono anche essere considerati significativi gli ulteriori aspetti segnalati dall’autorità fiscale, nelle sue osservazioni al ricorso.
In particolare, la totalità degli atti notarili legati all’operazione immobiliare in questione riportano inequivocabilmente l’indirizzo di via __________ e cioè dell’abitazione coniugale.
In questo contesto, deve essere esaminata anche la controversa dichiarazione del 22 novembre 2011 dell’amico __________, il quale afferma che il contribuente avrebbe abitato nella vecchia __________ di via __________ fino all’aprile 2010. A questo proposito va rilevato che la __________, il cui titolare è il signor __________, ha inviato nel marzo 2011 la fattura relativa una intermediazione immobiliare proprio all’indirizzo di via __________.
3.4.
Sulla base delle considerazioni che precedono, non è provato che l’immobile di via __________ abbia costituito l’abitazione primaria del contribuente. Al contrario, gli elementi a disposizione, soprattutto quelli ricavabili dalle dichiarazioni fiscali dello stesso contribuente, conducono alla conclusione che il centro dei suoi interessi abbia continuato a trovarsi presso la residenza coniugale, in via __________.
Proprio tenendo conto del contenuto di quanto indicato dal ricorrente nelle sue dichiarazioni fiscali, la successiva notifica, con effetto retroattivo di ben due anni, del trasferimento di domicilio presso la sede dello studio di architettura, si configura come un chiaro venire contra factum proprium, inconciliabile con il principio costituzionale della buona fede, che vincola non soltanto l’autorità ma anche l’amministrato (Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, Vol. I, n. 499, p. 107; Moor, Droit administratif, Vol. I, 2. ediz., Berna 1994, p. 433).
D’altronde, l’insorgente non ha apportato alcuna prova dell’effettivo trasferimento del domicilio da via __________ a via __________, come per esempio una convenzione con la moglie sugli effetti della pretesa separazione intervenuta nel 2008 oppure le fatture di un trasloco o dell’acquisto di arredamento per la nuova abitazione.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: